III SA/Wa 1162/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2009 r. oraz luty 2010 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił P. M. (zwanemu dalej "Skarżącym", "Podatnikiem" lub "Stroną") zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2009 r. oraz luty 2010 r. W uzasadnieniu Organ wskazał, że 9 listopada 2011 r. przeprowadzono wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2009 r. do marca 2010 r. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P. P. M., zawyżył podatek naliczony o kwoty VAT wynikające z 14 faktur, na których jako sprzedawca figurowała K. Sp. z o.o. oraz 17 faktur, na których jako sprzedawca figurowała E. Sp. z o.o. Faktury te - zdaniem Dyrektora UKS - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał, że Podatnik zaniżył także wysokość podatku należnego w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. o kwotę wynikającą z faktury wystawionej dla A. Sp. z o.o. S.K.A. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "uptu", oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 27 kwietnia 2004 r.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo Podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., reprezentowane przez D. P. i A. G. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez Dyrektora w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, art. 123 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, nakładające na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Skarżący wskazał też na naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 125 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia i wyjaśnienia, z jakich przyczyn Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Strony mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 188 Ordynacji podatkowej, nakazującego uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 86 ust. 1art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu i wskazał, że spółki K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. były tzw. "słupami", ich właściciele (lub jedyni wspólnicy) zarejestrowali te firmy w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jednak jej nie prowadzili, a pod ich szyldem działały inne osoby, które wystawiały puste faktury kosztowe, za co otrzymywali określone kwoty. W treści wystawianych faktur zawierano dane nieprawdziwe, a żadna z dostaw towarów (obuwia) wymienionych na tych dokumentach nie miała miejsca między podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Do akt postępowania włączone zostały kopie z akt śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., w tym m.in. wyciągi z protokołów przesłuchań D. P. oraz A. G. W ocenie Organu odwoławczego Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie podatku naliczonego. Spółki K. i E. były podmiotami, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Ww. firmy nie dokonywały dostaw obuwia dla Skarżącego. D. P. i A. G. produkowali jedynie "puste" faktury dla Strony na zamówienie K. W. i I. M. Strona opłacić miała kwestionowane faktury gotówką, co uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy. Podatnik nigdy nie był w siedzibach ww. firm, gdyż wszystkie kontakty odbywały się na terenie spółki A., gdzie był pracownikiem, a nie w miejscach zgłoszonych jako adres firmy i adres prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący nie wskazał firm transportowych dokonujących dostaw obuwia z firm K. i E., co uniemożliwia potwierdzenie faktu dostaw obuwia z ww. spółek oraz ustalenie faktycznego dostawcy obuwia. Podatnik nie podjął próby sprawdzenia wiarygodności K. i E., nie sprawdził m.in., czy pod adresami wskazywanymi na fakturach istnieją biura ww. spółek. Stwierdził, że składając zamówienie nigdy nie było pewności, z czyją fakturą przyjedzie towar. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Opisane okoliczności są wystarczające do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. Reasumując Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie Dyrektor UKS wskazał szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z K. i E. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, iż w wyniku porównania dokumentów otrzymanych od firmy A. Spółka z o.o. S.K.A., z dokumentami ujętymi w prowadzonej ewidencji Skarżącego, stwierdzono, że faktura VAT nr [...] z 3 lipca 2009 r. wystawiona dla A. na wartość netto 26 880 zł, podatek VAT 5 913, 60 zł, wartość brutto 32 793, 60 zł, nie została ujęta w rejestrze sprzedaży. W prowadzonej przez Stronę ewidencji podatkowej ujęto fakturę o nr [...] z 10 lipca 2009 r. wystawioną dla firmy P. J. M., nie stwierdzono faktury z nr [...] wystawionej dla A. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż ewidencja sprzedaży prowadzona do celów rozliczenia podatku od towarów i usług przez Skarżącego za lipiec 2009 r. była prowadzona nierzetelnie w zakresie wartości netto sprzedaży oraz kwoty podatku należnego wynikającego z ww. faktury. W konsekwencji Organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za dowód w sprawie ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w zakresie wartości netto sprzedaży oraz kwoty podatku należnego wynikającego z ww. faktury VAT. Podsumowując Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym włączone do akt postępowania zeznania D. P. oraz A. G., pozwoliły na dostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie. Dlatego, odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia procedury, w tym postępowania dowodowego, Organ nie znalazł podstaw do stwierdzenia ich naruszenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej składanie przez Stronę w postępowaniu odwoławczym kolejnych wniosków dowodowych bez wskazania okoliczności, które tymże dowodem wnioskujący zamierza wykazać, prowadziło do przedłużania postępowania podatkowego. Strona nie powoływała konkretnych dowodów mających znaczenie dla sprawy, które to dowody miałyby zostać ujawnione w wyniku przeprowadzenia wnioskowanych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Organ pierwszej instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jednocześnie, na podstawie obiektywnych okoliczności w sprawie, wykazano, iż Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami, zatem odmowa prawa do odliczenia podatku jest zasadna. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie z powodu jej niezgodności z prawem. W skardze zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu wniosków dowodowych składanych w toku postępowania. Strona stwierdziła ponadto, iż włączone do akt sprawy kopie dokumentów z akt śledztwa sygn. [...] nie są wystarczającym dowodem w sprawie. Zdaniem Skarżącego włączone do akt sprawy zeznania oskarżonych D. P. oraz A. G. są fałszywe. Skarżący nie zgodził się z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tezą, iż dopuścił się on jakichkolwiek naruszeń prawa czy też niedbalstwa w transakcjach ze spółkami K. i E. Strona podtrzymała także stanowisko, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały faktycznie miejsce. Skarżący wyjaśnił że przeważnie faktury odbierał osobiście, ale korzystał też z pośrednictwa osób trzecich. Wiarygodność swoich kontrahentów sprawdzał poprzez żądanie dokumentów firmy w formie kserokopii, poza tym korzystał ze strony internetowej "I.", zawierającej informacje o podmiotach gospodarczych. Bardzo rzadko sprawdzał kontrahentów we właściwych urzędach skarbowych. Nie robił tego na piśmie i nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W wydanych w niniejszej sprawie decyzjach przywołany został, jako ich podstawa prawna, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy. Przepis ten stanowi, że faktura, która dokumentuje czynność, jaka w rzeczywistości nie została dokonana, nie jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się zatem do tego, czy Organy prawidłowo zastosowały ten przepis ustawy, czyli do oceny, czy 14 faktur wystawionych przez K. Sp. z o. o. oraz 17 faktur wystawionych przez E. Sp. z o. o. dotyczyły dostaw pozornych, jakie nie miały w rzeczywistości miejsca. Wersję, iż faktury te należy określić jako "puste", konsekwentnie prezentowały w sprawie Organy obydwu instancji, zaś wersję przeciwną, według której faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy obuwia, prezentował Skarżący. W ocenie Sądu Organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter wspomnianych faktur, zaś zgromadzony materiał dowodowy był dla takiej oceny wystarczający. Ponieważ stanowisko Skarżącego sprowadzało się przede wszystkim do zanegowania wartości dowodowej wyjaśnień złożonych przez D. P. oraz A. G., nie polegało ono na zaprezentowaniu jakichkolwiek innych dowodów rzeczywistego dokonywania dostaw udokumentowanych wspomnianymi fakturami, niż własna relacja Skarżącego, Sąd zmuszony jest przywołać fragmenty wyjaśnień składanych przez wskazanych wyżej "kontrahentów" Skarżącego. I tak, w dniu 10 października 2011 r. A. G. wyjaśnił w toczącym się postępowaniu karnym, że spółki K. oraz E. "produkowały" faktury dla firmy Skarżącego (takiego właśnie określenia - "produkowały" – użył A. G.). Zamówienia na te faktury otrzymywał on od K. W. oraz I. M., po czym przekazywał je D. P., aby ten "wyprodukował" właściwe faktury na właściwą kwotę nominalną. "Wynagrodzenie" A. G. i D. P. za wspomniane faktury wystawione na rzecz P. P. M. wynosiło ok. 2% wartości nominalnej "wyprodukowanej" faktury. Obydwie spółki, według relacji samego A. G., nie dysponowały nigdy żadnym towarem, w tym nigdy nie zajmowały się sprzedażą obuwia, które rzekomo nabył od nich Skarżący. Te wyjaśnienia A. G. powtarzał wielokrotnie w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego, w tym np. także w dniu 26 sierpnia 2011 r. Analogiczne, wielokrotne wyjaśnienia składał w postępowaniu karnym [...] D. P. I tak np. w dniu 10 maja 2011 r. D. P. wyjaśnił, że jako formalny prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki K. na rzecz Skarżącego wystawiał puste faktury, których produkcją - jako jedną dziedziną swojej "działalności" – zajmowała się ta spółka. Poza "drukowaniem" faktur spółka ta, kierowana przez obydwie wyżej wymienione osoby, inkasowała "wynagrodzenie" za dostarczone - m.in. Skarżącemu – faktury, oscylujące wokół kwoty 3% nominalnej wartości każdej z nich. W dniu 13 czerwca 2011 r. D. P. wyjaśnił: "Faktury wystawione do firmy P. z firmy E. zostały fizycznie wyprodukowane przeze mnie na zamówienie A. G. (...). K. nigdy (...) obuwiem nie dysponował". Tym razem podał, że "marża" za faktury była niższa – wynosiła ok. 1%. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, spółki E. i K. w rzeczywistości nigdy nie prowadziły żadnej legalnej i rzeczywistej działalności gospodarczej. Ich siedziby mieściły się nominalnie pod adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale w rzeczywistości E. nie prowadziła działalności ani w W. przy ul. [...], ani w S. przy ul. [...]. Z kolei spółka K. nie funkcjonowała pod adresem wynikającym z KRS (W., ul. [...]), a wynajmowany tam lokal opuściła w maju 2007 r. Nie było więc możliwe przeprowadzenie żadnych czynności sprawdzających, kontrolnych czy dowodowych wobec tych spółek. Stanowi to zresztą kolejne potwierdzenie wiarygodności wyjaśnień A. G. i D. P., że zajmowały się one wyłącznie drukowaniem/produkowaniem faktur. Ostatecznie potwierdza to także wyjaśnienie złożone przez - nominalnie – prezesa zarządu spółki E. w czasie, w którym wystawiono faktury na rzecz firmy Skarżącego, tj. S. S. Podał on, iż nie wie, co było przedmiotem transakcji z P., spółka ta nie dysponowała żadnym towarem, nigdy nie prowadziła żadnego handlu (zeznanie z 26 czerwca 2012 r.). Do powyższego kontekstu faktycznego sprawy dodać trzeba, że także sam Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które mogłyby poddać w wątpliwość wersję prezentowaną przez Organy podatkowe, według której wszystkie zakwestionowane faktury były puste. Z jego stanowiska wynika przecież, że ze spółki E. nie znał nikogo, nigdy nie był pod żadnym adresem tej spółki, nie wie, kto przywoził towar i kto dostarczał faktury, nie podał ani jednego nazwiska osoby, np. kierowcy, która mogłaby potwierdzić fakt dokonania rzeczywistych dostaw. Płatności za "dostawy" dokonywać się miały gotówką. Wskazany przez Skarżącego świadek, który miał potwierdzić sprzedaż obuwia na rzecz D. P. (obuwie to miało być następnie sprzedane Skarżącemu), tj. świadek V. N., nie potwierdził tej tak sformułowanej tezy dowodowej. Sąd wyjaśnia przy tym, odnośnie do gotówkowej formy "zapłaty" za rzekome transakcje, że problem nie polegał na naruszeniu przez Skarżącego obowiązku – o charakterze formalnym – płatności za pośrednictwem banku, lecz na tym, że gotówkowa forma takiej "płatności" czyni dodatkowo jeszcze mniej prawdopodobnymi transakcje, jakie zostały udokumentowane spornymi fakturami wskazanych spółek. Zresztą do kwestii dotyczącej formy płatności (przelew bankowy czy gotówka) nie można nigdy przywiązywać nadmiernego znaczenia, gdyż notoryjnie znany jest fakt, że "płatności" za pośrednictwem banku często towarzyszą transakcjom pozornym, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, a ostatecznie – przed sądami administracyjnymi. Powstaje zatem retoryczne pytanie, czy istotnie wobec powyższych okoliczności wskazane spółki mogły dokonywać rzeczywistych dostaw obuwia na rzecz Skarżącego, i czy w związku z tym mógł on skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony? Przyjmując jednak nawet najkorzystniejszą dla Skarżącego wersję, iż nie wiedział on o przestępczym w istocie procederze, jakiego dopuszczały się wymienione wyżej osoby, to czy możliwe jest, aby rzeczywistych dostaw na rzecz Skarżącego dokonywały jakieś inne podmioty, które wobec niego w ogóle nie ujawniały się z jakichś niewiadomych względów? Na te retoryczne pytania odpowiedzieć można tylko przecząco. Wobec zasygnalizowanej wyżej okoliczności, iż przyjęta przez Skarżącego metoda procesowego dezawuowania stanowiska Organów polegała na generalnym kwestionowaniu wiarygodności wyjaśnień A. G. i D. P., Sąd zauważa, że centralną kwestią niniejszej sprawy była swobodna ocena tych wyjaśnień, czyli zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia wskazanych osób były - zdaniem Sądu - konsekwentne, spójne i logiczne, dlatego oparcie ustaleń faktycznych właśnie na tych wyjaśnieniach nie może budzić żadnych zastrzeżeń. Złożone przez Skarżącego wnioski dowodowe o przesłuchanie: 1) A. G. i D. P., 2) K. M., 3) J. C., 4) I. M., 5) V. N. - wymagały zatem, zgodnie z art. 188 Ordynacji, wskazania, z jakich względów dotychczas dokonane przesłuchania nie mogą stanowić wiarygodnego źródła ustaleń faktycznych. Tymczasem niektóre z zawnioskowanych dowodów zostały w postępowaniu podatkowym przeprowadzone, w wyniku czego prezentowana przez Skarżącego wersja zdarzeń faktycznych nie potwierdziła się (rzekome zbycie przez V. N. obuwia na rzecz D. P.), inne z kolei dowody były dla sprawy nieprzydatne (wnioskowane przesłuchanie J. C.), zaś, odnośnie do pozostałych zawnioskowanych źródeł dowodowych, na Skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, z jakich konkretnie powodów wyjaśnienia osób zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur nie są wiarygodne, i w którym miejscu te wyjaśnienia są nielogiczne, niedorzeczne lub które kontrdowody im przeczą. Skarżący tymczasem podawał jedynie dość ogólnikowo, że A. G. i D. P. kłamią. Trudno więc było oczekiwać, że ponowienie tych dowodów doprowadzi do zmiany stanowiska A. G. i D. P. Taka ocena nie stanowi przy tym niedopuszczalnej antycypacji dowodu, gdyż art. 188 Ordynacji przyznaje podatnikowi co prawda prawo do inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana, ale z drugiej strony prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.