III SA/Wa 1151/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. Z. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – G. Ż., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 193.973 zł. Skarżący, działający pod firmą P., świadczył usługi budowlane oraz prowadził sprzedaż materiałów budowlanych. W toku kontroli stwierdzono, że w 2006 r. Skarżący zaniżył wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych o 172.045 zł. Zaliczył bowiem do kosztów uzyskania przychodów kwotę 905.500 zł. wynikającą z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Były to faktury wystawione przez firmy: 1) K. O. "K." w B.: faktura Nr 07/08/2006 z 7.03.2006r. na kwotę netto 288.000 zł. (usługa budowlana – oddanie stanu zero) oraz faktura Nr 01/11/2006 z 6.11.2006r. na kwotę netto 217.500 zł. (usługa budowlana – oddanie płyty betonowej parteru i ściany parteru). Ustalono, że 1 czerwca 2006 r. firma Skarżącego zawarła z firmą K.O. umowę o roboty budowlane, zgodnie z którą zleceniodawca zapewniał materiały niezbędne do wykonania prac, a zleceniobiorca – wykonanie prac oraz dostarczenie siły roboczej. Dyrektor UKS powołał się na treść zeznań świadków – K.O., M.P., D.R. i A.M. oraz wyjaśnień Skarżącego, a także ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie K.O.. Jego zdaniem, transakcje wykazane przez firmę K.O. były fikcyjne. Przyznała ona bowiem, że nie zatrudniała żadnych pracowników i jako podwykonawcę wskazała A.M. (spółka G.), który nie pamiętał, żeby współpracował z jej firmą, a K.O. znał ze wspólnej pracy w innej firmie. K.O. zeznała, że wszystkimi sprawami zajmował się D.R., który temu zaprzeczył zeznając, iż tylko pośredniczył, a wszystkim zajmowała się K.O.. D.R. zeznał, że "organizował osoby", ale nie wie czyimi były one podwykonawcami – mieli to bowiem sformalizować K.O. i G.Ż.. Jako podwykonawców wskazał: M.W., G. sp. z o.o. i A.S.. K.O. wskazała tylko spółkę G., a Skarżący – tylko firmę K.O.. Jako osobę koordynującą prace na budowie D.R. wskazał G.R., który z kolei twierdził, że prace koordynował Skarżący. Dyrektor UKS podniósł ponadto, że pieniądze przekazywane na konto firmy K.O. były niezwłocznie wypłacane i przekazywane D.R. (sporadycznie A. K.). K.O. nie wiedziała co się działo z tymi pieniędzmi po ich przekazaniu. D.R. zeznał, że K.O. przekazywała mu pieniądze wskazując, komu i ile należy przekazać, on zaś przekazywał pieniądze osobom, "które organizował", tj. M.W., A.M. i A.S. K.O. nie wystawiała faktur za świadczone przez jej firmę usługi. Otrzymywała je od D.R. i tylko je podpisywała. D.R. zeznał, iż nie wie kto wystawiał faktury, a on jedynie pośredniczył w ich przekazywaniu. K.O. nie wymienia dochodów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością, wspominając jedynie o drobnych kwotach za wystawianie faktur. Za przygotowanie i prowadzenie kontraktu z K.O. Skarżący wypłacił D.R. wynagrodzenie stanowiące procent od kwoty tego kontraktu. Dyrektor UKS za niezasadne uznał przeprowadzenie dowodów w postaci tzw. kontroli krzyżowych oraz przesłuchania jako świadków osób, które według zeznań D.R. wykonywały prace na rzecz firmy K.O., tj. M.W. (A.) i A.S. oraz ponownego przesłuchania A.M.. D.R. nie wskazał bowiem czyimi podwykonawcami byli M.W. i A.S., a z dokonanych ustaleń wynikało, że w 2006 r. nie współpracowali oni z firmą Skarżącego i K.O.. Ponadto K.O. zeznała, iż nie wykonała usług budowlanych. Okoliczności świadczenia przez nią usług zostały zatem wyjaśnione innym dowodem. Dotychczasowe zeznania A.M. uznano za wiarygodne, a Skarżący nie wskazał nowych istotnych w sprawie okoliczności, które uzasadniałyby jego ponowne przesłuchanie. Do akt sprawy włączono natomiast umowę zawartą przez Skarżącego z E. sp. z o.o., protokół odbioru końcowego robót ogólnobudowlanych stanu surowego zamkniętego z 31 marca 2008r. oraz kosztorys ofertowy osiedla "E.", gdzie ujęto koszty robocizny. Dyrektor UKS wyjaśnił, iż nie kwestionuje faktu wybudowania osiedla, ale protokół odbioru robót oraz kosztorysy nie są dowodami, że usługi budowlane na tym osiedlu wykonała firma K.O.. W ocenie Dyrektora UKS, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że robót budowlanych przy budowie osiedla domów jednorodzinnych we wsi B. nie wykonała ani firma K.O., ani wskazany przez nią podwykonawca. 2) B. w P.: faktura Nr 07/08/2006r. z 31.08.2006r. na kwotę netto 300.000 zł. Z firmą tą, 2 stycznia 2006 r., Skarżący zawarł umowę, której przedmiotem były usługi doradcze i szkoleniowe związane z wdrożeniem systemu ISO 9001:2000. w przedsiębiorstwie Skarżącego. Ustalono ponadto, że 3 lipca 2006r. ww. firma M.P. i firma K.O. zawarły umowę, której przedmiotem było pozyskanie klienta – firmy Skarżącego i pomoc we wdrażaniu systemu ISO. Dyrektor UKS powołał się na zeznania Skarżącego, B.S., M.P. i K.O.. Wskazał, iż na stronie internetowej B. usługa tego rodzaju w firmie zatrudniającej 49 osób oferowana była za 8.400 zł, Stwierdził, że Skarżący i M.P. podają różny czas wprowadzania systemu ISO. Rozbieżne były także ich informacje co do tego, kto w związku z powyższymi pracami bywał w firmie Skarżącego i kto prace te wykonywał. Ani Skarżący, ani świadkowie nie byli w stanie nic powiedzieć na temat wprowadzania systemu ISO i jego istoty oraz skonkretyzować działań w tym zakresie dokonanych w P.. Nie pokrywały się ze sobą wyjaśnienia Skarżącego i M.P. dotyczące zbierania informacji o klientach oraz o negocjacjach cenowych. Skarżący wyjaśnił, że nie wie co było w sporządzonej dokumentacji i jakie zalecenia były w niej zawarte, ponieważ jedynie pobieżnie ją przyjrzał. Zdaniem Dyrektora UKS, nie mógł zatem wprowadzić tych zaleceń w życie, aby pozytywnie przejść audyt i uzyskać certyfikat. Skarżący nie przedstawił dokumentacji wskazującej na wykonanie usługi. Nie posiadał jej również M.P.. K.O., która zgodnie z wyjaśnieniami M.P., miała wdrożyć i "uruchomić dokumentację", zeznała, iż tego nie wykonała. O jej udziale we wdrażaniu systemu ISO nie wiedział również Skarżący. Odnosząc się do przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji wykonania usługi, tj. Certyfikatu Rejestracji wydanego przez V. sp. z o.o. oraz dokumentacji dotyczącej wprowadzania ISO i audytu, Dyrektor UKS stwierdził, że została ona opracowana przez S.S. – pracownika P. i dotyczy innej normy jakości (ISO 9001:2001) niż wymieniona w umowie z B., a więc nie stanowi dowodu wykonania usługi doradczej i szkoleniowej związanej z wdrożeniem przez tę firmę systemu ISO 9001:2000. Zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywiście wykonanych czynności. 3) V. sp. z o.o. z siedzibą w P.: faktura Nr 03/08/2006 z 21.08.2006r. na kwotę netto 100.000 zł (przeprowadzenie audytu do certyfikatu ISO). Z firmą tą, reprezentowaną przez M.P. (jedyny udziałowiec i członek zarządu), Skarżący zawarł umowę 1 lipca 2006 r. Odwołując się do zeznań M.P. i Skarżącego oraz dokumentu "Certyfikat Rejestracji" wydanego przez ww. spółkę, Dyrektor UKS uznał, że audyt nie został przeprowadzony. Skarżący wyjaśnił bowiem, że audyt przeprowadził M.P., który z kolei zeznał, iż takiego audytu nie przeprowadził. Obaj podali natomiast, iż nie było dokumentacji potwierdzającej wykonanie audytu. Skoro zaś, jak ustalono, nie wykonano usług doradczych i szkoleniowych związanych ze wdrożeniem system ISO, nie można dokonać audytu czegoś, czego nie wykonano. Przedłożony przez Skarżącego "Raport z Auditu ISO 9001:2000" składa się z 2 stron i opatrzony został nieczytelnym podpisem i pieczątka V. sp. z o.o. Z jego treści nie wynika, jakiej firmy dotyczy. Brak jest informacji o tym gdzie, kiedy i kto przeprowadził audyt. W ocenie Dyrektora UKS, dokument ten nie dowodził przeprowadzenia audytu w firmie P., tym bardziej że Skarżący zeznał, iż nie otrzymał dokumentacji przeprowadzenia audytu. Także faktura dokumentująca tę usługę nie odzwierciedlała rzeczywiście wykonanych czynności. Dyrektor UKS stwierdził zatem, że wydatki wymienione w pkt 1-3 nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Księgi podatkowe Skarżącego uznał za nierzetelne. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania drodze oszacowania. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości oraz rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika; art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy materialnej i art. 121 tej ustawy przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżący podniósł, iż w protokole kontroli potwierdzono wykonywanie przezeń usług budowlanych oraz realizację osiedla. Materialnymi dowodami nabycia usług od K.O., która posługiwała się podwykonawcami, były umowa o prace budowlane, zakwestionowane faktury, protokoły odbioru podpisane przez K.O. oraz przelewy. Dyrektor UKS nie kwestionował faktu wykonania prac. Jedną zaś z dwóch faktur o nr 07/08/2006 wykazano w dokumentacji firmy K.O. i rozliczono w deklaracji VAT-7. K.O. zeznała, że świadczyła m.in. usługi budowlane, a sprawami z tym związanymi zajmował się D.R.. Do niej zaś należały sprawy administracyjne. Potwierdził to Skarżący w swoich wyjaśnieniach. D.R. opisał swój udział i wskazał osoby, z którymi współpracował przy projekcie związanym z firmami K.O. i Skarżącego, tj. A. i A.S. oraz G.. Zdaniem Skarżącego, wbrew twierdzeniom organu, dokonane przelewy uwiarygodniły transakcje. Nie ma znaczenia, iż pieniądze te K.O. wypłacała w gotówce, sugerując wręcz, że płaciła nimi podwykonawcom. Pewne nieścisłości w wyjaśnieniach, spowodowane choćby upływem czasu, Dyrektor UKS tłumaczył na niekorzyść Skarżącego i w sposób wybiórczy wybrał fragmenty przesłuchań. Dyrektor UKS dysponował również materialnymi dowodami wykonania usług przez B. (umowa, faktury, dowody zapłaty, 15 skoroszytów dokumentacji). S.S. potwierdził jedynie wykonanie usługi i odebranie dokumentacji, nie zaś fakt jej opracowania. W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji pochopnie, nie dysponując stosowną wiedzą i bez odpowiedniej weryfikacji uznał, iż przedłożona mu dokumentacja nie stanowi dowodu wykonania tej usługi. Dyrektor UKS zakwestionował również usługi wykonane przez V. sp. z o.o., chociaż Skarżący przedłożył certyfikat ISO oraz raport z audytu. Także w tym przypadku swoje twierdzenia oparł na niejasnościach wynikających z zeznań, pominięciu dowodów materialnych oraz na fakcie, że kontrahent obecnie praktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, został sprzedany i nie posiada żadnej dokumentacji. W opinii Skarżącego, nie jest to materiał dowodowy wystarczający do uznania wydatków na powyższe usługi za koszty uzyskania przychodów. Skarżący uważał, że spełnił wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunki zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych. Decyzją z [...] stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i na orzecznictwo sądowe wyjaśnił, że jako koszty uzyskania przychodu mogą być uwzględnione tylko wydatki dotyczące usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), poniesione w celu uzyskania przychodu. Zgodził się z Dyrektorem UKS, że dowody w postaci umów lub faktur muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się do przytoczonych przez Skarżącego zeznań świadków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nikt z potencjalnych podwykonawców nie potwierdza zeznań Skarżącego, jakoby miał wykonywać prace budowlane na osiedlu. K.O. zeznała, iż nie pamięta dokładnie treści umów zawartych z firmą Skarżącego – wie tylko, że chodziło o wybudowanie osiedli. Pozyskiwała pracowników, ale nie wie, kto był kierownikiem robót. Nie jest w stanie powiedzieć, czy protokoły odbioru robót budowlanych wykonanych dla P. odzwierciedlały faktycznie wykonane usługi, ponieważ podpisywała je "w ciemno". Wskazała, iż podwykonawcą mogła być spółka G.. Faktury wystawiała na podstawie dokumentacji przedłożonej przez D.R.. A.M. (prezes i jedyny właściciel G. sp. z o.o.) nie kojarzył, aby w 2006r. współpracował z K.O.. D.R. zeznał, że nie jest specjalistą w dziedzinie budownictwa. Dał jedynie Skarżącemu i K.O. kontakt do M.W.. Wspomniał również o G. sp. z o.o. i A.S., który "załatwił" pracowników. Nie orientował się czyimi byli podwykonawcami, a koordynatorem robót budowlanych był G.R.. Ten ostatni zeznał, że nie znał pracowników zatrudnionych przy budowie osiedla, ponieważ organizacja i nadzór nad pracownikami należały do Skarżącego. Oceniając te zeznania Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok tut. Sądu z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 578/07, w którym wyrażono pogląd, że doświadczenie życiowe uczy, iż nie jest możliwe, aby przy wykonywaniu umów o roboty budowlane o tak dużej wartości nie pamiętać nazwisk lub chociażby imion osób, z którymi ściśle się współpracowało i którym wypłacało się wynagrodzenie za wykonane usługi. Jego zdaniem, Skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ poza fakturami, umowami i protokołami odbioru robót, nie wskazał innych dowodów, które bez żadnych wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany koszt z wykonaniem usług. Skarżący nie przedłożył przekonywujących dowodów, pozwalających uznać usługi te za rzeczywiście wykonane przez firmę, która wystawiła zakwestionowane faktury. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z doświadczeniem gospodarczym, o fikcyjności transakcji świadczy wypłata z banku pieniędzy będących zapłatą za faktury wystawione przez K.O., dokonana tego samego dnia, w którym wpłacił je Skarżący. Trudno wyobrazić sobie sytuację, gdy przedsiębiorca z dwóch wpłat o łącznej kwocie 308.160 zł pozostawia na koncie jedynie 10 zł, a pobrane pieniądze przekazuje przed bankiem kobiecie, której nazwiska nie zna. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora UKS, iż nie zostały wykonane prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. M.P.. Sam fakt ujęcia faktur w rejestrach sprzedaży nie świadczy o wykonaniu usługi. M.P. poinformował, że usługę wykonał, a wdrożeniem i uruchomieniem systemu miała zająć się firma K.O.. Przedstawioną przez Skarżącego dokumentację dotyczącą ISO opracował pracownik jego firmy – S.S.. Nazwisko M.P., jako konsultanta umieszczono w rubryce "Weryfikował". Pojęcia te nie są tożsame, co Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił odwołując się do słownika języka polskiego. K.O. zeznała, że nie zajmowała się wprowadzeniem systemu ISO w firmie Skarżącego. Zeznała tak również pracownica Skarżącego – B.S., która nie pamiętała też, czy odbywały się jakieś szkolenia ani kto wprowadzał do końca system ISO. Wskazała, iż ze strony P. za wprowadzenie systemu ISO odpowiadał S.S.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że nieprawdopodobne jest, aby Skarżący mając do wyboru ofertę za 8.400 zł zamówił usługi za cenę netto 300.000zł, a następnie tylko pobieżnie przejrzał dokumentację. W kwestii współpracy z firmą V. sp. z o.o. Skarżący zeznał, że spółka ta, której właścicielem był M.P., nadzorowała firmę B., także przez niego założoną. M.P. zeznał natomiast, iż nie pamięta, kto dla spółki tej wykonał audyt w firmie P., choć z pewnością nie on osobiście. Zasadnie Dyrektor UKS przyjął, że audyt nie został wykonany, skoro z przedłożonego raportu z audytu nie wynikało, kiedy i kto go wykonał. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdzał stanowisko Dyrektora UKS, że prace i usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie były wykonywane (np. audyt) lub też zostały wykonane przez inne podmioty (prace budowlane, ISO). Skarżący powinien wykazać, że usługi ujęte w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez wystawców faktur. Nie wystarczy bowiem spełnienie jedynie warunków formalnych, tj. wystawienie faktur. Należy dowieść istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym (przewidywanym) przychodem. Zdaniem organu odwoławczego o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczył sprzeczny z doświadczeniem życiowym brak wiedzy ostatecznych odbiorców na temat podwykonawców usług, brak dokumentacji (poza fakturami) wykonania usług oraz brak możliwości wykonywania usług przez Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał również podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 23 oraz art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 180, art. 187 w zw. z art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej; a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, brak było przesłanek zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro zakwestionowano koszty z uwagi na nierzetelność faktur. Podkreślił, iż nie zatrudniał pracowników – dostarczyła ich firma K.O.. Bez pracowników niemożliwe było zbudowanie osiedla, który to fakt nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Skarżący poniósł zatem stosowne wydatki. W opinii Skarżącego, zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych koniecznym czyniło określenie podstawy opodatkowania lub też jednego z jej elementów – kosztów uzyskania przychodów, w drodze oszacowania. Ewidencja podatkowa zawierająca nierzetelne dane dotyczące określonych wydatków, nie może stanowić dowodu tego, co z niej wynika. Jednakże sama nierzetelność ewidencji (źródłowych dowodów księgowych) nie musi oznaczać, że określony wydatek nie został poniesiony. Uznanie księgi podatkowej za nierzetelną nakazuje organowi podatkowemu działanie w celu określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Skarżący powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe, w świetle którego okoliczność, iż operacje gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący sama w sobie nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Tylko ocena materiału dowodowego spełniająca warunki określone w art. 23, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Na obecnym etapie nie można uznać przyjętej przez organ metody szacowania za odpowiednią (art. 23 § 1 pkt 5 ww. ustawy). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonały błędnej analizy materiału dowodowego, potraktowały go w sposób wybiórczy i rozstrzygały na niekorzyść Skarżącego. Pominięto fakt, iż usługa została wykonana. To, że K.O. miała błędy w księgowości, nie ujawniła wszystkich swoich dochodów oraz nie potrafiła wskazać podwykonawców nie może wywoływać negatywnych konsekwencji dla Skarżącego. Nie ma znaczenia, czy firma K.O. zatrudniała pracowników na czarno, czy też nie. Na jego rzecz usługę wykonała, czego istnieją materialne dowody (umowa, faktury, protokoły odbioru robót, przelewy, wybudowanie osiedla). Skarżący przytoczył stosowne fragmenty zeznań swoich, K.O. i D.R.. Zdaniem Skarżącego, wobec dość niespójnych zeznań K.O., do rzetelnego wyjaśnienia sprawy mogło przyczynić się przesłuchanie M.W. i A.S., jednak organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia tych dowodów oraz dokonania kontroli krzyżowych. Skarżący ponownie nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dokonywanie przelewów potwierdzało fikcyjność transakcji. Podkreślił znaczenie zasady prawdy obiektywnej oraz powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 180 § 1 (dowody w postępowaniu podatkowym) i art. 188 (wnioski dowodowe strony). Także w kwestii wydatków na usługi świadczone przez B. M.P. Skarżący stwierdził, iż zostały one zakwestionowane pomimo istnienia materialnych dowodów ich wykonania, tj. umowy, faktury, dowodów zapłaty oraz odpowiednich opracowań. Chociaż Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokumentację opracował S.S., nie przesłuchał go jako świadka, mimo wniosku dowodowego w tym zakresie. Skarżący ponownie podkreślił, że S.S. potwierdził tylko wykonanie usługi przez kontrahenta i odebranie dokumentacji, a nie fakt jej opracowania. Odmawiając przeprowadzenia dowodów organy podatkowe naruszyły art. 187 w zw. z art. 122, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący powtórzył również argumentację o braku wiedzy organów podatkowych w zakresie systemów ISO, a także argumentacje dotyczącą wykonania usługi audytu przez V. sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zebranymi dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy dokumenty potwierdzające poniesione wydatki nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, sama okoliczność, iż podatnik wykonał usługi wymagające poniesienia kosztów nie stanowi podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie był w stanie przedłożyć wiarygodnej dokumentacji, że usługi budowlane wykonała firma K.O.. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przesłuchanie S.S. nie było możliwe, ponieważ powiadomiony telefoniczne o terminie i miejscu przesłuchania nie stawił się. Natomiast wezwań wysłanych pocztą i za pośrednictwem Policji nie odebrał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. O. "K." w B., B. w P. oraz V. sp. z o.o. z siedzibą w P.. Zdaniem organów podatkowych, faktury powyższe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane lub też nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w fakturze. Skarżący kwestionował powyższe ustalenia wskazując uchybienia popełnione w postępowaniu dowodowym oraz w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego ignorującej dowody materialne świadczące o wykonaniu usług. Podniósł także konieczność oszacowania kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. II. Zdaniem Sądu, co do zasady, wydatki na usługi budowlane oraz przygotowanie i wdrażanie systemu ISO mają niewątpliwy związek z przychodami (aktualnymi lub przyszłymi) podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych i sprzedaży materiałów hodowlanych. Mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi o takim właśnie celu ponoszenia kosztów podatkowych. W rozpoznanej sprawie spór dotyczył natomiast kwestii, czy Skarżący wykazał, że zaliczył do kosztów podatkowych określone kwoty wydatkowane na takie właśnie wydatki. Ocena stanowiska stron w tym zakresie wymaga oceny prawidłowości postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu. III. Przede wszystkim stwierdzić należy, że organy podatkowe nie mogły odwołać się do wyjaśnień Skarżącego złożonych w charakterze strony 22 października 2009 r. Przeprowadzenie tego dowodu umożliwia art. 199 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie przyjmuje się, że zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez niego stronę zeznań. Oznacza to, że dopiero wyrażenie zgody, o której wzmiankę zamieszcza się w protokole przesłuchania, umożliwia przeprowadzenie tego przesłuchania. Zgoda nie może być dorozumiana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 276/05; Lex 265445; B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński; R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; LexisNexis Polska sp. z o.o., Warszawa 2011; s. 813). Sąd poglądy powyższe podziela. Protokół dokumentujący przesłuchanie Skarżącego jako strony nie zawiera jego oświadczenia o wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Z protokołu tego wynika, że Skarżący został pouczony o prawie do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania, a zatem o uprawnieniach określonych w art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W protokole brak jest natomiast wzmianki o pouczeniu Skarżącego o możliwości niewyrażenia zgody na przesłuchanie, stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej (k.369). Informację o prawie odmowy wyrażenia takiej zgody i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie, zamieszczono w treści wezwania do osobistego stawienia się Skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony, stosownie do art. 159 § 1a ww. ustawy. Zdaniem Sądu, stawienie się strony na wezwanie i udzielanie odpowiedzi na zadawane pytania nie może być jednak utożsamiane wyrażeniem zgody. Jak już bowiem Sąd wskazał, w świetle art. 199 Ordynacji podatkowej zgoda na przesłuchanie musi być przez stronę wyraźnie wyartykułowana i odnotowana w protokole. Brak jest również podstaw, aby zgodę na przesłuchanie wywieść z faktu, że w odwołaniu i w skardze Skarżący odwoływał się między innymi do swoich zeznań. Była to bowiem polemika stanowiąca konsekwencję powołania się przez organy podatkowe na te właśnie zeznania. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe nie mogły powołać się na zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony. Jednakże oceniając skutki powyższego naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej Sąd wziął pod uwagę okoliczność, czy pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwiał organom podatkowych ustalenie stanu faktycznego oraz ocenę możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu poszczególnych zakwestionowanych wydatków, wykazanych przez Skarżącego. III. Zdaniem Sądu, opisana wyżej wadliwość postępowania dowodowego nie miała wpływu na ustalenia organów podatkowych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych – generalnie rzecz ujmując – z przygotowaniem i wdrażaniem w firmie Skarżącego systemu ISO, które na jego rzecz wykonać miały firma B. oraz V. sp. z o.o. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe. Z umowy z 2 stycznia 2006 r., zawartej przez Skarżącego z B. (k. 349 akt podatkowych) wynikało, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. firma ta miała świadczyć na jego rzecz usługi doradcze i szkoleniowe związane z wdrożeniem systemu ISO 9001:2000. Wynagrodzenie za te usługi określono na kwotę netto 300.000 zł. Stanowisko swoje organy podatkowe uzasadniły odwołując się do wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań M.P., K.O. i B.S.. Porównując treść tych wyjaśnień wywiodły, że usługi nie zostały wykonane przez B.. W ocenie Sądu, pominięcie wyjaśnień Skarżącego w tym zakresie, nie czyni zeznań pozostałych osób spójnymi i dowodzącymi faktycznego wykonania usług. Rozbieżności w zeznaniach M.P., K.O. i B.S., dotyczące okoliczności świadczenia usług oraz osób, które miałyby to czynić, nie mogą być wynikiem wyłącznie upływu czasu. Nie sposób przyjąć, że M.P., który – jak twierdził składając zeznania 6 listopada 2009 r. (k. 361) oraz w piśmie z 9 listopada 2009 r. (k. 342) – samodzielnie wykonywał przedmiotowe usługi, w tym dokumentację (żaden z jego pracowników nie brał udziału w sporządzaniu dokumentacji oraz nie bywali oni u klientów i nie uczestniczyli we wprowadzaniu systemu ISO bezpośrednio u klientów) – pracując 8 miesięcy nad realizacją usługi nie potrafił powiedzieć, jakie problemy z zarządzeniem jakością miała firma P., jakie dokumenty przeglądał i jakie wydał zalecenia. Na pytania dotyczące przedmiotu usług generalnie zaś odpowiadał, że nie pamięta. Zeznaniom M.P. przeczy również informacja podana przez Skarżącego w piśmie z 25 września 2009 r., stanowiącym jego odpowiedź na prośbę kontrolującego o wskazanie miedzy innymi jakie czynności wykonała B. w ramach świadczonych usług i kto je wykonał. Skarżący wyjaśnił, że było to wdrożenie systemu ISO, a czynności wykonywali pracownicy B. (k. 46). Wiarygodność zeznań M.P., co do rzeczywistego wykonania usług podważa również okoliczność, iż 3 lipca 2006r. zawarł on umowę z K.O.. Przedmiotem tej umowy było pozyskanie klienta, tj. firmy Skarżącego, oraz pomoc we wdrożeniu w tej firmie systemu ISO 9001:2000. Wynagrodzenie K.O., jakie miała zapłacić firm B. M.P. wynosiło netto 198.000 zł. Sąd zauważa, że w dacie zawarcia powyższej umowy firma Skarżącego była już klientem B., na mocy umowy podpisanej 2 stycznia 2006 r., która to umowa obejmowała jedynie usługi doradcze i szkoleniowe, także związane z wdrożeniem systemu ISO, ale nie przewidywała samego już wdrożenia systemu. Tymczasem M.P. zobowiązał się zapłacić K.O. za "wdrożenie systemu". Ponadto K.O. nie potwierdziła wykonania takiej usługi. Rację mają organy podatkowe, że w sytuacji, gdy na swojej stronie internetowej (k. 334) firma B. oferowała usługę wdrożenia sytemu ISO 9001:2000 za cenę promocyjną 8.400 zł, dalece odbiega od tej oferty cena 300.000zł przyjęta w umowie ze Skarżącym. Z treści tej oferty nie wynika przy tym, aby dotyczyła ona przekazania wzorcowej dokumentacji systemu ISO oraz instrukcji wdrożeniowej, jak twierdził M.P.. Zgodnie z umową Skarżący miał płacić 37.500 zł miesięcznie (netto). Żadnych konkretnych działań związanych z wprowadzeniem ISO nie wskazała też B.S. (k. 340). W aktach sprawy znajdują się dokumenty (np. k. 648, 638, 629) nazwane "audity wewnętrzne". Zamieszczono w nich informację, że opracował je pełnomocnik do spraw systemu jakości S.S., weryfikował – konsultant B. M.P., a zatwierdził właściciel – G.Ż.. Przy informacjach dotyczących S.S. i Skarżącego znajdują się ich podpisy. Brak jest natomiast podpisów M.P. Niespójność ta dodatkowo potwierdza prawidłowość ustalenia organów podatkowych, że dokumentację opracował, a nie – jak ponosi Skarżący – jedynie odebrał S.S. Skarżący zatwierdził audyty swoim podpisem złożonym obok podpisu S.S. i informacji, że to on opracował dokumentację. Organy podatkowe prawidłowo oceniły zatem znaczenie dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego na dowód wykonania usługi przez M.P. Skoro jako jej wykonawca, tj. podmiot, który ją opracował, wskazany został pracownik firmy Skarżącego – S.S., nie sposób uznać tego za okoliczność nieistotną. M.P. określony jako osoba weryfikująca tę dokumentację, nie opatrzył jej nawet swoim podpisem. S.S. wskazany został również przez B.S. jako osoba zajmująca się systemem ISO w firmie Skarżącego. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez M.P., brak dowodu z zeznań S.S. nie podważał poczynionych ustaleń. Nie sposób też przypisać organom podatkowych braku podjęcia działań w celu przesłuchania S.S. jako świadka. Wysyłano do niego wezwania, pozostawiano je w komisariacie Policji oraz telefonicznie potwierdzano ich doręczenie (k. 197). IV. Analogicznie Sąd ocenił ustalenia organów podatkowych w zakresie usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez V. sp. z o.o. oraz wpływ na te ustalenia niemożności odwołania się do zeznań Skarżącego złożonych w charakterze strony. Spółka ta, w oparciu o umowę zawartą 1 lipca 2006 r. zobowiązała się przeprowadzić "audity zgodności związane z systemem zarządzania jakością ISO 9001:2000 w przedsiębiorstwie zleceniodawcy". Kolejne audyty miały być dokonywane w okresie od sierpnia 2006 r. do sierpnia 2009 r. Pierwszy audyt przewidziano na 21-25 sierpnia 2006 r. i wyceniono go na 100.000 zł (netto). Łącznie umowa opiewała na kwotę 350.000 zł. Sąd zauważa, że harmonogram prac do umowy zawartej przez Skarżącego z B., w sierpniu 2006 r. przewidywał "uczestnictwo i pomoc w audicie certyfikacyjnym". Prace wyceniono na 37.500 zł (netto). M.P. nie pamiętał, kto w imieniu V. sp. z o.o. wykonał audyt. Stwierdził, że z pewnością nie był to on. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wykonania usług opisanych w fakturze wystawionej przez V. sp. z o.o. nie potwierdza "Raport z auditu ISO 9001:2000" (k. 757), składający się z dwóch stron: tytułowej oraz zawierającej ogólnikowe zalecenia, aby system funkcjonował lepiej. Z dokumentu tego, opatrzonego wprawdzie pieczątką spółki, nie wynika jednak kiedy został on sporządzony, a przede wszystkim jakiego podmiotu dotyczył. V. Sąd nie podważa prawa podatników do swobody zawierania umów i płacenia za usługi wedle swojego uznania. Jednakże okoliczności wynikające z materiału dowodowego rozpoznanej sprawy wskazują, że w istocie firmy powyższe wystawiały faktury dokumentujące koszty, którym nie towarzyszyło faktyczne wykonywanie prac wykazanych w tych fakturach oraz w umowach dotyczących tych prac. Dokumenty te stworzono, aby uwiarygodniać ujęcie w kosztach uzyskania przychodów znaczących kwot. Osoby, które miały być związane ze świadczeniem usług dotyczących systemu ISO 9001:2000, nie potrafiły podać żadnych konkretnych informacji na ich temat, ponieważ dokumentom tym nie towarzyszyły rzeczywiste działania. Natomiast dokumentację, na którą powoływał się Skarżący opracował pracownik jego firmy, co poświadczył swoim podpisem. Za niewiarygodną Sąd uznał wynikającą z przedłożonych przez Skarżącego dowodów okoliczność, że zdecydował się on na poniesienie tak znaczącego wydatku na przygotowanie i wprowadzenie systemu ISO 9001:2000 i nie zadbał przy tym o stosowną jego weryfikację. Tymczasem z dowodów tych wynikało, że przeprowadzenie audytu oraz sporządzenie certyfikatu powierzył tej samej firmie, która miała odpowiadać za przygotowanie systemu ISO. Nie sposób zaś przyjąć, że Skarżący nie wiedział, iż obie te odrębne usługi zleca podmiotom powiązanym osobą, która miała je wykonywać. Skarżący osobiście podpisał umowę zarówno z B., jak i z V. sp. z o.o. W imieniu obu tych podmiotów umowę podpisał natomiast M.P., który podpisał również "Certyfikat Rejestracji". W ocenie Sądu, z uwagi na opisane wyżej okoliczności, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że również ten dokument nie dowodzi faktycznego wykonania usług przez B. oraz V. sp. z o.o. VI. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Skarżącego poczynionych w związku z budową osiedla mieszkaniowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K.O. Poza sporem jest okoliczność, iż prace ujęte w tych fakturach zostały wykonane. Firma Skarżącego realizowała je na zlecenie E. sp. z o.o. i organ kontroli skarbowej dokonał w tym zakresie stosownych ustaleń. Nie ulega też wątpliwości, że wykonanie prac budowlanych wymaga materiałów, urządzeń i pracowników. W aktach sprawy znajduje się umowa zawarta przez Skarżącego z firmą K.O. 1 czerwca 2006 r., zgodnie z którą firma ta miała dostarczyć pracowników i wykonać roboty z materiałów Skarżącego, ewentualnie kupionych za jego zgodą. Organy podatkowe skupiły się na wykazaniu, że faktury wystawione tytułem usług budowlanych opisanych w tej umowie, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaliły, iż firma K.O. nie mogła usług tych wykonać. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że także na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, faktura jako dokument potwierdzający poniesienie określonego kosztu podatkowego musi być dokumentem rzetelnym, a zatem odzwierciedlającym rzeczywiste zdarzenie, przebiegające w sposób wynikający z tej faktury, a zatem także miedzy wskazanymi w niej podmiotami. Jednakże, w sprawie, której przedmiotem jest określenie wysokości tego podatku, rzetelna faktura nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Okoliczności poniesienia wydatku i sam fakt jego poniesienia mogą być przez podatnika wykazywane także innymi dowodami. Dokonując ustaleń również w tym zakresie organy podatkowe odwołały się do nieścisłości w zeznaniach Skarżącego złożonych w charakterze strony oraz w zeznaniach K.O., D.R., G.R., A.M.. Jak już Sąd wskazał, zeznania Skarżącego, przesłuchanego z naruszeniem art. 199 Ordynacji podatkowej, nie mogły być wzięte pod uwagę. W ocenie Sądu, z zeznań pozostałych osób, materiału dowodowego oraz ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie K.O. wynikało jednak w sposób nie budzący wątpliwości, iż firma ta nie mogła samodzielnie wykonać usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Nie uczynił tego również wskazany przez nią podwykonawca – G. sp. z o.o. Organy podatkowe prawidłowo oceniły w tym zakresie zeznania K.O. i A.M.. Zeznania A.M. istotnie były wystarczające i wbrew żądaniom Skarżącego, nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tego świadka. Z ustaleń organów podatkowych wynikało przy tym, że K.O. miała pośredniczyć w kontaktach miedzy firmami, ale jej działalność ograniczała w istocie do przekazywania faktur i pieniędzy. K.O. twierdziła, że wszystkimi sprawami zajmował się D.R., osoba wprawdzie nie związana formalnie z jej firmą, ale dysponująca jej pełnomocnictwem. D.R. z kolei twierdził, iż nie zajmował się kwestiami formalnymi, a jedynie "organizował osoby", poszukiwał podwykonawców. Opisując kontakty K.O. i Skarżącego, D.R. wskazał trzy podmioty, a mianowicie G. sp. z o.o., A.S. i M.W. (A.), aczkolwiek zeznał, iż nie wie czyimi podmioty te były podwykonawcami, ponieważ jedynie przekazał K.O. i Skarżącemu kontakt do nich. D.R. 23 marca 2010r. zeznał również, że jeździł z K.O. do banku i otrzymywał od niej pieniądze, które przekazywał podwykonawcom, tj. A.M., M.W. i A.S.. Czynił to w ramach prowizji otrzymywanej od Skarżącego. Jego zdaniem na budowie pracowało 33-35 osób (k. 507). Z wyjaśnień Skarżącego zawartych w piśmie z 25 września 2009 r. wynikało natomiast, że współpracę z K.O. nawiązał on za pośrednictwem D.R., który prowadził z jej strony negocjacje. Na podstawie umowy o dzieło Skarżący wypłacił D.R. wynagrodzenie w kwocie 12.211 zł, co ten potwierdził. Skarżący zarówno w postępowaniu przed Dyrektorem UKS, jak i w postępowaniu odwoławczym wnioskował początkowo o przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowych w firmach A.S. i M.W., a następnie również o przesłuchania tych osób jako świadków. Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia tych dowodów, ponieważ – jak stwierdził – czynności kontrolne miały na celu ustalenie, czy usługi budowlane zostały wykonane przez K.O. lub jej podwykonawców. Zdaniem Sądu jednakże, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego tak określony zakres ustaleń organu kontroli skarbowej został zawężony. Czynności kontrolne powinny mieć za przedmiot poczynienie ustaleń faktycznych w celu zweryfikowania rozliczeń Skarżącego z tytułu tego podatku, w tym wydatków uwzględnionych przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów. Prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że spornych usług nie wykonała K.O., nie odbierała Skarżącemu prawa do podjęcia próby wykazania, że usługi te wykonał ktoś inny, komu – być może – K.O. przekazywała zapłatę za te usługi, skoro jej rola sprowadzać się miała do pośredniczenia w przekazywaniu faktur i pieniędzy. Wskazane przez organy podatkowe wypłaty pieniędzy z rachunku bankowego potwierdzały charakter jej działalności, ale nie wykluczały możliwości, że część pieniędzy mogła trafiać do podmiotów, które rzeczywiście wykonały określone prace na rzecz Skarżącego. Mogły to być kwoty inne niż ujęte w fakturach wystawionych przez K.O. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi bowiem wątpliwości, że relacje miedzy Skarżącym oraz podmiotami, których faktury uwzględnił w swoich rozliczeniach, obejmowały wytwarzanie dokumentów dowodzących dokonania czynności, jakie albo w ogóle nie miały miejsca, albo też w rzeczywistości przebiegały inaczej. Samo zatem zbadanie możliwości wykonania usług przez K.O. i podwykonawcę wskazanego przez nią, nie było wystarczające. Badając te relacje i dokonując ustaleń faktycznych należało zachować pewną konsekwencję. Skoro sprawdzono możliwość wykonania usług przez G. sp. z o.o., wskazaną miedzy innym przez D.R., nic nie stało na przeszkodzie, aby podjąć próbę przesłuchania M.W. i A.S., których również D.R. wskazał. Skoro Skarżący chciał wykazać, że te właśnie podmioty mogły wykonać usługi budowlane, należało uwzględnić jego wniosek dowodowy w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia omawianych dowodów wyjaśniając, że K.O. nie wskazała jako podwykonawców ani A.S., ani M.W.. Natomiast D.R. nie podał czyimi podwykonawcami były te podmioty (k. 825). Organy podatkowe wskazały, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, iż podmioty te w 2006 r. nie współpracowały z firmami K.O. i Skarżącego. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby podejmowano czynności w celu dokonania takich ustaleń. Jedyne dowody w tym zakresie to właśnie zeznania D.R.. Nieuprawnione było zatem twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nikt z potencjalnych wykonawców nie potwierdził wykonywania usług na rzecz Skarżącego. Skarżący zatrudniał D.R. na umowę o dzieło, a D.R. bez wątpienia współdziałał z K.O. i – jak twierdzi – poszukiwał podwykonawców, zaś M.W. i A.S. wskazał opisując relacje łączące go ze Skarżącym i K.O.. Podał ponadto, iż to im właśnie przekazał kontakt do M.W. i A.S., którym z kolei przekazywał pieniądze otrzymane od K.O., pobrane z rachunku bankowego, na który wpłat dokonywał Skarżący. W tej sytuacji za uzasadniony należało uznać wniosek dowodowy Skarżącego o przesłuchanie M.W. i A.S.. Zdaniem Sądu, aczkolwiek ustalone już przez organy podatkowe fakty wskazują jednoznacznie, że rozliczenia podatkowe Skarżącego nie były rzetelne, bezsporny fakt, iż roboty budowlane zostały jednak wykonane, uzasadniał podjęcie działań w celu zweryfikowania twierdzeń D.R., do których odwołał się Skarżący. Ustalenie, że podmioty te istotnie nie współpracowały ani z K.O., ani ze Skarżącym dodatkowo wspierałoby argumentację organów podatkowych i potwierdzałoby niejako rozmiar nierzetelności rozliczeń podatkowych Skarżącego. Powyższe uznanie przez Sąd zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania M.W. i A.S. należy odróżnić od faktycznej możliwości przeprowadzenia tych dowodów, która w znacznym stopniu uzależniona jest od Skarżącego. Wniosek dowodowy, aby mógł być skuteczny, musi być nie tylko zasadny, ale również możliwy do zrealizowania, a zatem w przypadku przesłuchania świadków wskazywać identyfikujące ich dane, także adresowe. Strona nie może bowiem oczekiwać, iż to organ podatkowy spośród wielu osób o takich samych imionach i nazwiskach odszuka te, które należy przesłuchać. Skarżący we wnioskach dowodowych wskazał firmę pod jaką prowadzi działalność M.W. (A.) oraz jego adres. Natomiast w przypadku A.S., wskazał jedynie numer telefonu, co jest niewystarczające do wystosowania wezwania na przesłuchanie. Zasadnym jest zatem wezwanie Skarżącego do uzupełnienia danych adresowych A.S.. Oczywiście, organ podatkowy może również skorzystać z podanego mu numeru telefonu. Zaznaczyć również należy, że ewentualna niemożność przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchań świadków, wynikająca z braku lub wadliwości podanych przez niego danych adresowych, nie może obciążać organów podatkowych. Rozważanie konieczności przeprowadzenia tzw. kontroli krzyżowych M.W. i A.S. zasadne będzie natomiast dopiero po uzyskaniu i analizie ich zeznań. W interesie Skarżącego leży zatem współpraca z organami podatkowymi w celu umożliwienia przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Innymi słowy, organy podatkowe ustaliły, że wykonanie usług budowlanych nie mogło mieć miejsca w sposób opisany w fakturach, tj. przez samodzielnie przez firmę K.O. oraz G. jako podwykonawcę. Na gruncie podatku dochodowego poprzestanie na tej konstatacji nie było wystarczające w sytuacji, gdy podatnik odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, wskazał podmioty, które jego zdaniem usługi te mogły wykonać. Przeprowadzenie dowodów równałoby się stworzeniu podatnikowi możliwości wykazania, iż poniósł określone wydatki na wykonanie prac budowlanych. Jak już Sąd wskazał, faktyczna możliwość przeprowadzenia tych dowodów i ich ocena uzyskanych na ich podstawie informacji, są kwestiami odrębnymi. Odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków, organy podatkowe naruszyły art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to skutkowało również naruszeniem ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania materiału dowodowego. Sąd nie mógł bowiem uznać za kompletne postępowania dowodowego niezbędnego do dokonania oceny zasadności ujęcia określonego wydatku w kosztach uzyskania przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty Skarżącego w powyższym zakresie Sąd uznał za zasadne, uzupełniając ich kwalifikacje o naruszenie art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zasadne jest ponowne przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony w zakresie związanym z realizacją usług budowlanych opisanych w fakturach wystawionych przez K.O., których co Sąd ponownie podkreśla, nie mogła ona wykonać samodzielnie lub z udziałem G. sp. z o.o. Skarżący będzie miał tym samym możliwość wskazania rzeczywiście poniesionych wydatków na te usługi oraz ich udokumentowania. Od woli Skarżącego zależy, czy i w jaki sposób z możliwości tej skorzysta. VII. Stwierdzona wyżej wadliwość zaskarżonej decyzji, związana z ustaleniami faktycznymi, przedwczesną czyni wypowiedź Sądu co do podniesionej przez Skarżącego kwestii szacowania kosztów podatkowych jako elementu podstawy opodatkowania (art. 23 Ordynacji podatkowej) oraz zarzutu odstąpienia od dokonania szacunku w sytuacji, gdy księgi podatkowe uznano za nierzetelne. VIII. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym dotyczącą uzupełnienia postępowania dowodowego. IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).