III SA/Wa 1156/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: A. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2013 r. nr IPPP1/443-1225/12-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: A. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług M. S.A. (poprzednia nazwa: A. S.A.) przedstawiło zdarzenie przyszłe, wskazując, że przedmiotem jego działalności jest prowadzenie działalności ubezpieczeniowej bezpośredniej i pośredniej (reasekuracyjnej) w zakresie ubezpieczeń na życie. Skarżąca wyjaśniła, że należy do Grupy M., która utworzyła Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych pod nazwą: M. (dalej: EUIG) z siedzibą w Irlandii, na podstawie umowy z 8 listopada 2011 r. o utworzeniu EUIG (European Economic Interest Group Formation Contract), sporządzonej zgodnie z art. 5 rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z 31 lipca 1985 r.; dalej: rozporządzenie). EUIG, jak podała Skarżąca, świadczy usługi na rzecz członków zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej pod nazwą: M. z 21 marca 2012 r. (dalej: umowa), gdzie zostały wyszczególnione m.in. obszary w których mają być świadczone przedmiotowe usługi oraz wskazane metodologie alokacji kosztów, które mogą być użyte jako najwłaściwsze w odniesieniu do świadczonych usług. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z istotą funkcjonowania EUIG poszczególni członkowie mogą być obciążani wyłącznie kosztami ponoszonymi przez EUIG w związku ze świadczeniem usług na ich rzecz, bez zastosowania marży. Obciążanie członków grupy kosztami ponoszonymi przez EUIG następuje w oparciu o szczegółowo określone klucze alokacji kosztów umożliwiające przypisanie poszczególnym członkom EUIG kosztów usług świadczonych na ich rzecz. W umowie podmioty będące członkami EUIG zgodnie postanowiły, że ugrupowanie EUIG jest utworzone zgodnie z regulacjami prawa irlandzkiego oraz prawem Unii Europejskiej w celu świadczenia na rzecz członków usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania przez poszczególnych członków usług kwalifikowanych, tzn. usług ubezpieczeniowych, które są zwolnione z opodatkowania VAT lub takich usług w zakresie których członkowie ci nie są uznawani za podatników VAT. Skarżąca wyjaśniła, że spośród usług jakie są świadczone przez EUIG na rzecz członków zdecydowała się skorzystać z następujących usług: 1. usługi wsparcia przy wdrażaniu Solvency II, 2. usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe), 3. usługi aktuarialne, 4. usługi informatyczne. Jeżeli chodzi o usługi wsparcia świadczone przez EUIG przy wdrażaniu Dyrektywy Solvency II, to – jak zaznaczyła Skarżąca – polegają one w szczególności na wsparciu przy wdrażaniu kompleksowych rozwiązań informatycznych, niezbędnych dla spełnienia wymogów wynikających z tej dyrektywy, w tym unifikację standardów sprawozdawczo – raportowych poszczególnych spółek Grupy. Usługi te miały polegać na ujednoliceniu platform informatycznych, wprowadzeniu zunifikowanego systemu finansowo – księgowego, pozwalającego na kompatybilną wymianę danych pomiędzy spółkami podlegającymi regulacjom dyrektywy Solvency II. W odniesieniu do usługi "Rozwój produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe)", Skarżąca wyjaśniła, że chodzi o usługi, które obejmują analizę ryzyka, analizę techniczną, prawną oraz matematyczną struktury produktów ubezpieczeniowych. W ramach świadczenia tego rodzaju usług zespół wyspecjalizowanych ekspertów współpracujących z EUIG będzie analizować studium przypadku i będzie rekomendować kwotowania oraz elementy konstrukcyjne produktu ubezpieczeniowego. Zespół ekspertów analizuje także poszczególne linie produktowe np. produkty ubezpieczeniowe dotyczące benefitów pracowniczych, ubezpieczenia kredytów czy ubezpieczeniowe programy emerytalne. Powyższe usługi, które będą świadczone przez EUIG dla swoich członków są – jak podkreśliła Skarżąca – bezpośrednio niezbędne do wprowadzenia na rynek produktów ubezpieczeniowych w zakresie np. wsparcia budżetowania, efektywnego zarządzania roszczeniami klientów, monitorowania kanałów sprzedaży w celu osiągnięcia jak najwyższych wyników sprzedaży przy oferowaniu najlepszych produktów na rynku. W przypadku "usług aktuarialnych", Skarżąca wyjaśniła, że zespół współpracujących z EUIG specjalistów analizuje i rekomenduje odpowiednie rozwiązania mające zapewnić właściwe wypełnienie przez Skarżącą obowiązków w zakresie raportowania stanu rezerw zgodnie z właściwymi metodami aktuarialnymi (także na potrzeby spełnienia wymogów Dyrektywy Solvency II), przeprowadza analizy w zakresie wyceny rezerw aktuarialnych niezbędnych w procesie wdrażania nowych produktów oraz udziela merytorycznego wsparcia przy nowych projektach. Skarżąca podkreśliła, że świadczone przez EUIG usługi wsparcia aktuarialnego zapewniają prawidłowe wypełnianie obowiązków raportowych nałożonych na podstawie odpowiednich przepisów regulujących zasady prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, przestrzeganie procedur oraz zgodności produktów ze standardami Grupy. Usługi świadczone przez EUIG są także wsparciem dla Skarżącej przy wypełnianiu obowiązków prawnych w zakresie tworzenia, wyceny i raportowania rezerw ubezpieczeniowych. W kwestii świadczonych przez EUIG "usług informatycznych", Skarżąca podała, że polegają one m.in. na udostępnianiu wyspecjalizowanego systemu informatycznego do administracji polis ubezpieczeń kredytów czy wyspecjalizowanego systemu informatycznego do kalkulacji rezerw ubezpieczeniowych, a także globalnych systemów komunikacyjnych umożliwiających efektywne i bezpieczne przekazywanie informacji związanych z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową. EUIG w ramach świadczonych usług prowadzi analizy i monitoring zapewniający, że architektura informatyczna stosowana przez Skarżącą jest na odpowiednim poziomie technologicznym, ma odpowiednie funkcjonalności, spełnia wysokie standardy bezpieczeństwa oraz jest kompatybilna co ma kluczowe znacznie przy generowaniu raportów (np. na potrzeby spełnienia wymogów nałożonych na podstawie Dyrektywy Solvency II). W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. czy usługi w zakresie wdrażania Solvency II nabywane przez Skarżącą od EUIG korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", 2. czy planowane usługi w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych nabywane przez Skarżącą od EUIG korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, 3. czy usługi aktuarialne nabywane przez Skarżącą od EUIG korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, 4. czy usługi informatyczne nabywane przez Skarżącą od EUIG korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji własnej ocenie prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Skarżąca przyjęła, że opisane powyżej usługi świadczone na jej rzecz, przez EUIG będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, który stanowi implementację regulacji wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej "Dyrektywa 112/2006/WE"). Minister Finansów stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2013 r., że stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku usług nabywanych od EUIG jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej podkreślił, że jednym z wymogów zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jest świadczenie usług "bezpośrednio niezbędnych" do wykonywania działalności zwolnionej, i zwrot ten należy interpretować ściśle tak, aby usługi o charakterze ogólnym nie mogły być objęte zakresem tego zwolnienia. Według Ministra Finansów wyrażenie "bezpośrednio niezbędne" należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością, jako jej konieczny element. W rezultacie pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy odnieść do prowadzonej przez Skarżącą działalności ubezpieczeniowej, na co wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Minister Finansów przyjął, że szczegółowo przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji usługi wsparcia przy wdrażaniu wymogów Dyrektywy Solvency II, planowane usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych czy usługi aktuarialne są wprawdzie związane z prowadzoną przez Skarżącą spółkę działalnością ubezpieczeniową, ale nie są "bezpośrednio niezbędne" do zawierania umów ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Są to, jak podkreślił, jedynie usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem zakładu ubezpieczeń, wprowadzania na rynek nowych produktów ubezpieczeniowych, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych itp. Usługi te nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Skarżącą usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Nie sposób zwłaszcza uznać za "bezpośrednio niezbędne" usług informatycznych, pomimo, że jak podała Skarżąca są one dedykowane dla sektora ubezpieczeniowego. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że nabywane przez Skarżącą usługi wsparcia przy wdrażaniu Solvency II, usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych, usługi aktuarialne oraz usługi informatyczne, nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podniosła, że prawidłowa wykładnia zarówno pojęcia "usługi ubezpieczeniowej", jak i pojęcia "bezpośredniej niezbędności" prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez EUIG muszą być uznane za bezpośrednio niezbędne dla każdego profesjonalnego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność ubezpieczeniową (w tym Skarżącej), ponieważ umożliwiają jego prawidłowe funkcjonowanie na rynku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 października 2013 r. oddalił skargę. Podzielił stanowisko Ministra Finansów, że nabywane przez Skarżącą od EUIG: usługi wsparcia przy wdrażaniu wymogów Dyrektywy Solvency II, planowane usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych czy usługi aktuarialne oraz usługi informatyczne są wprawdzie związane z prowadzoną przez nią działalnością ubezpieczeniową, ale nie są "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania zawieranych umów ochrony ubezpieczeniowej opisanych we wniosku. Usługi te są pośrednio związane ze świadczonymi przez Skarżącą usługami ubezpieczeniowymi i stanowią usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem zakładu ubezpieczeń, wprowadzania na rynek nowych produktów ubezpieczeniowych, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych itp., - nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Skarżącą usługi ubezpieczeniowej, polegającej na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za trafne uznał stanowisko Sądu I instancji co do braku podstaw do objęcia zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nabywanych przez Skarżącą od EUIG usług "w zakresie wdrażania Solvency II" oraz usług informatycznych. Jako zasadny ocenił natomiast zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w odniesieniu do pozostałych usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. do nabywanych od EUIG usług rozwoju produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe) oraz usług aktuarialnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Ważne w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już wcześniej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt. 175/14 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1346/13. Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. dalej zwanej "p.p.s.a."). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Mając powyższe na uwadze i wracając do istoty sprawy, spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy wystąpi zwolnienie odnośnie czterech rodzajów usług świadczonych na rzecz skarżącej przez EUIG a mianowicie: usług wsparcia przy wdrażaniu Solvency II, usług rozwoju produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe), usług aktuarialnych, usług informatycznych. Przystępując do oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, trzeba podkreślić, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 212/14, tj. że dostatecznie wnikliwe językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT prowadzi do wniosku o jego wąskim zakresie znaczeniowym, tj. że chodzi w tym przepisie o usługi specyficzne dla danej, konkretnej działalności. Szerokie rozumienie unormowania z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie znajduje – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – oparcia ani w językowej jego wykładni, ani w celu ustanowienia omawianego zwolnienia. Pogląd ten znajduje również oparcie w wykładni celowościowej. Przywołując opinię Rzecznika Generalnego Mischo z 3 października 2002 r. w sprawie C-8/01 Assurander-Societetet (pkt 118-119), należy zauważyć, że celem omawianego zwolnienia było uniknięcie sytuacji, gdy usługi, które prawodawca unijny zamierzał zwolnić z opodatkowania VAT mimo wszystko byłyby tym podatkiem obciążone z uwagi na to, że usługodawca – najczęściej ze względu na rozmiary przedsiębiorstwa – zmuszony byłby zawierać porozumienia z innymi organizacjami zapewniającymi takie same usługi w ramach grupy w celu podjęcia konkretnych czynności niezbędnych do realizacji świadczonych usług. W związku z tym usługi dostępne na rzecz członka grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE), powinny być traktowane tak, jakby wykonywał on je samodzielnie, korzystając ze środków własnych. Takie wyjaśnienie ratio legis tych przepisów potwierdza tezę, że usługi nabywane od organizacji przez podmiot zwolniony powinny wchodzić w zakres przedmiotu działalności tegoż podmiotu. Chodzi bowiem o to, żeby dany typ usług pozostał objęty zwolnieniem niezależnie od tego, czy podmiot świadczy je samodzielnie, czy też przy pomocy grupy. W zakres tego zwolnienia nie powinny wchodzić w związku z tym usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, takie jak audyt, księgowość i powiązane. Z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, Sąd jako nieuzasadnioną ocenia próbę odmiennej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl której "usług bezpośrednio niezbędnych do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej" nie należy ograniczać wyłącznie do usług właściwych dla transakcji ubezpieczeniowych i że zakresem tego pojęcia objęte są także niektóre "usługi kluczowe dla działalności zwolnionej" (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W konsekwencji, nie można zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT do usług wymienionych w pkt 1 i 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. do nabywanych przez skarżącą spółkę od EUIG usług "w zakresie wdrażania Solvency II" oraz usług informatycznych. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, aby zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT były objęte usługi informatyczne lub usługi finansowo – księgowe. O ile bowiem usługi te można traktować, jako niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, to nie można przyjąć, że są "bezpośrednio niezbędne" do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej. Uwaga powyższa dotyczy także usług nazwanych przez skarżącą spółkę "usługami wsparcia przy wdrażaniu dyrektywy Solvency II", które według opisu podanego we wniosku o wydanie interpretacji polegają na "rozwoju standardowego zestawu rozwiązań technicznych, który zostanie następnie przyjęty przez wszystkie firmy ubezpieczeniowe z Grupy w całej Unii Europejskiej", a w szczególności na wsparciu przy wdrażaniu kompleksowych rozwiązań informatycznych niezbędnych dla spełnienia wymogów wynikających z tej Dyrektywy, w tym unifikację standardów sprawozdawczo-raportowych poszczególnych spółek Grupy np. poprzez ujednolicenie platform informatycznych, wprowadzenie zunifikowanego systemu finansowo-księgowego pozwalającego na kompatybilną wymianę danych pomiędzy spółkami podlegającymi regulacjom Dyrektywy Solvency II. Powyższe usługi "wsparcia" są pośrednio związane z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością ubezpieczeniową. Usługi tak opisane mają na celu przede wszystkim wprowadzenie jednolitego systemu finansowo-księgowego spółek wchodzących w skład EUIG a przez to nie są "bezpośrednio niezbędne" dla prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności ubezpieczeniowej. Jako uzasadniony należy natomiast ocenić zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w odniesieniu do pozostałych usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. do nabywanych od EUIG usług rozwoju produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe) oraz usług aktuarialnych. Przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w którym akcent położono na zwrot "tej działalności" nie można pominąć definicji "działalności ubezpieczeniowej" z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013, poz. 950 j.t.) oraz katalogu czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Zarówno przywołany wyżej przepis art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, posługuje się pojęciem "działalność ubezpieczeniowa (zwolniona)", które jest szersze od pojęcia "usługa ubezpieczeniowa". Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, działalnością ubezpieczeniową jest "wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych". Usługą ubezpieczeniową w rozumieniu obu ustaw jest zatem nie tylko udzielenie ochrony ubezpieczeniowej ale także oferowanie takiej ochrony przez zakład ubezpieczeń. Katalog czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest przy tym szeroki i czynnościami ubezpieczeniowymi są również np.: ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych (ust. 4 pkt 1), prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową (ust. 4 pkt 4). Zakład ubezpieczeń może przy tym zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Z podanych wyżej powodów nie znajduje uzasadnienia przyjęte przez Ministra Finansów wąskie rozumienie pojęcia "działalności ubezpieczeniowej", tj. ograniczające tą działalność do "świadczenia usług ubezpieczeniowych wynikających z zawartych umów". W ocenie Sądu w ścisłym i bezpośrednim związku z działalnością ubezpieczeniową rozumianą, jako wykonywanie czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, pozostawać mogą nabywane przez skarżącą spółkę od EUIG usługi polegające projektowaniu nowych produktów ubezpieczeniowych, służące do wprowadzenia ich na rynek. Są to bowiem usługi służące rozwojowi działalności ubezpieczeniowej i "specyficzne dla przedmiotu działalności zwolnionej". Rozwój tej działalności przez wprowadzenie nowych produktów ubezpieczeniowych stanowić może "nieodzowny jej składnik". Przy spełnieniu pozostałych przesłanek, usługi te mogłyby zatem korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Uwagi te dotyczą także nabywanych przez skarżącą spółkę od EUIG usług aktuarialnych, w zakresie w jakim usługi te polegają na zapewnieniu właściwego wypełniania przez skarżącą spółkę obowiązków dotyczących przeprowadzenie analizy w zakresie wyceny rezerw aktuarialnych niezbędnych w procesie wdrażania nowych produktów oraz udzielenia merytorycznego wsparcia przy nowych projektach. Przy ocenie związku opisanych we wniosku usług aktuarialnych z działalnością ubezpieczeniową nie można pominąć tego, że każdy zakład ubezpieczeń, zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej ma obowiązek powołania aktuariusza. Katalog zadań aktuariusza został wymieniony w art. 159 ust. 1 tej ustawy i świadczone w tym zakresie przez EUIG "usługi wsparcia aktuarialnego" mogą pozostawać w bezpośrednim i niezbędnym związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością ubezpieczeniową. Z podanych wyżej powodów zasadnym okazał się podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, polegający na przyjęciu, że nabywane przez skarżącą spółkę usługi: "Rozwój produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe)", oraz "usługi aktuarialne" pozostawały w pośrednim związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością ubezpieczeniową i nie były niezbędne do prowadzenia tej działalności. Powyższy poglądy zawarte zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 175/14 a Sąd rozpoznający sprawę w składzie niniejszym w pełni je podziela i uznaje za swoje. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.