III SA/Wa 1143/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi M.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za listopad 2013 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2014 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 z dnia 25 sierpnia 2014 r. w wysokości 4.217 na poczet zaległości M.B. (dalej: "Skarżąca") w tym podatku za listopad 2013 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: W dniu 27 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za listopad 2013 r. z wykazanym podatkiem polegającym wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 159,00 zł i w tym samym dniu dokonała na poczet ww. podatku wpłaty w kwocie 159,00 zł. W dniu 13 stycznia 2014r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., w której Skarżąca wykazała podatek do zapłaty w wysokości 6.404,00 zł. Kwoty tej Skarżąca nie wpłaciła. W dniu 31 stycznia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił upomnienie nr [...] i wezwał Skarżącą do uregulowania podatku za listopad 2013 r. Następnie wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 marca 2014 r. nr [...], obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Na poczet tej zaległości zaliczono 162,20 zł z dokonanej przez Skarżącą wpłaty z dnia 12 maja 2014 r. w wysokości 171 zł W dniu 13 maja 2014 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. z podatkiem do zapłaty w wysokości 1.861 zł. W dniu 10 czerwca 2014 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. z podatkiem do zapłaty w wysokości 159 zł. W dniu 25 sierpnia 2014 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. z podatkiem do zapłaty w wysokości 4,217 zł i w tym samym dniu dokonała wpłaty tej kwoty. W dniu 15 września 2014 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. z podatkiem do zapłaty w wysokości 6.404,00 zł i korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. z podatkiem do zapłaty w wysokości 0 zł. W wyniku tych korekt do uregulowania pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. z podatkiem do zapłaty w wysokości 6.082,80 zł (6.404 – 159 – 162,20 zł). Na poczet tej zaległości zaliczona została postanowienie organu I instancji z dnia [...] października 2014 r. nadpłata w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości 2.105 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie to utrzymał w mocy. Jednocześnie ujawniona została nadpłata za lipiec 2014 r. w wysokości 4.217 zł. Nadpłata ta została zaliczona z urzędu przez organ I instancji na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. stosownie do art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) i Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał takie działanie za prawidłowe. Wskazał, że ponoszona w zażaleniu kwestia nierozpoznania wniosków o stwierdzenie nadpłaty za kwiecień i maj 2014 r. nie ma znaczenia w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem. Dodał, że kwota nadpłaty była niewystarczająca na pokrycie całej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., dlatego – wbrew twierdzeniu Skarżącej, że nie posiada żadnych zaległości – organ I instancji słusznie wskazał, ze na stronie nadal ciąży zaległość w podatku za listopad 2013 r. w kwocie 137,80 zł (4.093,80 – 3.956 zł). W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez bezzasadne potrącenie kosztów upomnienia w sytuacji braku zaległości podatkowej, a więc braku zasadności wysłania wezwania, a także wielokrotne zaliczanie wpływów oraz nadpłat na poczet tego samego podatku, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec rzekomej zaległości podatkowej, a następnie wyegzekwowanie przez komornika kwoty 43,52 zł na poczet już zapłaconego podatku, 3. rażące naruszenie prawa poprzez uznanie wszczęcia egzekucji komorniczej za zgodną z prawem, 4. rażące naruszenie prawa poprzez przekazanie zaskarżonych postanowień o zaliczeniu nadpłaty z niedopłatą po prawie 9 miesiącach od złożenia moich wniosków, 5. rażące naruszenie prawa poprzez nie rozpoznanie zawartego w zażaleniu zarzutu wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dotyczącego art. 139 § 2 O.p. 6. pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a co za tym idzie nie przeprowadzenie postępowania o którym mowa w art. 121 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu wskazała, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, iż Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego pomimo wezwań Skarżącej, o których wiedział Dyrektor Izby Skarbowej w W. do dnia dzisiejszego nie doręczył Skarżącej tytułu egzekucyjnego w związku z egzekucją zobowiązań w VAT wynikających z niezapłaconych przez odbiorcę faktur, co powoduje trudności w odwołaniu się od tej egzekucji komorniczej. W ocenie Skarżącej takie działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we współdziałaniu z Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w istocie prowadziły i prowadzą do świadomego wyrządzenia Skarżącej szkody. Skarżąca podkreśliła, iż zobowiązanie w VAT wynikające z niezapłaconych przez odbiorcę faktur podlega po 150 dniach korekcie, w wyniku której wystąpi nadpłata rozliczana niedopłatą za okres w którym zobowiązanie powstało (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zanim zajął konta bankowe Skarżącej w dniu 5 maja 2014 roku wiedział, że już skorzystała z prawa do złożenia deklaracji VAT ZD w kwietniu 2014 roku za marzec 2014 roku, a zatem mógł przewidzieć, że będzie z tego prawa korzystać w kolejnych miesiącach. Wobec tego zdaniem Skarżącej zajęcie jej rachunków bankowych miało na celu wyłącznie działanie na jej szkodę, gdyż wiadomo było, że zapłata za ten podatek nastąpi w drodze zaliczenia niedopłaty z nadpłatą, a nie w drodze egzekucji komorniczej. Skarżąca wskazuje, iż wprowadzenie przepisu art. 89a ustawy o VAT o złożeniu korekty deklaracji VAT-7 poprzez deklarację VAT-ZD, miało na celu egzekwowanie podatków od podatników, którzy nie płacą za wykonane usługi i dostawy. Organ pierwszej instancji zajmując w dniu 5 maja 2014r. rachunki bankowe miał świadomość, że Strona w kwietniu 2014r. skorzystała już z prawa do złożenia deklaracji VAT-ZD za marzec 2014r. i podobnie będzie postępowała w kolejnych miesiącach. Tak więc, według Skarżącej, zajęcie rachunków bankowych miało na celu wyłącznie działanie na szkodę Podatnika, bowiem wiadomo było, iż zapłata podatku nastąpi poprzez zaliczenie niedopłaty z nadpłatą, a nie w drodze egzekucji komorniczej. Skarżąca podniosła, że zarówno przepis art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p. i obowiązująca wykładnia prawa określają, iż podatnik ma prawo do wskazania, na poczet którego zobowiązania dokonuje płatności, co pomija organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W ocenie Skarżącej, spełniła ona wszelkie wymogi prawne do rozliczenia wpłat oraz pozwalające na wnioskowanie o rozliczenie nadpłat zgodnie z wnioskiem. Podatek od towarów i usług wynikający z wystawionych faktur był odprowadzany do urzędu skarbowego w terminach przewidzianych przepisami prawa i w prawidłowej wysokości. Dodatkowo wniosła o dołączenie do akt sprawy tytułu bądź tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne oraz postanowień o rozliczeniu nadpłat z niedopłatami podatku od towarów i usług wydanych z rażącym opóźnieniem. Skarżąca zauważyła, iż w sprawie rozliczenia nadpłat wynikających z deklaracji VAT-ZD organ podatkowy nie wszczyna egzekucji komorniczej wobec podatnika zanim nie wyda postanowienia o odroczeniu podatku albo rozliczy niedopłatę z nadpłatą. Powyższe wynika z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.), które zdaniem Skarżącej, organ podatkowy naruszył. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 4.217 zł na zaległość w tym podatku za listopad 2013 r. Tylko zatem prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie dokonanego zaliczenia mogła być przedmiotem oceny Sądu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Granice sprawy wyznacza natomiast przedmiot zaskarżonego aktu. Dlatego też w rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne argumenty i zarzuty Skarżącej zmierzające do podważenia prawidłowości wszczęcia i prowadzenia wobec niej postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie nieistotne – przyp. Sądu). Stosownie do art. 76a § 1 ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jak z tego wynika, jeżeli podatnik posiada zaległości podatkowe, to ujawniona nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na ich poczet. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że na podstawie art. 76 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12, CBOSA). Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jak wynika z ustaleń dokonanych w rozpoznanej sprawie, nadpłata u Skarżącej powstała w dniu 25 sierpnia 2014 r., kiedy to Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. z podatkiem do zapłaty w wysokości 4.217 zł i kiedy podatek ten zapłaciła, podczas gdy następnie (w dniu 15 września 2014 r.) złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ten okres z podatkiem do zapłaty w wysokości 0 zł. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, że nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, z akt sprawy wynika, że w dacie powstania nadpłaty istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. W dniu 13 stycznia 2014 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 6.404,00 zł i kwoty tej nie wpłaciła. Następnie Skarżąca korygowała deklaracje, ale ostatecznie w dniu 15 września 2014 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. z podatkiem do zapłaty w pierwotnej wysokości 6.404,00 zł. Na poczet tej kwoty organ zaliczył uprzednio 162,20 zł z dokonanej przez Skarżącą wpłaty z dnia 12 maja 2014 r. w wysokości 171 zł oraz 159 zł wpłaty dokonanej w dniu 27 grudnia 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] października 2014 r. w sprawie zaliczenia na poczet tej zaległości nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w kwocie 2.105 zł. Skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 8 marca 2016 r. III SA/Wa 1142/15. Do uregulowania pozostała więc zaległość za listopad 2013 r. w wysokości 4.093,80 zł, co wynika zresztą w wydanego uprzedni postanowienia I instancji z dnia [...] października 2014 r. Skoro więc istniała zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013r., organ miał obowiązek zaliczyć na jej poczet nadpłatę w tym podatku za lipiec 2014r. Zarzutów skargi Sąd uwzględnić nie mógł. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez bezzasadne potrącenie kosztów upomnienia okazał się nieuzasadniony, bowiem zaskarżone postanowienie kosztów upomnienia nie obejmuje. Zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego, jak już wyżej zaznaczono, wykraczają poza ramy tej sprawy, podobnie jak kwestia nierozpoznania wniosków o stwierdzenia nadpłaty, czy przewlekłości w wydaniu zaskarżonego postanowienia. W tym zakresie Skarżącej przysługiwały odrębne środki prawne w postaci ponaglenia (art. 141 O.p.) i sądowej skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania podatkowego (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Natomiast co do zarzutu nieuwzględnienia wskazania zobowiązana, na poczet którego podatnik dokonuje wpłaty, Sąd zauważa, że w rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienia z nadpłatą (art. 73 O.p.), a nie wpłatą, a tylko w przypadku tej ostatniej podatnik ma prawo wskazać, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 O.p.). W przypadku nadpłaty (nienależnego podatku za lipiec 2014 r.) wskazania takiego nie było, bo być nie mogło - podatniczka dokonała przecież wpłaty tytułem podatku za konkretny okres rozliczeniowy, który przekształcił się w nadpłatę. Nadpłata zaś podlega zaliczeniu z urzędu na poczet istniejących zaległości podatkowych (art. 76 O.p.), proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).