III SA/Wa 1152/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. B. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] czerwca 2014 r. uchylił wydane [...] listopada 2012 r. potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP [...] i umorzył postępowanie w sprawie nadania identyfikatora podatkowego podmiotowi "B.". Decyzję wysłano ww. podmiotowi, B. B. (dalej zwana: Skarżącą) i E. D.. Skarżąca otrzymała decyzję 16 czerwca 2014 r. 27 czerwca 2014 r. (piątek) o godz. 18:33 na adres skrzynki poczty elektronicznej Izby Skarbowej w W. i NUS wpłynęła wiadomość Skarżącej, do której załączono plik zawierający skan odwołania z 23 czerwca 2014 r. Wiadomość odebrano w poniedziałek 30 czerwca 2014 r. W tym dniu odebrano też przesłany za pośrednictwem faksu, zeskanowany obraz ww. odwołania, nadany 27 czerwca 2014 r. godz. 19:40. Ponadto 2 lipca 2014 r. wpłynęła do NUS przesyłka pocztowa zawierająca m.in. odwołanie z 23 czerwca 2014 r. od ww. decyzji NUS z [...] czerwca 2014 r., skierowana do Dyrektora Izby Skarbowej ("DIS"). Odwołanie zostało nadane w Wiedniu 30 czerwca 2014 r., natomiast przyjęte przez polską placówkę pocztową 1 lipca 2014 r. DIS postanowieniem z [...] września 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w podstawie prawnej wskazując art. 228 § 1 pkt 2, art. 220 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 12 § 1 i 6 pkt 1 i 2, art. 168 § 1 i 3a i art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana: "O.p."). DIS w uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazał, że jedną z podstawowych kwestii, która podlega badaniu w postępowaniu odwoławczym przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy jest okoliczność wniesienia środka zaskarżenia w ustawowym terminie. Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania DIS, gdyż obowiązek ten wynika z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Uchybienie ww. terminowi powoduje, że nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie sprawy, gdyż takie działanie stanowiłoby rażące naruszenie prawa, zaś odwołanie jest bezskuteczne, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Skoro decyzję NUS z [...] czerwca 2014 r. doręczono Skarżącej 16 czerwca 2014 r., co wynika z zapisów osoby odbierającej korespondencję (oznaczenia daty i złożenia podpisu na formularzu potwierdzenia odbioru), termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg od dnia następnego po dniu jej doręczenia - od 17 czerwca 2014 r. i upłynął 30 czerwca 2014 r. Skarżąca z kolei odwołanie z 23 czerwca 2014 r. wysłała 27 czerwca 2014 r. na nr faksu DIS, a także na adresy skrzynek poczty elektronicznej DIS i NUS. Stosownie do treści art. 168 § 1 O.p. Skarżąca nie zachowała więc ustawowo wymaganej formy – wniesienia podania za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu podatkowego, utworzonej na podstawie ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne lub portal podatkowy. Dokumenty przesłane za pośrednictwem faksu oraz poczty elektronicznej nie wywołały zatem skutków prawnych. DIS wskazał też, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu (art. 12 § 1 O.p.). Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru lub zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 1 i 2 O.p.). Podpisane przez Skarżącą odwołanie z 23 czerwca 2014 r. wysłano 30 czerwca 2014 r. za pośrednictwem austriackiego operatora pocztowego. Przesyłka dotarła do polskiej placówki pocztowej 1 lipca 2014 r. i została doręczona NUS 2 lipca 2014 r. W związku z powyższym datą wniesienia ww. odwołania jest dzień przyjęcia przesyłki przez placówkę Poczty Polskiej - 1 lipca 2014 r. DIS na tej podstawie uznał, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., gdyż strona nie złożyła wniosku o przywrócenie ww. terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS i zasądzenie kosztów postępowania oraz do zobowiązania organy do pozytywnego, merytorycznego rozpatrzenia odwołania Skarżącej, a ewentualnie o wystąpienie z wnioskiem do ETS w Luksemburgu, czy ograniczenia wynikające z k.p.a. w sprawie nadania odwołania w terminie są zgodne z prawem unijnym o harmonizacji usług pocztowych. W ocenie Skarżącej odwołanie wniosła w terminie, gdyż oba organy potwierdzają, że otrzymały je faksem i drogą mailową 30 czerwca 2014 r. W tej dacie Skarżąca nadała też odwołanie na poczcie austriackiej listem potwierdzonym za potwierdzeniem odbioru. Jeżeli termin do wniesienia odwołania upływał 30 czerwca 2014 r., to został zachowany. Zdaniem Skarżącej ograniczenie dochowania terminu przez nadanie przesyłki na poczcie polskiej dyskryminuje publicznego operatora austriackiego. W aktach nie ma też potwierdzenia, że przesyłka dotarła do Poczty Polskiej dopiero 1 lipca 2014 r., a z doświadczenia Skarżącej wynika, że poczta austriacka w tej samej dacie przekazuje korespondencję. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie 21 sierpnia 2015 r. Skarżąca oświadczyła, że osoba, która odebrała decyzję organu pierwszej instancji jest jej pełnomocnikiem ustanowionym do doręczeń, na podstawie notarialnego pełnomocnictwa oraz złożyła oświadczenie ww. pełnomocnika – T. M., z którego wynika, że pisma adresowane do Skarżącej przekazał jej 17 czerwca 2014r. Skarżąca powołała też wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 22/11, wskazując, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika do doręczeń mocodawca nie może odpowiadać za uchybienia swojego pełnomocnika. Skarżąca błędu pełnomocnika upatruje w tym, że przesłał on decyzję 17, a nie 16 czerwca 2014 r. Skarżąca wniosła też o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania o zgodność art. 57 ust. 5 k.p.a. z art. 2, art. 9, art. 32 i art. 36 Konstytucji RP i zdania pierwszego preambuły Konstytucji w zakresie, w jakim przepis ten ogranicza wybór operatora pocztowego wyłącznie do Poczty Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA w Warszawie") w wyroku z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3370/14, oddalając ww. skargę stwierdził m.in., że zestawienie dat doręczenia decyzji NUS na podany przez Skarżącą adres ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi do doręczeń – 16 czerwca 2014 r. oraz otrzymania przez Pocztę Polską odwołania Skarżącej od ww. decyzji 1 lipca 2014 r. wskazuje, że przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, było w pełni uzasadnione i prawidłowe. W ocenie WSA w Warszawie, odwołanie Skarżącej przesłane pocztą elektroniczną (na skrzynki elektroniczne DIS i NUS – 27 czerwca 2014 r. – piątek, godz. 18:33) i faksem (nadanym do DIS 27 czerwca 2014r., godz. 19:40, odebrane w poniedziałek – 30 czerwca 2014r.) nie mogło być uznane za "podanie" w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. Powyższy wyrok WSA w Warszawie został zaskarżony przez Skarżącą skargą kasacyjną. Po rozpoznaniu powyżej skargi Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") wyrokiem z dnia 16 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 372/16) uchylił skarżony wyrok WSA z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3370/14 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, że skuteczne jest wniesienie odwołanie Skarżącej do organu podatkowego za pośrednictwem faksu (chociaż obarczone brakiem formalnym w postaci braku podpisu). W ocenie Sądu, przesłanie pisma faksem, mimo niewymienienia tego sposobu wnoszenia podań w art. 168 § 1 O.p., nie oznaczało niedopuszczalności potraktowania tego sposobu jako wniesienia go w drodze pisemnej. W konsekwencji NSA uznał odwołanie za wniesione w terminie, przy jednoczesnym obowiązku organu do wezwania Skarżącej do uzupełnienia jego braków. Zgodnie bowiem z art. 169 § 1 O.p. "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". Zdaniem NSA, nie można przyjąć, że niezachowanie jedynie właściwej formy wniesionego odwołania powoduje, że nie jest ono w ogóle "podaniem" w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. Ustawodawca w art. 169 O.p. nie wykluczył bowiem zastosowania "wzywania o uzupełnienie braków", w przypadku, gdy podatnik wniesie faksem korespondencję oznaczoną jako odwołanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa, wskazać należy, iż wniesiona w tej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności warto powołać treść art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którym: "Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. W niniejszej sprawie NSA wyrokiem z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 372/16 uchylił skarżony wyrok WSA z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3370/14 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, w uzasadnieniu wskazując określoną wykładnię prawa, tj. art. 168 § 1 O.p. Oznacza to, iż za przesądzone uznać należało, iż przesłanie pisma faksem, mimo niewymienienia tego sposobu wnoszenia podań w art. 168 § 1 O.p., nie oznacza niedopuszczalności potraktowania tego sposobu jako wniesienia go w drodze pisemnej. Podkreślić należy za wskazanym wyżej wyrokiem NSA, iż kwestia użycia innych niż wymienione w ustawie sposobów nadania pism procesowych była już przedmiotem analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 21 grudnia 2011 r., II FZ 447/11, Lex nr 1096194 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Chwilą wniesienia pisma procesowego drogą elektroniczną, jakkolwiek obarczonego brakiem formalnym określonym w art. 46 § 1 pkt 4 p.p.s.a., jednakże wskazującego na zachowanie terminu z art. 194 § 2 p.p.s.a., będzie moment rzeczywistego przesłania poczty elektronicznej, który zostanie odzwierciedlony u odbiorcy wiadomości w odpowiednim programie pocztowym. Informacja o potwierdzeniu transmisji danych, której częścią jest data doręczenia znajduje się w nagłówku każdego listu elektronicznego i to ona powinna decydować o terminowości wniesienia pisma procesowego". Został on wprawdzie wyrażony na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, które nie przewiduje wnoszenia przez strony pism drogą elektroniczną (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 12 maja 2014 r., I OPS 10/13, ONSAiWSA 2014, nr 5, poz. 70), jednakże jest to pogląd możliwy do zaakceptowania na gruncie art. 168 § 1 O.p., gdyż odnosi się on do tego samego problemu. Jest charakterystyczne to, że w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Komentarz do art. 168 ustawy Ordynacja podatkowa) także dopuszcza się sposób wniesienia podania za pomocą faksu, jednakże po dokonaniu wydruku należy wezwać wnoszącego do uzupełnienia jego braku przez opatrzenie go własnoręcznym podpisem. W konsekwencji uznać należy, iż przesłanie pisma faksem jest wniesieniem go w drodze pisemnej. To prowadzi to do obowiązku organu wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie powołanych przepisów. Artykuł 169 § 1 O.p. wskazuje, że "jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w piśmiennictwie przyjmuje się, że brak formalny to sytuacja, w której podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa i dotyczą one określonego elementu treści pisma np. wskazanych w art. 222 O.p. (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław, s. 901; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r., FPK 3/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 125; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, Lex nr 33427; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., I GSK 103/13, Lex nr 1574539). Nie można bowiem z uwagi na pisemną formę odwołania wniesionego faksem uznać, że nie jest ono w ogóle podaniem, bo tej formy (sposobu) wniesienia nie dopuszcza art. 168 § 1 O.p. Jest to zatem odwołanie, ale z brakiem formalnym. Oznacza to, że użyte w art. 169 § 1 O.p.. określenie "podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa" należy rozumieć szeroko, a więc obejmujące także sposób wniesienia podania nieprzewidziany w art. 168 § 1 O.p. Z art. 228 § 1 pkt 1-3 O.p. wynika, że "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222". W przepisie tym nie mieści się zatem sytuacja, w której strona nie uzupełniłaby braku formalnego podania, albo wniosła go w formie nieprzewidzianej w art. 168 § 1 O.p. W przypadku bowiem, gdyby strona nie uzupełniła braków formalnych podania w zakreślonym terminie, to organ odwoławczy byłby obwiązany wydać postanowienie z art. 169 § 4 w związku z art. 235 O.p. Przepis art. 169 § 4 O.p. staje się odpowiedni w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 O.p. w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Z uwagi na powyższe, skargę uznać należy za zasadną, wobec naruszenia przez organ art. 168 §1 O.p. i 169 § 1 O.p. W sprawie zaistniały bowiem naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 168 §1 O.p. i 169 § 1 O.p. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (100 zł), kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zmianami) (480 zł) oraz opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).