III SA/Wa 114/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności płatnika "V." Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty - kwiecień, czerwiec- grudzień 2011r. oraz określił Spółce wysokość należności z tytułu zaliczek za ww. okresy. W związku z bezskutecznością egzekucji zaległości "V." Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty - kwiecień, czerwiec- grudzień 2011 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wszczął postępowanie wobec A. S. (dalej jako: "Skarżący") byłego prezesa zarządu "V." Sp. z o. o. z siedzibą w W. w sprawie odpowiedzialności za przedmiotowe należności Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. orzekł o solidarnej z "V." Sp. z o. o. z siedzibą w W., odpowiedzialności Skarżącego - byłego prezesa zarządu, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty - kwiecień, czerwiec-grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W dniu 30 kwietnia 2013r., Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") W uzasadnieniu wskazał, że: – nie aprobuje stanowiska organu I instancji w kwestii wskazanego terminu jako właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, – Spółka nie zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań, gdyż po stronie aktywów Spółki cały czas istniały wierzytelności wobec odbiorców w tym "V." Sp. z o. o., – postanowienie Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia [...] grudnia 2011r. sygn. akt [...] było błędne, gdyż kluczowa dla sprawy była sytuacja Spółki z dnia 5 grudnia 2011r. (dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości), a nie z dnia [...] grudnia 2011 r. (data wydania postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości), – zarząd Spółki nie podejmował żadnego nadzwyczajnego ryzyka nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 21 lutego 2011 r., gdyż kłopoty z terminowym regulowaniem płatności, z jakimi Spółka borykała się w ciągu 2011 r. były "typowymi, normalnymi, bolączkami" z jakimi muszą radzić sobie przedsiębiorcy w Polsce, – nieprawidłowo zinterpretowano przepis art. 116 § 1 O.p., ponieważ w zaskarżonej decyzji wskazano, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek egzoneracyjnej, pomimo, iż w ocenie Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a nawet jeżeli by przyjąć, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie nastąpiło to bez winy Skarżącego. Ponadto wskazał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do podnoszonego w trakcie prowadzonego postępowania argumentu, iż Spółka spłacała głównie należności prywatnoprawne, nie zaś publicznoprawne, co wynikało z konieczności regulowania tych pierwszych w celu zachowania możliwości dalszego prowadzenia bieżącej działalności, a ponadto wierzyciele "prywatni upominali się" na bieżąco o swoje należności, a urząd skarbowy po upływie pewnego czasu od wymagalności danego podatku rozpoczął egzekucję należności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p., decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określił wysokość pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty - kwiecień, czerwiec- grudzień 2011r. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 5 lutego 2013 r. w trybie art. 150 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, iż postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2013 r. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2013 r. Wobec powyższego uznał, iż postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Organ odwoławczy ustalił, iż Skarżący w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty- kwiecień, czerwiec- grudzień 2011 r. pełnił funkcję prezesa zarządu "V." Sp. z o.o. od dnia 14 stycznia 2008r. do dnia 14 listopada 2012 r., a w tym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Wskazał, że podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku "V." Sp. z o.o. nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Z uwagi na bezskuteczność podejmowanych działań Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż bezskuteczność egzekucji potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego w W., Wydział [...] Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych oddalające na podstawie art. 13 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wniosek o ogłoszenie upadłości "V." Sp. z o. o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 O.p. Organ drugiej instancji podkreślił, iż zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty - kwiecień, czerwiec- grudzień 2011r. objęte decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013r. nie były jedynymi nieuregulowanymi zaległościami przez "V." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań względem budżetu państwa od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. oraz względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od terminu płatności składki na fundusz ubezpieczeń społecznych za grudzień 2010 r. Ponadto wygenerowała zaległości: 1. z tytułu podatku: – od towarów i usług za wrzesień-listopad 2011r. w kwocie 31.440,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 6.073,00 zł – dochodowego od osób prawnych za 2011r. w kwocie 1.155,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, kwiecień 2011 r. 2. z tytułu składek na: – Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres styczeń, luty 2012r. w kwocie należności głównej 33.525,05 zł, – Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres luty 2011-luty 2012r. w kwocie należności głównej 8.373,71 zł, – Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres październik 2011-luty 2012r. w kwocie należności głównej 2.565,75 zł. Ponadto, organ odwoławczy wskazał na postanowienie Sądu Rejonowego w W., Wydział [...] Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia [...] grudnia 2011 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że Spółka jest dłużnikiem 78 wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że w 2008 r. kapitał własny Spółki znacznie przekraczał wartość jej zobowiązań, nie mniej jednak od 2009 r. wartość zobowiązań Spółki znaczenie przekraczała wartość jej kapitału, co potwierdza istnienie przesłanki uprawniającej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości "V." Sp. z o. o. powinien być złożony w ciągu 2 tygodni licząc od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. - to jest od dnia 21 lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p. nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy w tym również niedbalstwa tj. powinności i możliwości przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów w określonym terminie. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący jako prezes zarządu na długo przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości miał świadomość istnienia problemów z wypłacalnością Spółki. Wskazał, że "V." Sp. z o. o. zalegała nie tylko z zapłatą wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ale również wobec 78 innych wierzycieli. Zdaniem organu odwoławczego, członkowie zarządu powinni zatem w taki sposób dysponować uzyskiwanymi środkami pieniężnymi by ich część zabezpieczyć na poszczególne należności w tym również na należności publicznoprawne, które są świadczeniem przymusowym i obowiązek ich regulowania wynika bezpośrednio z przepisów prawa. Tym bardziej, że zgodnie z Monitorem Sądowym i Gospodarczym Skarżący pełnił funkcję prokurenta w "V." Sp. z o. o., a zatem dobrze znał sytuację finansową głównego kontrahenta i ewentualne możliwości wyegzekwowania przysługujących Spółce wierzytelności. W ocenie organu drugiej instancji, przyjmując że "zatory płatnicze" są typowym zjawiskiem na rynku gospodarczym, a w konsekwencji czego Spółka nie była w stanie terminowo uregulować swoich zobowiązań publicznoprawnych, które ze swej natury winny być uregulowane w pierwszej kolejności, wówczas osoba reprezentująca Spółkę (członek zarządu) mogła na podstawie art. 67a O.p. wystąpić z wnioskiem o odroczenie terminu płatności lub rozłożenie podatku na raty. Organ odwoławczy podniósł, iż Skarżący jako prezes zarządu "V." Sp. z o. o. nie poczynił żadnych działań w tym kierunku. W związku z powyższym zarzut braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie uznał za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do "V." Sp. z o. o., z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości "V." Sp. z o. o. Pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał również za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt. 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię przez przyjęcie, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z winy Skarżącego i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność z "V." Sp. z o.o. z siedzibą w W., jako były prezes zarządu, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2011 roku. W uzasadnieniu wskazał, iż organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały przepis art. 116 § 1 O.p. stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych wskazana w przedmiotowym przepisie. W ocenie Skarżącego, we właściwym czasie zgłosił on wniosek o ogłoszenie upadłości, a nawet jeżeli przyjąć, że wniosek był spóźniony, to nastąpiło to bez winy Skarżącego, który zgodnie ze swoją wiedzą dotyczącą realizacji zobowiązań wobec Spółki i Spółki wobec jej wierzycieli, w okresie do listopada 2011 r., biorąc za podstawę miernik staranności, mógł przypuszczać, że Spółka zdoła spłacić swoje wszystkie zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa. Należy zauważyć, iż zarówno w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a następnie w skardze, Skarżący wskazał, że nie kwestionuje ustaleń poczynionych w zakresie powstania zaległości podatkowych, bezskuteczności egzekucji oraz okresu sprawowania przez niego funkcji członka zarządu "V." Sp. z o.o., zarzucił natomiast naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, z winy Skarżącego, nie został złożony we właściwym czasie. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 O.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Za bezskuteczną należy również uznać prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki w rozpoznawanej sprawie została stwierdzona postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2012 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku "V." Sp. z o.o. Na bezskuteczność egzekucji dodatkowo wskazują też argumenty przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej na str. 8-12 zaskarżonej decyzji. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do wskazywania na ziszczenie się przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, określanej w art. 116 O.p., a wymienionej w § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" tego przepisu. Pozwala ona uwolnić się od odpowiedzialności członkowi zarządu, który wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie zgłosił, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżący w swoich wywodach próbuje wykazać, że dzień 5 grudnia 2011 r. był właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość, albowiem w tym czasie Spółka znalazła się w sytuacji, w której nie była już w stanie wykonywać swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Powstały zatem przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącego, dopiero od listopada 2011 r. w efekcie narastających problemów finansowych swojego głównego kontrahenta (odbiorcy usług) oraz rosnącego zadłużenia "V." Sp. z o.o. wobec "V." Sp. z o.o. (coraz mniejsze wpłaty na rzecz Spółki) i coraz mniejszych spłat na rzecz wierzycieli, Spółka "V." znalazła się w sytuacji, w której nie była już w stanie wykonywać swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Powstały zatem przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wbrew temu stanowisku okoliczność, że Skarżący wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie zgłosił, nie budzi wątpliwości. Po pierwsze dlatego, że Sąd Rejonowy w W., Wydział [...] Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. sygn. akt [...] oddalił na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wniosek spółki o ogłoszenie upadłości obejmujący likwidację majątku Spółki, z uwagi na brak dostatecznych środków na pokrycie nawet kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Spółka ma problemy z regulowaniem należności wobec wierzycieli, co z kolei jest skutkiem nieterminowego wywiązywania się z zobowiązań przez głównego kontrahenta, a mianowicie przez "V." Sp. z o.o. Ponadto, Sąd Rejonowy ustalił, że "V." Sp. z o.o. jest dłużnikiem łącznie 78 wierzycieli, wobec którego toczą się sprawy o zapłatę tychże należności, a jedynym rzeczywistym majątkiem Spółki są środki finansowe w kwocie 34.646,25 zł, które od dnia sporządzenia wniosku mogły ulec zmniejszeniu oraz zestaw komputerowy o szacowanej wartości około 1.435,78 zł. Wskazano również, że podstawowym celem postępowania upadłościowego jest, przynajmniej minimalne, zaspokojenie wierzycieli z majątku dłużnika, do czego konieczne jest istnienie nadwyżki majątku nad kosztami postępowania upadłościowego, a w tym zaś przypadku niecelowe jest ogłaszanie upadłości podmiotu, ponieważ nieznane są perspektywy skutecznego wyegzekwowania należności przysługujących Spółce od jej kontrahentów. Sąd Rejonowy ds. upadłościowych i naprawczych, mając na uwadze wykaz majątku, bilanse Spółki, spis wierzycieli, oświadczenia o spłatach wierzytelności oraz spis podmiotów związanych majątkowo, wskazał, że dłużnik "V." Sp. z o. o. co prawda spełnia pozytywną przesłankę ogłoszenia upadłości, która została określona w art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ jest dłużnikiem niewypłacalnym i nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, jednakże zaistniała negatywna przesłanka ogłoszenia upadłości, określona w art. 13 ww. ustawy, a mianowicie majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie kosztów ewentualnego postępowania upadłościowego. Należy podkreślić, iż w uzasadnieniu tegoż postanowienia Sąd wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jasno, że wniosek o ogłoszenie upadłości "V." Sp. z o. o. został złożony na etapie, w którym sytuacja finansowa Spółki nie pozwalała na pokrycie kosztów samego postępowania upadłościowego, a tym bardziej na zaspokojenie wierzycieli, co w rzeczywistości jest głównym celem postępowania. Ponadto, Spółka zaprzestała w ogóle prowadzenia działalności, nie pozyskuje już nowych kontraktów ani środków finansowych, tym samym stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero wówczas, gdy stan środków finansowych wręcz uniemożliwiał przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Zdaniem Sądu, w pełni zasadny jest utrwalony w orzecznictwie pogląd, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2610/06, LEX nr 329245). Powyższe uwagi co do realności majątku spółki odnoszą się także do kwestii wskazania przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa (art. 116 § 1 pkt O.p.), czyli do wykazania ujemnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. Mienie, którego wskazania wymaga ten przepis, musi być realne, konkretne. Jeśli tym mieniem mają być wierzytelności, to muszą być one bezsporne, uznane, wskazane co do daty zapłaty, nie obciążone żadnymi roszczeniami wzajemnymi, a w końcu rzeczywiście zapłacone. W niniejszej sprawie, jak orzekł Sąd upadłościowy, takimi wierzytelnościami spółka nie dysponowała. Niezależnie od tego należy zauważyć, iż trafnie organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach wskazały, iż od 2009 r. wartość zobowiązań Spółki "V." znaczenie przekraczała wartość jej kapitału, co potwierdza zaistnienie przesłanki uprawniających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo z analizy prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że sytuacja Spółki nie uległa poprawie, o czym świadczy fakt, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe nie były jedynymi nieuregulowanymi zaległościami przez "V." Sp. z o.o. Bowiem ww. Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań względem budżetu państwa od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. oraz względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od terminu płatności składki na fundusz ubezpieczeń społecznych za grudzień 2010 r. Istniały również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 31.440,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.155,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 163,00 zł oraz za odsetki za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, kwiecień 2011 r. w kwocie 2.723,00 zł. Wobec tego nie można uznać za zasadne twierdzenia Skarżącego iż składając jako prezes zarządu spółki wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki w dniu 5 grudnia 2011 r. uczynił to we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" O.p. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Wypada w tym kontekście zauważyć, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście należy zwrócić uwagę na treść art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś w ust. 2 tego przepisu zostało wskazane, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak trafnie wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 380/11 - Lex nr 1113109) przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W obliczu wskazanych przepisów przywołanej ustawy należy uznać, że organ przeprowadził prawidłową analizę sytuacji finansowej spółki, w celu wykazania momentu, w którym spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazując, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wystąpiły przed grudniem 2011r., kiedy to Skarżący wniosek złożył. Ustalenia poczynione przez organy obu instancji w powyższym zakresie należy ocenić jako trafne i prawidłowo uzasadnione zebranym materiałem dowodowym. W szczególności należy zgodzić się z organem podatkowym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "V." Sp. z o. o. powinien być złożony w ciągu 2 tygodni licząc od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. - to jest od dnia 21 lutego 2011 r. Wbrew przekonaniu skargi, Skarżący ponosi winę za nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Jako jedyny członek zarządu kierował on działalnością spółki, podejmował istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Doskonale znał, co zresztą sam przyznaje, jej sytuację finansową, miał świadomość skutków podejmowanych działań czy też ich zaniechań, z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić do tego, by niektórzy z nich zostali zaspokojeni ze szkodą od innych. Subiektywne przekonanie Skarżącego czy jego złudzenie - wbrew danym wynikających z dokumentacji finansowej spółki - o realnych możliwościach ratowania spółki, wskazują właśnie na jego winę w zaniechaniu złożenia wniosku. O zawinieniu skarżącego w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie świadczą ponadto przytoczone w skardze, a także w odwołaniu, okoliczności faktyczne. Okoliczność światowego kryzysu oraz kłopoty z terminowym regulowaniem płatności, z jakimi borykała się Spółka, które, w ocenie Skarżącego, są "typowymi" i zgoła niestety "normalnymi" "bolączkami", z jakimi muszą radzić sobie, od kilku lat, niemal wszyscy przedsiębiorcy w Polsce, czyli ze zjawiskiem "zatorów płatniczych" uzasadniały szczególną ostrożność w ocenie sytuacji finansowej i podejmowanych decyzjach gospodarczych. Skarżący przyznał nadto, iż świadomie nie regulował zobowiązań podatkowych, gdyż zaległości podatkowe Spółki "V." do budżetu były stosunkowo niewielkie w porównaniu z ówczesnymi należnościami cywilnoprawnymi Spółki, które Spółka regulowała w miarę otrzymywania wpłat od swoich dłużników. Regulowanie tych należności przed należnościami podatkowymi gwarantowało, w ocenie Skarżącego, zachowanie źródeł przychodów i w nieodległym czasie możliwość spłaty wszystkich należności, także tych wobec budżetu Państwa. Taki sposób regulowania długów nie może przemawiać za uznaniem argumentacji Skarżącego za zasadną i nie mógł zostać akceptowany przez organ podatkowy jako okoliczność uzasadniająca przyjęcie stanowiska Skarżącego, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, a nawet jeżeli przyjąć, że wniosek był spóźniony, to nastąpiło to bez jego winy. Zdaniem Sądu, brak zapłaty podatku jest równoznaczny z kredytowaniem działalności podatnika. Zasadą systemu podatkowego jest płacenie podatków, natomiast niezapłacenie podatku jest swego rodzaju kredytowaniem się dłużnika z publicznych pieniędzy. Spłata przez Skarżącego znacznej części długów wobec innych wierzycieli spółki w 2011 r. nie może być również uznana za przesłankę uzasadniającą przyjęcie tezy o braku winy Skarżącego w spóźnionym zgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na nadziei zarządu na wpływy i zyski. Subiektywna ocena sytuacji majątkowej spółki nie świadczy o braku winy; brak winy może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (zob. wyrok SN z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10, Lex nr 844740). Przesłanką odpowiedzialności jest wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzenie do utraty "zdolności majątkowej" spółki, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozawala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok SN z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. akt II UK 136/10). Rozważając kryterium braku winy należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od zarządu spółki należycie dbającej o jej interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący znał sytuację finansową spółki, co wynika z treści pism kierowanych w toku postępowania do organów podatkowych. Wobec tego działania przedsądowe, w żaden sposób nie ekskulpują braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przewidziana w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn będących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Wobec tego, w sytuacji gdy stwierdzi, że z powodu braku majątku spółki wierzyciele nie będą mogli uzyskać swoich należności, członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 p.p.s.a.