II FSK 630/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/08 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Sp. z o.o. ( dalej Spółka ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 czerwca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. R. sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wyjaśniła, iż aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2007 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z 50.000,00 zł do 2.697.798.000,00 zł, w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały objął jedyny Wspólnik Spółki – R. S.A. z siedzibą w W., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci Oddziału R. S.A., stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z dokonaną czynnością podwyższenia kapitału zakładowego notariusz, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; zwanej dalej w skrócie "u.p.c.c."), pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.488.647,00 zł. W ocenie Spółki podatek został pobrany bezpodstawnie, gdyż wskazane przepisy u.p.c.c. w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej są niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwanej dalej "Dyrektywą 69/335/EWG") oraz z przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego, w szczególności z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/2; zwanym dalej "TWE"). Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zdaniem Spółki należy wziąć pod uwagę zmiany dokonane Dyrektywą 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973r. i Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r. polegające na obniżaniu podatku kapitałowego, aż do całkowitego wprowadzenia zwolnienia od 1 stycznia 1986 r. W konsekwencji zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odesłanie do daty 1 lipca 1984 r. należy odnieść także do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tej dacie. Państwa członkowskie w przypadku braku okresów przejściowych przewidzianych w Traktacie Akcesyjnym od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej zobligowane są zatem do zwolnienia z podatku operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w świetle prawa wspólnotowego zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż nowe państwa członkowskie nie musiałyby implementować skutku Dyrektywy, co prowadziłoby do powstania, a nawet pogłębiania różnic w opodatkowaniu podatkiem kapitałowym takich samych transakcji na terenie różnych państw członkowskich, co może naruszać zasadę swobodnego przepływu kapitału. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska Spółki i decyzją z dnia 30 stycznia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zgodnie z prawem krajowym - zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej, co potwierdza wyrok ETS z 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicacoes S.A. v. Fazenda Publica (PP 2007/9/50). Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce opłata skarbowa od umowy spółki. Stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydanego na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego 10% podstawy obliczenia opłaty, od innych wkładów 5% podstawy obliczenia opłaty (§ 54 ust. 1 rozporządzenia). Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia, przy zawiązaniu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W świetle powyższego Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej nie miała obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed 1 maja 2004 r., poprzez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1985 r. Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG; Ponadto w skardze zarzucono decyzji wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu decyzji, w której Dyrektor nie odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do argumentacji Skarżącej oraz naruszeniu zasady informowania poprzez takie skonstruowanie uzasadnienia decyzji, które nie pozwala Skarżącej poznać motywów podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania, a więc wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dopiero od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Zdaniem sądu pierwszej instancji historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG - na którą powołuje się strona skarżąca - nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędne wykładnię art. 249 zdanie 3 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Zarzucono również niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG polegające na uznaniu, że prawidłowe jest opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wskazane przepisy u.p.c.c. stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Formułując zarzuty naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazano następujące przepisy: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie "p.p.s.a.") poprzez niewłaściwe uzasadnienie wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na nie odniesieniu się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę; - art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do całokształtu argumentacji Spółki oraz naruszeniu zasady informowania poprzez takie skonstruowanie uzasadnienia decyzji, które nie pozwala poznać wszystkich motywów podjętego przez organ rozstrzygnięcia; - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania, mimo toczącego się postępowania przed ETS w sprawie C-397/07 dotyczącej zagadnienia, którego rozstrzygnięcie może przyczynić się do rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości co do prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG; - art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 234 zdanie 2 TWE poprzez nieskierowanie do ETS wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Powołując wyżej wymienione podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010r. zawiesił postępowania kasacyjne. Wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1) Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielenie odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne będzie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w której kontrowersje prawne dotyczą również wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Problematyczna kwestia dotyczy uwzględniania w procesie stosowania tego przepisu historycznego brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG oraz okoliczności obowiązywania w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5%. Tożsame wątpliwości wystąpiły w rozpoznawanej sprawie stąd uzasadnione jest uwzględnienie potencjalnej odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna strony oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 141 § 4, art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 210 § 4, Ordynacji podatkowej) oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego przez bledną wykładnię (art. 249 zdanie 3 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) oraz niewłaściwe zastosowanie ( art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ). Zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem jej kapitału zakładowego nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. W ocenie Spółki podnoszonej w toku całego postępowania podstawy prawnej do podatku nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 u.p.c.c. wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń przedstawionych na stronie 1- 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że kwota "sporna" będąca w dyspozycji organów podatkowych została pobrana przez płatnika (notariusza) sporządzającego akt notarialny podniesienia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Na tym tle sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia w kontekście tych ustaleń, była ocena istnienia po dniu 1 maja 2004r. (data przystąpienia Polski do UE) podstaw do poboru podatku od czynności podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że o wyniku sprawy decydowała wykładnia art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka konsekwentnie stoi na stanowisku, że z powołanych przepisów wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji , że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należało zbadać, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniał, że pobrana przez płatnika od strony skarżącej kwota była "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym zakresie zarzutów należało jedynie przypomnieć zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa pod kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. W sprawie zdaniem Spółki ma miejsce ten drugi przypadek. Podatek został pobrany przez płatnika nienależnie. Skontrolowanie prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wymaga przede wszystkim odwołania się do przepisów prawa materialnego, w tym również wskazanych w skardze kasacyjnej kształtujących obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do podwyższenia kapitału spółek pokrytego wkładem niepieniężnym. Zatem spór między stronami dotyczy wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki z o.o. Nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/ WG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25). Zgodnie z art.7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.,powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego(którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Takie stanowisko wyrażono w zaskarżonym wyroku i nie jest ono podważane przez Spółkę składającą skargę kasacyjną. Analizując treść art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG – w związku z obowiązująca w orzecznictwie TSUE wykładnią celowościową – należy odwołać się do treści preambuły do Dyrektywy 85/303/EWG, w której wpisano, że chociaż "najlepszym rozwiązaniem tego celu (czyli wprowadzenia całkowitej swobody przepływu kapitału) byłoby zwolnienie z podatku kapitałowego" to jednak "utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków jest nie do przyjęcia dla niektórych Państw Członkowskich, w związku z tym należy dać Państwom Członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem". Oznacza to, więc wprowadzenie zasady "ograniczonej harmonizacji prawa wspólnotowego". Nie może to oczywiście pozostać bez wpływu na wykładnię art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym cyt. wyżej Dyrektywą i argumentacji skargi kasacyjnej, że przepis ten nie pozwala na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie wkładu w postaci zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Wręcz przeciwnie teza cyt. wyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. dowodzi, że pozwala i co więcej uzależnia to opodatkowanie bądź zwolnienie od stanu ustawodawstwa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r., który to stan Trybunał analizował. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i przytoczonych argumentów należy zauważyć, iż wydając niniejsze orzeczenie Sąd uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Postępowanie ze skargi kasacyjnej Spółki zostało zawieszone właśnie w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygniętym wyrokiem, o którym mowa. Odpowiadając na nie, Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". W powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdził wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Podkreślić należy, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Co więcej Trybunał miał też na uwadze stan faktyczny jaki w powyższej sprawie wystąpił, gdyż zwrócił uwagę na to, co było przedmiotem powiększenia kapitału spółki. Także pytanie NSA obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami. Jest jeszcze istotnym to, że Trybunał w uzasadnieniu nawiązał także do wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii – C-397/07. Podniósł, że jego pogląd nie podważa pkt 21 tego wyroku. Trybunał zauważył, że Trybunał ograniczył się w nim do sprecyzowania zakresu zarzutów sprecyzowanych przez Komisję w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r. tj. przystąpienia Hiszpanii do Wspólnot Europejskich były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Także w tym wyroku, jak wynika z jego treści, Trybunał nawiązał do stanu ustawodawstwa Krajowego Hiszpanii z dnia 1 lipca 1984 r. kwestionując stosowanie w Hiszpanii podatku w odniesieniu do czynności, które w świetle ustawodawstwa sprzed przystąpienia do EWG – korzystały w dniu 1 lipca 1984 r. z preferencyjnego opodatkowania mimo, ze w tym dniu Hiszpania nie była państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej. Wprawdzie z uzasadnienia tego wyroku nie da się wyprowadzić wprost poglądu, że Trybunał analizował szczegółowo stan ustawodawstwa Krajowego Hiszpanii na dzień 1 lipca 1984 r. to istotnie mogłoby to oznaczać, że Trybunał odstąpił od poglądu sformułowanego w sprawie Optimus – Telecomumicacoes SA przeciwko Fazenda Publica z dnia 21 czerwca 2007 r., w którym nawiązał do stanu ustawodawstwa Republiki Portugalii z dnia 1 lipca 1984 r. Okoliczność, że w wyroku w sprawie C – 372/10 Trybunał nawiązał i dokonał analizy ustawodawstwa polskiego z dnia 1 lipca 1984 r. nawiązuje do tego ostatniego poglądu Trybunału. Oznacza to więc, że Trybunał powrócił do tego ostatniego stanowiska. Ponadto zauważyć należy, że teza wyroku Trybunału z dnia 16 lutego 2012 r., C -372/10, dotyczy art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a to oznacza, że skoro Trybunał objął ramami prawnymi także art. 7 ust. 1 lit. b, art. 7 ust. 1 lit. bb, jak i art. 7 ust. 1 (Dyrektywy 85/303/EWG) to obowiązek zwolnienia podatkowego dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy ze zmianami (a więc określonych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 85/303/EWG), o ile były to czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. To oznacza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej teza wyroku w sprawie C – 372/10 ma zastosowanie także do sytuacji istniejącej w rozpatrywanej sprawie. W niej bowiem doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesioną aportem (art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG). Zatem i w tym przypadku trafnie analizował sąd pierwszej instancji stan ustawodawstwa polskiego na dzień 1 lipca 1984 r. Nie można więc argumentacji Trybunału zawartej w tezie tego wyroku, jak chce skarżąca Spółka ograniczać tylko do kwestii wynikającej z art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy, gdyż nie uprawnia do niego teza wyroku. Wyraźnie bowiem w przedstawionej tezie Trybunał nawiązał do brzmienia "art. 7 ust. 1 dyrektywy ze zmianami" – a więc także brzmienia zawartego w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG. W tej sytuacji za trafne należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 805/303/EWG wynika, że ,,Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". Z wykładni tego przepisu wynika więc obowiązek każdego państwa członkowskiego zwolnienia z podatku operacji opodatkowanych w dniu 1 lipca 1984 r. stawką podatku 0,50% lub niższej o ile były w tej dacie zwolnione. Zwolnienie to jednak (zdanie drugie) było uzależnione od warunków, które w tamtym dniu (a więc w dniu 1 lipca 1984 r.) były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Skoro więc zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy Nr 69/335/EWG) nie zależało od żadnych warunków – to także zwolnienie takiej operacji z podatku nie zależało od żadnych warunków. Zauważyć jednak należy, że warunki zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy odnoszą się do tych warunków, które w tamtym dniu, a więc w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywały w ustawodawstwie wspólnotowym. Nie sposób jednak przyjąć by z uregulowania tego wynikało, że nie miała żadnego znaczenia dla omawianego zwolnienia treść prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r., gdyż stanowi o tym zdanie 1 art. 7 ust. 1. W konsekwencji więc także operacje polegające na "przeniesieniu wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (...) a rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach" a więc operacja taka jak w niniejszej sprawie tj. podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinna być opodatkowana w prawie krajowym stawka 0,50% lub niższą albo zwolniona z opodatkowania w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. W rozpoznawanej sprawie podwyższenie kapitału w zamian za wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa opodatkowane była – co trafnie ustalił sąd pierwszej instancji – stawką wyższą bo wynoszącą 5%. Była to stawka mająca istotne znaczenie ekonomiczne. Zgadzając się z oceną wyrażoną w tym zakresie w zaskarżonym wyroku wobec zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną- pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161). Zgodnie z § 54 ust .1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów -5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy( § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r.-tekst jedn. Dz.U.z 1976r., Nr 7,poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I,księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy -Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie CBOSA). Zatem jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o., a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w tego rodzaju spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji błędny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 249 zd. 3 TWE w związku art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przepisy te bowiem poddaje opodatkowaniu podwyższenie kapitału stawką 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Do tego rodzaju ostatecznie prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni wskazanych przepisów, stwierdzając, że uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Przedstawiona ocena miała decydujący wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, w której odmówiono na wniosek Spółki stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika w oparciu o ostatnio wskazane przepisy. Zaprezentowana ocena jest zgodna z dotychczas jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanego zarówno przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, jak i po tym wyroku (por. wyroki NSA z dnia 13 października 2009r., Sygn. akt II FSK 636/08; z dnia 12 stycznia 2010r., Sygn. akt II FSK 1266/08; z dnia 21 kwietnia 2010r., Sygn. akt II FSK 2143/08; z dnia 1 marca 2012r., Sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 12 kwietnia 2012r., Sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 25 kwietnia 2012r., Sygn. akt II FSK 1263/10; publik. CBOSA). Do zmiany tej oceny nie mogła doprowadzić argumentacja Spółki odwołującej się do nieprawomocnych wyroków WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2012r., Sygn. akt III SA/Wa 868/12 oraz z dnia 13 kwietnia 2012r., Sygn. akt III SA/Wa 743/11; publik. CBOSA ). W wyrokach tych podzielono argumentację do, której odwołuje się również Spółka. Nie wyjaśniono jednak powodów odstąpienia od zaprezentowanej linii orzecznictwa NSA. Na tym tle nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w który Spółka powtarzając zarzuty naruszenia tych samych przepisów prawa materialnego wskazywał na naruszenie również ustawy procesowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, i art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wadliwa wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego nie stanowią naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakazuje on m.in., aby uzasadnienie zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie odnosi się on jednak do poprawności tego wyjaśnienia. Wadliwość dokonanej oceny prawnej zwalczać należy za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego, które to zarzuty Spółka zresztą podniosła. Przy uwzględnieniu przedstawionego właściwego rozumienia przepisów prawa materialnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Sąd rozważył i uzasadnił, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., powody wydania zaskarżonego wyroku. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z z art. 121 § 1, art. 210 § 4, Ordynacji podatkowej). Ponadto bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy pozostawało to, że sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a nie zawiesił postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania przed TSUE w sprawie C- 397/07. Przepis ten dopuszcza możliwość zawieszenia postępowania pozostawiając to jednak ocenie sądu. Ponadto ostatecznie jak wyjaśniono zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Zatem wskazywane naruszenie nawet jeżeli miało miejsce nie mogło zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).