III SA/Wa 1137/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie, o których mowa w pkt 1) nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zgodnie z tym, co przyjęły organy podatkowe, Skarżąca – T. S.A. złożyła wniosek z 20 kwietnia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca została zawiązana jako spółka działająca jako telewizja publiczna, której podstawowym zadaniem jest wypełnianie misji publicznej. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji jej przychodem są m.in. wpływy z opłat abonamentowych odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz.U. Nr 85, poz. 728 z późn. zm.), przekazywane przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji. Skarżąca zadała pytanie, czy opłaty powyższe stanowią dopłaty o charakterze dotacji, inne niż te, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 540 z późn. zm), dalej "u.p.t.u.", i jako takie nie mają wpływu na rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej opłaty abonamentowe są dopłatami o charakterze dotacji, innymi niż te, o których mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym, w obecnym stanie prawnym, ich otrzymanie w przypadku, gdy podatnik odlicza podatek naliczony w oparciu o proporcje sprzedaży, pozostaje bez wpływu na rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. W opinii Skarżącej nie jest możliwe traktowanie wpływów z opłat abonamentowych jako wynagrodzenia za świadczone przez nią usługi. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), czynność podlegająca opodatkowaniu (w tym zwolniona z opodatkowania) wymaga istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wynagrodzeniem (kwotą należną) a świadczeniem. Kolejną przesłanką warunkującą powstanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczeniobiorcą (klientem) a świadczeniodawcą (podatnikiem). Ponadto nie można twierdzić, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce, jeżeli nie jest możliwe wskazanie zindywidualizowanego konsumenta świadczenia. Skarżąca powołała się na analizę charakteru prawnego opłat abonamentowych dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt K 2/03, która jej zdaniem wyklucza uznanie opłat abonamentowych za wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług. Obowiązek wnoszenia opłat jest bowiem niezależny od tego, czy podmiot zobowiązany korzysta z programów realizujących misję publiczną finansowaną z tych opłat, czy też w ogóle z jakichkolwiek programów tworzonych i rozpowszechnianych przez Skarżącą. Wynagrodzenie rozumiane jako "kwota należna z tytułu sprzedaży towarów", o której mowa w art. 15 u.p.t.u. jest natomiast świadczeniem ekwiwalentnym. Za wynagrodzenie to nie może być uznana opłata o charakterze daniny publicznej, a tak określił opłaty abonamentowe Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z ustawą o opłatach abonamentowych, opłaty te mogą być wykorzystane przez Skarżącą wyłącznie na realizację misji publicznej. Nie ma ona zatem dowolności w dysponowaniu kwotami otrzymanych opłat. W opinii Skarżącej, wpływy z opłat abonamentowych należy zatem uznać za dopłaty o charakterze dotacji (tj. dofinansowanie ze środków publicznych. przekazane określonemu podmiotowi na cel określony w przepisach prawa). Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolnione zostały usługi wymienione w załączniku nr 4, określone z odesłaniem do klasyfikacji usług wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zdaniem organu skoro celem Skarżącej jako telewizji publicznej jest rozpowszechnianie ogólnokrajowych i regionalnych programów telewizyjnych, przyjąć należy, że działanie takie mieści w podkategorii PKWiU 92.20.12 "usługi telewizji". Usługi te wymienione są w poz. 12, tj. ex. 92.2 "usługi publicznych radia i telewizji" załącznika nr 4 do u.p.t.u. W zakres tego grupowania wchodzi nadawanie programów telewizyjnych i radiowych. Zalicza się do niego również wpływy za abonament radiowo-telewizyjny. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że wpływy z tytułu abonamentu stanowią część wynagrodzenia Skarżącej za świadczone przez nią zwolnione usługi. Opłata abonamentowa jako integralna część usługi telewizji, pozostaje w zakresie regulacji u.p.t.u. i powinna być wliczana do proporcji ustalanej na podstawie art. 90 u.p.t.u. Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie. Podtrzymała argumentację z wniosku o interpretację. W jej ocenie, aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług łącznie muszą być spełnione następujące przesłanki: istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a wynagrodzeniem należnym z jego tytułu; istnienie bezpośredniego stosunku prawnego między klientem a podatnikiem oraz istnienie konsumenta świadczenia. W opisanym stanie faktycznym przesłanki te nie występują, w szczególności nie można wskazać zindywidualizowanego konsumenta świadczenia. Skarżąca ponownie powołała się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który uznał opłaty abonamentowe za daninę publiczną – przymusowe, bezzwrotne świadczenie służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Nie mogą one zatem jednocześnie stanowić wynagrodzenia Skarżącej. Ponadto, zdaniem Skarżącej, błędne jest stanowisko organu co do klasyfikacji opłat abonamentowych. Załącznik nr 4 do u.p.t.u., zawierający wykaz usług zwolnionych z opodatkowania, w poz. 12 odwołuje się do grupowania 92.2 PKWiU. W przeciwieństwie do Klasyfikacji Usług, brzmienie obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie uprawnia do twierdzenia, że do zakresu "usług telewizji" PKWiU 92.20.12 "zalicza się wpływy za abonament radiowo-telewizyjny". Skarżąca powołała się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r., uchylającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące tego samego problemu, ale w stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r. W decyzji tej organ pośrednio przyznał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wpływy z opłat abonamentowych należy uznać za dopłaty o charakterze dotacji. Skarżąca podniosła również, że organ I instancji uchybił 3 miesięcznemu terminowi do wydania postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej, przewidzianemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Postanowienie zostało bowiem wydane [...] lipca 2006 r., ale doręczono je Skarżącej dopiero 24 lipca 2006 r. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia albo zmiany zaskarżonego postanowienia. Jego zdaniem opłaty abonamentowe związane są ściśle z możliwością korzystania z usług świadczonych przez Skarżącą, a więc są świadczeniem wzajemnym. Uwzględniając opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z 15 maja 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kluczowa w przedmiotowej sprawie jest okoliczność realizowania przez Skarżącą misji publicznej, która to usługa mieści się w zakresie grupowania PKWiU 92.2 "usługi radia i telewizji". Są to usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Opłaty abonamentowe stanowią jedynie wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Skarżącą przedmiotowych usług. Nie mogą zatem z oczywistych względów stanowić odrębnego kryterium klasyfikacyjnego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do uchybienia terminu na wydanie postanowienia przez organ I instancji. Istotna jest bowiem data wydania tego postanowienia, a nie data jego skutecznego doręczenia. Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 90 u.p.t.u. przez uznanie, że wpływy z opłat abonamentowych stanowią jej wynagrodzenie z tytułu usług telewizji publicznej i jako takie są obrotem z tytułu czynności zwolnionych z opodatkowania, który dla celów rozliczenia podatku naliczonego powinien być uwzględniany w mianowniku współczynnika sprzedaży. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła argumentacje podnoszoną na etapie postępowania podatkowego. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie stwierdziła, że wpływy z opłat abonamentowych nie stanowią wynagrodzenia płaconego na jej rzecz przez podmioty ustawowo do tego zobowiązane. Z punktu widzenia Skarżącej są one dopłatami o charakterze dotacji. W świetle brzmienia ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., otrzymanie dopłaty o charakterze subwencji i dotacji wiążą się z konsekwencjami w zakresie tego podatku jedynie w sytuacji, gdy zgodnie z art. 29 ustawy stanowią element podstawy opodatkowania (obrotu). Zgodnie z art. 29 u.p.t.u. podstawę opodatkowania (obrót) zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wpływy z opłat abonamentowych nie mogą być uznane za dopłaty o bezpośrednim wpływie na cenę (kwotę należną) dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. W rezultacie wpływy te nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu tzw. współczynnika sprzedaży (art. 90 u.p.t.u.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4192/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie. Uwzględnił zarzut wydania postanowienia z uchybieniem 3-miesięcznego terminu na wydanie postanowienia, przewidzianego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu sprawy na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1342/07 uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Podzielił stanowisko organu o decydującym dla zachowania terminu znaczeniu daty wydania postanowienia, a nie daty jego doręczenia stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte w ramach instytucji tzw. wiążących interpretacji podatkowych. W sprawie niniejszej zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1342/07, co nakłada na Sąd ponownie rozpatrujący sprawę obowiązek uwzględnienia wyrażonej w tym wyroku oceny prawnej (art. 190 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował prawidłowość przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny wywiązania się przez organ podatkowy pierwszej instancji z obowiązku wydania interpretacji w terminie określonym art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Oznacza to, że tylko w tym zakresie Sąd ponownie rozpatrujący sprawę związany jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wszelkie inne okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia mogą być samodzielnie badane i oceniane przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Sąd stwierdził, że wniosek o udzielenie interpretacji w imieniu Skarżącej podpisała i złożyła "p.o. Główny Księgowy Spółki T. S.A. M. F." (treść pieczątki, którą opatrzony został podpis złożony na wniosku). Osoba ta podpisała i złożyła także zażalenie. Skarżąca jest osobą prawną - spółką akcyjną, do której z mocy art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 z późn. zm.) stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych (poprzednio – Kodeksu handlowego), z wyjątkami i zastrzeżeniami nieistotnymi dla rozpatrywanej sprawy. Zasady reprezentacji spółki akcyjnej określane są w statucie i ujawniane w Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 318 pkt. 7 k.s.h.). Zgodnie zaś z art. 368 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei art. 373 § 1 k.s.h. stanowi, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania spółki określa jej statut. Jeżeli statut nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Organ podatkowy, który otrzymał wniosek o interpretację podatnika będącego osobą prawną obowiązany jest przede wszystkim ustalić, czy wniosek ten podpisany został przez osoby uprawnione do reprezentowania osoby prawnej. Tylko bowiem w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek skutecznie wszczyna postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Z akt sprawy – stanowiących dla Sądu podstawę rozstrzygnięcia (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie wynika, aby organy podatkowe w ogóle zajmowały się kwestią reprezentacji Skarżącej. W aktach tych brak jest jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie osoby, która podpisała wniosek i następnie zażalenie, do działania w imieniu Skarżącej spółki. W szczególności do akt tych nie złożono chociażby odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, zawierającego dane dotyczące sposobu reprezentacji Skarżącej. Zauważyć należy, że osoba, która podpisała wniosek, aczkolwiek w treści składanych pism nie twierdziła, że jest członkiem zarządu lub prokurentem, to nie powoływała się również na żadne pełnomocnictwo do działania w imieniu Skarżącej. Żaden też dokument, ani adnotacja nie wyjaśnia, na jakiej podstawie organy podatkowe przyjęły, że p.o. głównego księgowego M. F. reprezentuje Skarżącą, jak to wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego adresując postanowienie, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Do skargi pełnomocnik Skarżącej spółki dołączył wyciąg z Krajowego Rejestru Sądowego aktualny na 26 września 2006 r., a zatem na dzień wcześniejszy niż dzień wydania zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, że organem uprawnionym do reprezentowania Skarżącej jest zarząd, a sposób jej reprezentacji określono następująco: prezes zarządu samodzielnie, dwóch członków zarządu łącznie, członek zarządu łącznie z prokurentem Jeżeli zarząd jest jednoosobowy upoważniony jest prezes zarządu albo prokurent (Dział 2 Rubryka 1). Z Działu 1 Rubryka 4 wynika, że ostatnia zmiana statutu Skarżącej spółki (a to w statucie określane są zasady reprezentacji) miała miejsce 15 grudnia 2005 r. czyli przed złożeniem wniosku o interpretację. Wśród osób wchodzących w skład zarządu M. F. nie została wymieniona. Brak jest wpisów dotyczących prokurentów. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie wynika, że M. F. posiada pełnomocnictwo do występowania przed organami podatkowymi i przed organami tymi występowała. Pełnomocnictwo ogólne złożone jest w Urzędzie Skarbowym, bez wskazania konkretnej sprawy. Pełnomocnictwo to do rozpatrywanej sprawy złożone nie było. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zastrzeżenie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji – mógł być on złożony w imieniu strony przez pełnomocnika. Stosownie natomiast do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. M. F. ani nie powoływała się na udzielonej jej pełnomocnictwo, ani też nie złożyła do akt odpisu pełnomocnictwa. Mimo to złożony przez nią wniosek uznany został przez organ pierwszej instancji za wszczynający postępowanie w sprawie i postępowanie to toczyło się dalej z jej udziałem. Jej też doręczono zarówno postanowienie, jak i decyzję. Rzecz jednak w tym, że z art. 137 § 3 Ordynacji osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. W wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1217/06 (LEX nr 341989) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "skoro przepis ten mówi o aktach, niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Przecież postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a to oznacza też, że nie może być wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo, w tym także jego uwierzytelniony odpis.". Sąd ten stwierdził również, że przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można rozumieć ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), lecz akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie dotyczy to jakichkolwiek innych akt niż akta konkretnej sprawy, w której dana osoba chce występować jako pełnomocnik. Dlatego też nie mogłoby być uznane za wystarczające złożenie "ogólnego pełnomocnictwa" w Urzędzie Skarbowym właściwym dla Skarżącej. Jeżeli pełnomocnictwo takie istniało, to tylko wylegitymowanie się nim w rozpatrywanej sprawie uprawniało organy podatkowe do uznania złożonego wniosku (zażalenia) za pochodzący od Skarżącej. Musiałoby to być ponadto pełnomocnictwo, z którego wynika możliwość występowania w sprawach takich jak udzielenie interpretacji. Postępowanie w tym przedmiocie jest bowiem postępowaniem szczególnym i odrębnym od działań związanych z rozliczeniami Skarżącej z tytułu zobowiązań podatkowych, podpisywania deklaracji i innych dokumentów rozliczeniowych, aczkolwiek w ostatecznym rezultacie może mieć wpływ na wysokość płaconych przez nią podatków. Osoba, która w konkretnym postępowaniu nie wykaże się prawidłowym umocowaniem nie może w tym postępowaniu zastąpić strony. Przede wszystkim zaś nie może skutecznie złożyć wniosku o wszczęcie tego postępowania. Umocowanie do działania w imieniu strony musi być wykazane w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości. W sprawie niniejszej tak się nie stało, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął żadnych czynności, które zmierzałyby do weryfikacji prawidłowości reprezentacji Skarżącej i umocowania osoby składającej wniosek. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast nie uczynił tego po otrzymaniu zażalenia. Jak już wskazano M. F. składając w imieniu Skarżącej wniosek o udzielenie interpretacji nie powoływała się na pełnomocnictwo ogólne złożone w Urzędzie Skarbowym, ani też na żadne inne. Brak więc było podstaw, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż z mocy takiego właśnie pełnomocnictwa była ona uprawniona do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji. Organ podatkowy nie może samodzielnie decydować, czy strona postępowania działa przez pełnomocnika. Jego rzeczą jest weryfikacja przedłożonego pełnomocnictwa z punktu widzenia tego, czy zawiera ono umocowanie do działania w sprawie. Natomiast organ nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej właśnie sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika. Jak już Sąd stwierdził, z akt sprawy nie wynikało, aby M. F. była prezesem zarządu Skarżącej spółki lub prokurentem, a tylko te dwie osoby mogły skutecznie samodzielnie podpisać wniosek w imieniu Skarżącej, zgodnie z zasadami jej reprezentacji. Nie dołączyła też do wniosku żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji było wezwanie osoby, która podpisała wniosek do przedłożenia dokumentu, z którego wynikałby fakt umocowania jej do działania w imieniu Skarżącej. W przypadku zaś, gdyby dokument taki nie został przedłożony – do wezwania Skarżącej do podpisania wniosku przez osoby uprawnione do jej reprezentowania. Podkreślić bowiem należy, że w żadnym razie organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku. Ustalenie, czy osoba składająca wniosek, a następnie zażalenie uprawniona była do reprezentowania Skarżącej lub działania w jej imieniu w charakterze pełnomocnika, należało również do obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego. Ustalenia powyższe należą do ustaleń faktycznych. Okoliczność, że – co oczywiste – czynione są one na etapie badania formalnej poprawności wniosku wszczynającego postępowanie, nie podważa takiego ich charakteru. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nakłada na organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Rozwinięciem wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej jest art. 187 § 1 tejże ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu opisane wyżej ustalenia są niezbędne do załatwienia sprawy, rozumianego jako podjęcie właściwego (merytorycznego lub o charakterze formalnym) rozstrzygnięcia. Ustaleń takich w niniejszej sprawie zabrakło, co oznacza, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązki na pełnomocnika strony. Organy podatkowe nie może zatem bezpośrednio niejako naruszyć tego przepisu, ponieważ nie dotyczy on wprost ich działania. Jednakże mogą to uczynić jeżeli potraktują osobę, która nie wywiązała się z obowiązku wykazania umocowania do działania w postępowaniu, w którym zgłosiła swój udział poprzez podpisanie wniosku. Na tym właśnie polegało naruszenie tego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Mogło mieć ono istotny wpływ na jej wynik. Podkreślić należy, że Sąd ocenia prawidłowość zaskarżonych decyzji oraz postępowania poprzedzającego ich wydanie w oparciu o akta sprawy, a zatem uwzględnia stan faktyczny istniejący w dacie podjęcia tych rozstrzygnięć. Oznacza to, że Sąd nie może brać pod uwagę wynikających z przepisów kodeksu cywilnego możliwości potwierdzenia przez stronę czynności dokonanej przez pełnomocnika, ponieważ nic takiego nie nastąpiło w toku postępowania podatkowego. Sąd nie może również poprzestać na konkluzji, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca kwestionowała działania osoby, która złożyła wniosek o interpretację, a następnie zażalenie. Rolą Sądu jest bowiem kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269), obejmująca również formalnoprawny aspekt działania organów administracji. Sąd rozważył, czy w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały możliwości działania w imieniu Skarżącej przez p.o. głównego księgowego M. F. i udzieliły Skarżącej interpretacji, aczkolwiek uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, uchylenie decyzji i poprzedzającego ją postanowienia nie narusza zasady orzekania na niekorzyść strony skarżącej (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sąd doszedł jednakże do przekonania, iż przepis powyższy nie stoi na przeszkodzie uchyleniu wydanych w sprawie niniejszej rozstrzygnięć organów podatkowych. W interesie strony leży bowiem, aby podjęte wobec niej rozstrzygnięcia były nie tylko prawidłowe pod względem merytorycznym, ale również formalnym. Późniejsze niż w ostatecznie zakończonym postępowaniu podatkowym jednoznaczne ustalenie, że podstawą wszczęcia postępowania był wniosek złożony przez osobę nieuprawnioną, ponieważ nie posiadającą umocowania do działania w sprawie, stanowiłoby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji i postanowienia jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Przed skutkiem takim nie chroniłaby Skarżącej okoliczność, iż nie kwestionowała ona działań podjętych w jej imieniu. Bezsporne ustalenie właściwego umocowania osoby, która występowała w imieniu Skarżącej chroni nie tylko Skarżącą przed skutkami dotyczących jej praw i obowiązków rozstrzygnięć organów podatkowych podjętymi na wniosek osoby nieuprawnionej do działania, ale też niejako upewnia organ i tę osobę, że umocowanie jakim się legitymuje stwarza dla niej podstawę do działania w sprawie. Podkreślić należy, że Sąd nie twierdzi, iż M. F. nie dysponowała wymaganym pełnomocnictwem. Jak już wskazywano w aktach sprawy podatkowej brak jest dokumentów dotyczących charakteru, w jakim podpisała ona wniosek o interpretację. Okoliczność, że występowała ona w imieniu Skarżącej w innych sprawach nie dowodzi istnienia jej umocowania w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli zaś, jak stwierdził pełnomocnik Skarżącej na rozprawie, działała ona jako pełnomocnik, który nie uczynił zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, to tego rodzaju wada postępowania, skutkująca niemożnością rozpatrzenia wniosku o interpretację, nie mogła być usunięta w postępowaniu przed Sądem. W sytuacji, gdy nie zostało ustalone, że wniosek Skarżącej o interpretację pochodził od prawidłowo reprezentowanej Skarżącej, a zatem że został skutecznie złożony i istniały podstawy do jego rozpatrzenia, przedwczesną byłaby wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów skargi dotyczących merytorycznej prawidłowości udzielonej Skarżącej interpretacji. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosując tryb przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usuwania braków formalnych podania, wezwie osobę, która podpisała wniosek o udzielenie interpretacji do wykazania umocowania do działania w imieniu Skarżącej. Jeżeli umocowanie to nie zostanie wykazane np. poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa, albo też przedłożone dokumenty nie potwierdzą faktu umocowania M. F. do działania w imieniu Skarżącej – Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwie Skarżącą do podpisania wniosku, w sposób odpowiadający zasadom jej reprezentacji. Podane wyżej zalecenia mają na celu wskazanie organowi pierwszej instancji konieczności, w razie potrzeby, stworzenia stronie postępowania możliwości potwierdzenia czynności złożenia wniosku. Doradca podatkowy, który złożył skargę, przedłożył pełnomocnictwo udzielone mu 6 listopada 2006 r. przez prezesa zarządu Skarżącej spółki. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).