III SA/Wa 1162/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 1162/10 Uzasadnienie W dniu 10 listopada 2009 r. Skarżąca spółka z o.o. L. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące darzenie przyszłe: Skarżąca Spółka prowadzi działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności rozpoczęła realizację inwestycji, polegającej na budowie siedmiokondygnacyjnego budynku mieszkalnego, położonego w W. przy ulicy O., w skład którego wchodzić będzie 67 mieszkań wraz z balkonami lub tarasami oraz udziałem w częściach wspólnych budynku, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu. Powierzchnia lokali mieszkalnych w budynku nie będzie przekraczać 150 m2. Z własnością lokalu związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowanej w przedmiotowym budynku, przy czym hala garażowa stanowić będzie odrębny lokal, dla którego ustanowiona będzie odrębna księga wieczysta. Należy także zaznaczyć, iż nabywcy lokali mieszkalnych będą mieli możliwość zakupu lokali bez prawa do korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym. W związku z realizacją inwestycji, w przypadku sprzedaży lokalu wraz z miejscem postojowym Spółka będzie zawierać przedwstępne umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży oraz sprzedaży udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny wraz z prawem wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego. Umowy te zawierać będą cenę łączną obejmującą odrębne ceny: za ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz jego sprzedaży oraz za sprzedaż udziału w prawie własności garażu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym. Obie ceny, a w konsekwencji także cena łączna, zostaną powiększone o podatek od towarów i usług według obowiązujących stawek. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy mając na uwadze stan hipotetyczny L. w sposób prawidłowy planuje naliczać podatek od towarów i usług, gdy w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz jej sprzedaży oraz jednoczesnej sprzedaży udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego stosować będzie do tej transakcji stawkę VAT wynoszącą 7%? 2. Czy w przypadku niejednoczesnej sprzedaży ustanowionej odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, tj. wcześniejszej sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego, a następnie po jakimś czasie, sprzedaży temu samemu nabywcy udziału we współwłasności lokalu stanowiącego garaż podziemny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, właściwe będzie zastosowanie do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym stawką VAT wynoszącą 7%? 3. Czy w przypadku sprzedaży udziału we własności lokalu stanowiącego garaż podziemny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przez osobę, która nie nabyła odrębnej własności lokalu mieszkalnego w tym budynku, właściwe będzie stosowanie stawki VAT wynoszącej 22%? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie w/w pytań Skarżąca Spółka stwierdziła: Ad. 1 Zdaniem Spółki w przypadku nabycia "pierwotnego" tj. ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we w współwłasności w lokalu stanowiącym garaż podziemny zlokalizowanym w tym samym budynku mieszkalnym i prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego w tym garażu powinno ono być opodatkowane jedną stawką właściwą dla lokalu mieszkalnego, tj. stawką wynoszącą 7%. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) o podatku od towarów i usług w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT kwestie stawek podatkowych normuje art. 41 tej ustawy, który przewiduje, że stawkę podatku 7% (art. 41 ust. 2) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w dziale 12. Obiekty budownictwa mieszkaniowego ustawa o VAT definiuje natomiast art. 2 pkt 12 ustawy o VAT stanowiąc, że ilekroć mowa w ustawie o obiektach budownictwa mieszkaniowego rozumie się przez to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych (...), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Lokale mieszkalne budowane przez Spółkę stanowią część obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż takich lokali powinno być traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT i będzie podlegała, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT 7% stawce podatku. Spółka wskazała, że czynność jaką jest dostawa lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w części wspólnej budynku powinna być traktowana jako czynność o charakterze kompleksowym, z której nie można wyłączyć tych jej elementów, które wprawdzie same w sobie dostawy lokalu nie stanowią lecz z tą dostawą związane są w taki sposób, iż można mówić o czynności kompleksowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. wydanym w sprawie I FSK 1512/07 (Lex Nr 469848) w sytuacji, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna. W tym wypadku czynnością główną jest sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego, do której stosuje się stawkę VAT w wysokości 7%, zaś czynnością związaną jest sprzedaż udziału w garażu podziemnym z prawem do korzystania z oznaczonego miejsca postojowego w tym garażu. Spółka podkreślała, że sprzedaż odrębnej własności lokali mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w obecnych czasach stanowi właściwie standard w budownictwie mieszkaniowym. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., wydanego w sprawie I FSK 1798/07, wskazano, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Z powyższego twierdzenia wynika wyraźnie, że określone miejsce postojowe przeznaczone do użytku przez nabywcę lokalu mieszkalnego w tym samym budynku powinno być traktowane jako część obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, podobnie jak piwnica czy strych, a nie jako odrębny lokal użytkowy, nie związany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych nabywcy lokalu mieszkalnego. Powyższa interpretacja pozostaje również zgodna z definicjami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem mieszkania, zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego. W takiej sytuacji garaż podziemny należy traktować jako pomieszczenie gospodarcze służące do przechowywania przedmiotów. Fakt, że jest ono wykorzystywane jednocześnie przez większą liczbę użytkowników nie powinien wpływać na zmianę jego przeznaczenia i traktowania go jako lokalu użytkowego w rozumieniu przepisów art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Podobnie stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (SA/Ol 452/09). Spółka podnosiła, że przedmiotem sprzedaży w hipotetycznej sytuacji opisanej w punkcie 1 wniosku jest, obok własności lokalu mieszkalnego, prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej garażu stanowiącego odrębny lokal, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. Z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać powinna jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego stanowią one przedmiot jednej umowy. Pogląd prawny reprezentowany przez wnioskodawcę co do opodatkowania dostawy miejsc postojowych preferencyjną stawką podatkową w wysokości 7% potwierdzony został m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. wydanym w sprawie I FSK 1798/07 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FSK 103/05). Ad. 2 Wskazane powyżej argumenty przemawiają także za zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT wynikającej z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT w sytuacji opisanej w punkcie 2 wniosku o wydanie interpretacji. Nabycie miejsca postojowego w tym samym budynku przez osobę będącą już właścicielem lokalu mieszkalnego zmierza w dalszym ciągu do pełnego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nabywcy lokalu mieszkalnego i do zwiększenia wartości użytkowej posiadanego lokalu mieszkalnego. Na gruncie przepisów Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690) należy traktować pomieszczenie, w którym znajdują się miejsca postojowe jako pomieszczenie gospodarcze służące zaspokojeniu potrzeb związanych z przechowywaniem przedmiotów. Nabycie udziału w lokalu stanowiącym pomieszczenie gospodarcze nie powinno więc być oceniane jako nabycie lokalu użytkowego w rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, ale jako nabycie części obiektu mieszkalnego, co uzasadnia stosowanie preferencyjnej stawki VAT o której mowa w art. 41 ust 2 ustawy o VAT. Ad. 3 Przedstawiona powyżej argumentacja nie znajduje zastosowania w hipotetycznej sytuacji opisanej w punkcie 3 wniosku o wydanie interpretacji. W razie nabycia miejsca postojowego przez osobę nie będącą właścicielem lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku wyłączona jest możliwość traktowania miejsca postojowego jako pomieszczenia gospodarczego, którego celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji nie można przyjąć, że mamy do czynienia z nabyciem części obiektu mieszkalnego sensu stricto. Wobec braku przesłanej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT zdaniem wnioskodawcy w hipotetycznej sytuacji opisanej w punkcie 3 konieczne będzie stosowanie stawki podstawowej podatku VAT w wysokości 22%. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej spółki, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie pytań 1 i 2 za nieprawidłowe i uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki. Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a ww. artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust, 12a nie zalicza się: - budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, - lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Równocześnie zgodnie z przepisem § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, w zakresie w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Minister stwierdził, że z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego (ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej) nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego, należy odnieść się do definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.w.l. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 u.w.l. samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ust. 4 powołanego wyżej artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Ustawa u.w.l. wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli. Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca rozróżnia dwa pojęcia normatywne: - pojęcie pomieszczenia pomocniczego, czyli takie pomieszczenie, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; - pojęcie pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Z brzmienia art. 2 ust. 2 u.w.l. wynika, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomocniczych jest to czy pomieszczenie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując takie kryterium stwierdzić należy, że garaż czy miejsce postojowe, choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służą bezpośredniemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ludności. Organ stwierdził, że sprzedaż wraz z lokalem mieszkalnym miejsca postojowego w garażu podziemnym podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 22%, natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego stawką tego podatku wynoszącą 7%. Organ podkreślił, iż obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12ustawy o VAT, w powiązaniu z ust. 12a-12c tego artykułu oraz zapisu § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Reasumując organ stwierdził, że pojedyncze miejsce postojowe, nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego, o którym mowa powyżej. Pomieszczeniem tym jest hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe stanowi więc ułamkową część pomieszczenia przynależnego. Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Bez znaczenia przy tym jest fakt, iż sprzedaż przedmiotowego miejsca postojowego w garażu podziemnym stanowi jeden z elementów przedmiotu umowy sprzedaży, która ma charakter kompleksowy. Organ stwierdził, że miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Co prawda może on przynależeć do lokalu, jednak nie zmienia to jego funkcji jako pomieszczenia, które nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Takich też funkcji nie spełnia przedmiotowe miejsce postojowe i sprzedaż ta podlegać powinna opodatkowaniu stawką podatku 22%. W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest samo miejsce postojowe w garażu podziemnym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opodatkować należy tę transakcję stawką podstawową czyli 22 %. Spółka wniosła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że przepis ten będzie miał zastosowanie w przypadku sprzedaży wskazanej przez Spółkę w pytaniach nr 1 i 2 zawartych wniosku o wydanie interpretacji (sprzedaż prawa do miejsca postojowego razem z własnością lokalu i sprzedaż prawa do miejsca postojowego osobie, która nabyła własność lokalu wcześniej przed nabyciem prawa do miejsca postojowego). Spółka zarzuciła także naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przez bezzasadną odmowę zastosowania tego przepisu do sprzedaży miejsc postojowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono tę samą argumentację, która została zawarta we wniosku jako uzasadnienie własnego stanowiska Skarżącej Spółki. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie Sąd miał na względzie okoliczność, że sprzedaż tzw. miejsc postojowych była przedmiotem bogatego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co zwracała także Skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 75/10 NSA stwierdził, że zgodne z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tj. 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a u.p.t.u. określa, co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy u.w.l. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy o VAT, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Ze względu na te unormowania dla określenia właściwej stawki podatku od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu i nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowany pogląd NSA. Stanowisko takie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie NSA (vide wyroki NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09, z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09, z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282), z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09 (wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). W jednym z tych wyroków (wyrok z dnia 8 stycznia 2009 r., wydany w sprawie I FSK 1798/07) posługując się także wykładnią funkcjonalną podniesiono, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w obecnym czasie jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni, i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Poglądy te Sąd pierwszej instancji rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie pozwala posłużyć się zaprezentowanymi powyżej poglądami Sądu drugiej instancji w celu uznania za zasadne zarzutów podnieconych w skardze. W niniejszej sprawie, jak wynika z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego, Skarżąca zamierza zbywać prawa do korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym w budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne w ten sposób, że zamierza zbywać osobom uprawnianym do miejsca postojowego udział we współwłasności przedmiotowego garażu, który stanowi odrębną nieruchomość lokalową. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka w umowach będzie wyodrębniać cenę sprzedaży własności lokalu mieszkalnego oraz cenę sprzedaży udziału we współwłasności garażu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprzedaż miejsc postojowy nie jest nierozerwalnie związana ze sprzedażą własności lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku, w którym położony jest także garaż. Spółka wskazała we wniosku, że sprzedaż przedmiotowych, miejsc a raczej prawa do korzystania z tych miejsc, realizowana przez sprzedaż udziału we współwłasności garażu stanowiącego odrębny lokal, może być prowadzona niezależnie od sprzedaży lokali, gdyż możliwe będzie nabycie wcześniejsze samej własności lokalu i ewentualne późniejsze "dokupienie" do tej własności prawa do korzystania z miejsca postojowego. Sprzedaż praw do miejsc postojowych odbywać się będzie także bez sprzedaży własności lokali mieszkalnych i może dojść do sytuacji, w której nabywcy prawa do miejsca postojowych w ogóle nie będą właścicielami lokali mieszkalnych zbywanych przez Spółkę. Należy zauważyć, że także w przypadku osób, które nabędą lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności garażu, udział ten może stanowić odrębny przedmiot obrotu w przyszłości, gdyż właściciel lokalu mieszkalnego może w przyszłości zbyć sam udział we współwłasności garażu. W tak nakreślonym stanie faktycznym pomiędzy sprzedażą lokalu mieszkalnego oraz prawa do miejsca postojowego nie występuje ścisły związek, na który wskazywał Sąd drugiej instancji w powołanych orzeczeniach pozwalający uznać nabycie własności lokalu i prawa do miejsca postojowego za jedną transakcję. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że prawa do miejsc postojowych, których dotyczył złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą stanowić odrębny od własności lokalu mieszkalnego przedmiot dostawy. Mając na uwadze powołane orzeczenia NSA należało uznać, że zastosowanie jednej stawki dla dostawy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego mogłoby mieć miejsce w przypadku sprzedaży własności lokalu mieszkalnego wraz miejscem postojowym stanowiącym pomieszczenie przynależne (art. 2 ust. 4 u.w.l.) lub cześć wspólną nieruchomości nie przeznaczoną do wyłącznego użytku właścicieli lokali mieszkalnych (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji w każdym z przedstawionych przez Spółkę wariantów dochodzi do sprzedaży miejsca postojowego poprzez sprzedaż udziału we współwłasności odrębnego lokalu użytkowego w postaci garażu. Z tego względu sprzedaż przedmiotowych miejsca postojowe nie może być korzystać z takiej samej stawki podatku jak sprzedaż własności lokali mieszkalnych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.