III SA/Wa 1146/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania R. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca: lub "Spółka") od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2014 r. odmawiającej uchylenia po wznowieniu na wniosek Skarżącej postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2008 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i jej zwrotu w kwocie 13.488.647,00 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z dokonaną czynnością podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, przy sporządzaniu aktu notarialnego, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 41 poz. 399 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.488.647,00 zł. W dniu 12 grudnia 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że normy u.p.c.c. w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stały w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek złożonej skargi, wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/08 oddalił skargę na powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przy stosowaniu i interpretacji Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej począwszy od 1 maja 2004 r. Przed tym dniem ww. Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania, a więc wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzone do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dopiero od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Zdaniem Sądu, historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG nie mogła zatem wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej. Dniem implementacji przedmiotowej Dyrektywy przez Polskę był 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na 1 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił również argumentacji Skarżącej, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG mówiąc o operacjach, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w ww. dniu na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. "Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się także naruszeń przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 Op i art. 210 § 4 Op w zw. z art. 121 § 2 Op i 124 Op. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 630/12 oddalił skargę kasacyjną Spółki. Wnioskiem z 25 września 2014 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora izby Skarbowej w W. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008 r. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) przedstawiony w ramach sporu Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira], Pełnomocnik wniósł o uchylenie ww. rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z wnioskiem z 20 listopada 2007 r. po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego. W uzasadnieniu wniosku z 25 września 2014 r. Pełnomocnik Spółki wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku stwierdził, że analizując Dyrektywę 69/335/EWG należy odwołać się do wykładni celowościowej przepisów dyrektywy, poszukując przyczyn, dla których zostały one ustanowione. Trybunał doszedł do wniosku, że celem Dyrektywy 69/335/EWG było ograniczenie podatku kapitałowego, a nawet jego zniesienie. Tylko trudności budżetowe jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniały możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaprzestały jego naliczania. Powyższe, zdaniem Pełnomocnika, potwierdza że art. 7 Dyrektywy jest objęty klauzulą stand still, co może skutkować umożliwieniem weryfikacji rozliczeń z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału również na gruncie polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. "Polskie regulacje w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału ulegały zmianom. Jeszcze przed akcesją Polski do Unii Europejskiej dokonano obniżenia stawki podatku od podwyższenia kapitału do 0,1% i taka stawka obowiązywała w roku 1984, tj. Polska przez kilkanaście lat poprzedzających wejście do Unii Europejskiej pobierała opłatę skarbową (...) według stawki degresywnej od 2% do 0,1%, od 2001 r. według stawki degresywnej pcc od /% do 0,1%. (...) Oznacza to, iż z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej dla większości operacji podwyższenia kapitału stawkę podatku powiększono pięciokrotnie." Tak istotne podwyższenie stawki podatku było, w ocenie Pełnomocnika, niezgodne z klauzulą stand still, której istotą jest zakaz pogarszania sytuacji podatników. Ponadto, zgodnie z interpretacją przedmiotowej Dyrektywy, przedstawioną w ww. wyroku , jeśli państwo poniosło już uszczerbek w dochodach budżetowych (choć było to jeszcze przez akcesją do Unii Europejskiej) z tytułu wprowadzenia stawki degresywnej opłaty skarbowej (później pcc) od podwyższenia kapitału do 0,1%, to nie istnieje przyczyna usprawiedliwiająca utrzymanie opodatkowania podwyższonego w stosunku do obowiązującego 1 lipca 1984 r. Klauzula stand still sprzeciwia się podniesieniu stawki pcc z tytułu podwyższenia kapitału do 0,5% z dniem wejścia do Unii Europejskiej." Zdaniem Pełnomocnika R. Sp. z o.o., organy oraz sądy administracyjne wydały zatem orzeczenia sprzeczne z interpretacją Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącą klauzuli stand still i możliwości objęcia podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez ustawodawcę. Poprzez "taką sprzeczną z prawem unijnym interpretację odmówiono Wnioskodawcy zwrotu nadpłaty podatku pcc od podwyższenia kapitału. " Postanowieniem z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie stwierdzając, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") decyzją z [...] grudnia 2014 r. odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, Polska była bowiem uprawniona do utrzymania w dacie akcesji opodatkowania przedmiotowym podatkiem czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych następnie wkładem niepieniężnym, a także zastosowania dla tychże operacji stawki podatkowej wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania. Powołane zaś przez Pełnomocnika Spółki orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 czerwca 2014 r. sprawa C-377/13 nie ma żadnego wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008 r. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję organu pierwszej instancji, w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 11 O.p. oraz zasadę stand still, przywołał także orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że Polska spornych czynności z opodatkowania nie zwolniła. W związku z powyższym, wbrew zarzutom odwołania dotyczącym podwyższenia stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją Polski do Unii Europejskiej 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki do 0,5 %, brak jest podstaw do uznania, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. stawki 0,5 % narusza zasadę stand still. Nie można bowiem przyjąć, że zmiana przepisów wewnętrznych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 - jednolita stawka, nieprzekraczająca 1 %) spowodowała oddalenie tych przepisów od celów tej Dyrektywy. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce kapitałowej również od 1 maja 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędne zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, chociaż zachodziła przesłanka do uchylenia tej decyzji, bowiem orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a konkretnie: - art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L z 1969 r., Nr 249, str. 25, "Dyrektywa 69/335/EWG") w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu sprzed dnia 1 maja 2004 r. oraz po tym dniu poprzez błędne uznanie, że Polska nie była zobowiązana do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG w taki sposób, aby po dniu wstąpienia do UE sytuacja prawna podatnika nie pogorszyła się w stosunku do jego sytuacji przed przystąpieniem do UE, a także przez błędne uznanie, że Polska miała swobodę ustalenia stawek podatkowych podatku od czynności cywilnoprawnych ("PCC", podatku od gromadzenia kapitału) w granicach poniżej maksymalnej stawki 1%, a więc miała również prawo dokonać w tych granicach jej podwyższenia, podczas gdy Polska obowiązana była uwzględniać treść przepisów krajowych obowiązujących przed przystąpieniem do UE, tak aby implementacja Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego nie spowodowała pogorszenia sytuacji podatnika, a zatem Polska nie miała możliwości podwyższenia stawki podatku PCC, nawet jeśli nowa stawka nie przekroczyła granicy ustanowionej przez ustawodawcę wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt C-377/13 w sprawie Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA (publ. PP 2014/8/53, www.eur-lex.europa.eu) miało wpływ na treść wydanej w stosunku do Skarżącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i jej zwrotu. Inaczej mówiąc spór ten dotyczy wystąpienia w sprawie określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanek wznowienia postepowania podatkowego, czego konsekwencją byłoby uchylenie wzmiankowanej decyzji ostatecznej oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Wzmiankowanym orzeczeniem TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 1 lit. c i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - dalej dyrektywa 69/335, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione". W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt C-377/13 TSUE wskazał, że "Ponieważ art. 4 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335 nie odnoszą się wyraźnie do sytuacji podatku zniesionego, a następnie ponownie wprowadzonego po dniu 1 lipca 1984 r., należy odwołać się do wykładni teleologicznej rozważanych przepisów, poszukując celów, dla których zostały one ustanowione (p.48) . A zatem z motywów drugiego i trzeciego dyrektywy 85/303 wynika, że celem dyrektywy 69/335 jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W świetle tego celu z motywu trzeciego wynika, że tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaprzestały jego naliczania (zob. podobnie wyrok Logstor ROR Polska, EU:C:2011:404, pkt 36) (pkt. 49). Wskazanie w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki wyższej od 0,5% do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Wolą prawodawcy unijnego było bowiem zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem uzasadnionym obawą utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Nawet jeśli utrata dochodów budżetowych mogła uzasadniać utrzymanie podatku kapitałowego po dniu 1 lipca 1984 r., w granicach określonych w art. 7 ust. 2 wspomnianej dyrektywy, nie mogła ona uzasadniać ponownego wprowadzenia takiego podatku (zob. podobnie wyrok Logstor ROR Polska, EU:C:2011:404, pkt 37-39) (pkt. 50). Wbrew temu co utrzymuje rząd portugalski obowiązek standstill wynikający z dyrektywy 69/335 dotyczy zarówno czynności, o których mowa w art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, jak i czynności wymienionych w jej art. 4 ust. 1. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym obowiązek ten wynika z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335, interpretowanego w świetle celu tejże dyrektywy. Tymczasem, jak wynika z pkt 45 niniejszego wyroku, obowiązki, jakie na państwa członkowskie nakłada art. 7 dyrektywy 69/335, dotyczą każdej czynności objętej zakresem stosowania tej dyrektywy, a w konsekwencji każdej czynności objętej zakresem stosowania jej art. 4, niezależnie od kwestii, czy jest ona wymieniona w ust. 1 czy też w ust. 2 tego drugiego artykułu (pkt. 51). Odnosząc cytowane wyżej orzeczenie do oceny przedmiotowej sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie ma ono wpływu na treść wydanej w stosunku do Skarżącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i jej zwrotu. Należy bowiem zauważyć, że polski ustawodawca nigdy nie zwolnił z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności, które były przedmiotem opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Okoliczność, że stawka tego podatku ulegała zmianie w czasie, co miało miejsce w prawie krajowym, wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowi przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w kontekście wyroku TSUE dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt C-377/13. Wyrok ten bowiem nie zajmował się takim zagadnieniem. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W kontekście oceny przesłanek skutkujących wzruszeniem ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych należy mieć na uwadze zasadę trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, że organy podatkowe prowadząc postępowania dotyczące wzruszenia decyzji ostatecznych nie mogą wyjść poza zakres określonych w przepisach podstaw uchylenia lub zmiany tego rodzaju decyzji. W przedmiotowej sprawie oznacza to tyle, że ocenie organów podatkowych podlegała wyłącznie kwestia wpływu wskazanego przez Skarżącą orzeczenia TSUE na treść określonej decyzji ostatecznej. Przedmiotem rozpoznania nie mogły być natomiast pozostałe kwestie podlegające rozpoznaniu w postępowaniu zwykłym. Jednakże jak wyżej wskazano stan prawny podlegający ocenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt C-377/13 w sprawie Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA był znacząco odmienny od stanu prawnego będącego przedmiotem wydanej w stosunku do Skarżącej decyzji ostatecznej. Z tych powodów uznać należy, że wzmiankowany wyrok nie mógł mieć wpływu na treść tej decyzji. Zatem w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).