III SA/Wa 1157/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji w Skarbowej w W. (DIAS) z [...] lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) z [...] listopada 2017 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w kwocie 11.557 zł oraz wysokość podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za czerwiec 2012 r. w kwocie 41.897 zł i za lipiec 2012 r. w kwocie 87.586 zł. 2. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w dniu [...] listopada 2017 r. NUS wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz wysokość podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i za lipiec 2012 r. 3. Następnie NUS postanowieniem z [...] listopada 2017 r., powołując się na art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] listopada 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast jako okoliczności uprawdopodobniające, że ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane NUS wskazał krótki okres do upływu terminu przedawnienia oraz przysługujące Spółce prawo do złożenia odwołania. Organ podatkowy podkreślił, że okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 4. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 239 § 2 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a tym samym wydanie zaskarżonego postanowienia, mimo braku spełnienia obligatoryjnych przesłanek do jego wydania. Ponadto, w ocenie Spółki, brak jest jakichkolwiek materiałów dowodowych, które uprawdopodobniłoby okoliczności, że brak nadania rygoru natychmiastowej wykonalności doprowadzi do niewykonania przedmiotowego zobowiązania. 5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji wykazał wystąpienie w przedmiotowej sprawie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.). Ponadto, zdaniem DIAS, NUS uprawdopodobnił niewykonanie przez Spółkę zobowiązania określonego decyzją z [...] listopada 2017 r. W ocenie DIAS wystąpienie w przedmiotowej sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest bezsprzeczne. W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz wysokość podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2012 r. i za lipiec 2012 r., w myśl przywołanego powyżej art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Powyższe oznacza, że w dniu 23 listopada 2017 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] listopada 2017 r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i za lipiec 2012 r., był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym, krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług czynił prawdopodobnym, że do dnia 31 grudnia 2017 r., tj. do dnia kiedy upływał termin przedawnienia tego zobowiązania, nie zostanie ono wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 O.p. DIAS wskazał również, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji NUS z [...] listopada 2017 r. Skuteczne wniesienie odwołania spowodowało, że – w świetle obowiązujących przepisów prawa – decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. W ocenie DIAS, w takiej sytuacji, należy mieć na uwadze konieczność ochrony określonego dobra jakim jest ochrona interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego oraz obowiązku realizacji postanowień wynikających za art. 84 Konstytucji RP. Należy mieć też na uwadze, żeby nie dopuścić do tego, żeby skutecznie wniesione odwołanie, powodujące niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się wymagalnego zobowiązania podatkowego. 6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego. W skardze przedstawiła zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Skarżącej, organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Tym samym nie została spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek umożliwiających nadanie decyzji z [...] listopada 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącej, fakt zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest okolicznością przesądzającą o tym, że zamiarem strony jest niewywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku uregulowania tego zobowiązania. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lipca 201 r. I SA/Wr 479/13. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, zarówno postanowienie z [...] listopada 2017 r. jak i postanowienie z [...] lutego 2018 r. wydane zostały z naruszeniem art. 239b § 2 O.p. 7. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 8.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] listopada 2017 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIAS, że w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. 8.3. Sąd zauważa, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji NUS z [...] listopada 2017 r. (czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r.), w myśl art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Powyższe oznacza, że w dniu 23 listopada 2017 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z [...] listopada 2017 r. Skuteczne wniesienie odwołania spowodowało, że – w świetle obowiązujących przepisów prawa – decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. 8.4. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym przez Skarżącą spełniona została również druga przesłanka. 8.3. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są przykładowo wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogą mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16). 8.4. Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Uprawdopodobnienie, o którym stanowi wskazany przepis może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r. w sprawie II FSK 2903/13, między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Podkreślić należy, że już sam ustawowy termin na rozpatrzenie odwołania to zgodnie z art. 139 § 3 O.p. nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Termin ten w rozpatrywanej sprawie wykraczał już poza okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. 8.5. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b Ordynacji podatkowej należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). 8.6. Podsumowując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239 § 2 O.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 8.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.