III SA/Wa 1163/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. K. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. K. (dalej jako Skarżący, Strona, Podatnik) prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: "C. Z. K." za 2008 r. złożył: 1) zeznanie PIT-37, w którym wykazał podatek należny w wysokości 7.943,00 zł, 2) zeznanie PIT-38, w którym wykazał stratę w wysokości 660.206,63 zł, 3) zeznanie PIT-36L, w którym wykazał stratę w wysokości 439.688,41 zł. W toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.: • zaniżenie przychodu na łączną kwotę 3.873.230,36 zł z tytułu: - nieprawidłowo rozliczonych różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą kredytów w walutach obcych (1.884.192,69 zł), - otrzymanych przychodów z tytułu premii opcyjnych (1.282.500 zł), - nienaliczonych i nieotrzymanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych powiązanej spółce "C." Sp. z o.o. (706.537,67 zł), • zawyżenie przychodów o kwotę 232.500,00 zł poprzez: - ujęcie w przychodach 2008 r. premii opcyjnych zrealizowanych w 2007 r. (140.000 zł), - ujęcie w przychodach premii opcyjnych zrealizowanych przez spółkę "C." Sp. z o.o. (82.000 zł); - ujęcie w przychodach z działalności gospodarczej przychodów z "najmu prywatnego", którego przedmiotem był lokal mieszkalny niestanowiący środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej (10.500 zł), • zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 58.324,74 zł poprzez: - nieprawidłowe naliczenie odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego [...] (735,76 zł); - nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania odsetek od zaległości celnych (24.933 zł), - nieprawidłowe zaliczenie do kosztów należności nieściągalnych (32.655,98 zł). • zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 531.200 zł poprzez nieujęcie w kosztach uzyskania przychodów wyniku rozliczenia transakcji terminowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dniu 21 marca 2013 r. Podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2008 r. uwzględniającą błędy w rozliczeniu podatkowym stwierdzone przez kontrolujących w toku postępowania kontrolnego oraz dokonał wpłaty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie odpowiadającej sumie kwoty zaległości podatkowej wynikającej ze skorygowanego zeznania PIT-36L oraz odsetek od tej zaległości, za wyjątkiem zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę 706.537,67 zł tytułem nienaliczonych i nieotrzymanych odsetek od pożyczek udzielonych powiązanej spółce "C." Sp. z o.o. W piśmie z dnia 21 marca 2013 r., wyrażając stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego Podatnik nie zgodził się z ustaleniami kontroli dotyczącymi kwoty 706.537,67 zł, tj. w zakresie stwierdzenia występowania przesłanek uzasadniających oszacowanie dochodów za 2008 r. z tytułu niewymagalnych i faktycznie nieotrzymanych odsetek od pożyczek udzielonych podmiotowi powiązanemu, tj. "C." Sp. z o.o., z terminem płatności określonym na dzień spłaty kapitału pożyczki. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając w dalszym ciągu za prawidłowe ustalenia kontroli dotyczące pożyczek udzielonych podmiotowi powiązanemu, decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 290.030,00 zł (tj. o 134.243,00 zł więcej niż zostało zadeklarowane przez Stronę w ww. korekcie zeznania PIT-36L za 2008 r. Pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 25 ust. 1 i 2 w związku z art. 25 ust.4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - art. 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267 - zwanego dalej "Rozporządzeniem"), - art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz - art. 187 § 1 ,art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacją podatkową"), z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o nieprzeanalizowany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy sprawy, z pominięciem treści niektórych zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przyjęcie ustaleń w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy, które nie zostały poparte dowodami, a także sprzecznie z treścią dowodów, na skutek czego naruszona została także zasada zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na wskazane naruszenia przepisów Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącego przyjęte przez organ I instancji ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności oraz warunków na jakich udzielono pożyczek podmiotowi powiązanemu są w istotnych dla sprawy kwestiach niezgodne z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, a dokonana przez organ podatkowy ocena skutków prawno-podatkowych tych transakcji jest wadliwa i dokonana została z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Skarżący podniósł, iż w niniejszej sprawie udzielone przez niego pożyczki przewidywały wynagrodzenie w postaci odsetek obliczanych według stopy procentowej, której wysokość odpowiadała warunkom rynkowym stosowanym przez podmioty niepowiązane, jak również inne warunki tych pożyczek, w tym udzielona karencja w spłacie odsetek, nie odbiegały od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. Tym samym nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie przez organ I instancji przepisów art. 25 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f. oraz § 21 Rozporządzenia. Według Strony, w toku wydawania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji nie dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego sprawy, pominął bowiem niektóre zgromadzone w sprawie dowody oraz dokonał ustaleń w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy, bez poparcia ich dowodami, a także sprzecznie z treścią dowodów. Wskazane przez Stronę naruszenia materialnego prawa podatkowego oraz przepisów procedury podatkowej świadczą także o naruszeniu przy wydawaniu decyzji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej). Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie warunek do zastosowania art. 25 u.p.d.o.f. został spełniony, gdyż pożyczek udzielał Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C. Z. K." będący jednocześnie udziałowcem i Prezesem Zarządu w "C." Sp. z o.o., co jednoznacznie świadczy o istnieniu powiązań w rozumieniu art. 25 ust 4 u.p.d.o.f.  Zgodnie z informacjami uwidocznionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, udziałowcami "C." Sp. z o.o. w okresie, w którym Z. K. udzielał jej pożyczek, byli bowiem: - K. Z. - posiadający 450 udziałów po 1.000,00 zł, -K. H. - posiadająca 450 udziałów po 1.000,00 zł, - M. K. (syn Z. i H.) - posiadający 50 udziałów po 1.000.00 zł, - P. K. (syn Z. i H.) - posiadający 50 udziałów po 1.000.00 zł. Ponadto z KRS wynika jednoznacznie, iż od chwili utworzenia "C." Sp. z o.o. jest reprezentowana przez Prezesa Zarządu Z. K. oraz Wiceprezesa Zarządu H. K. (żona). W ocenie Organu kolejnym warunkiem zastosowania art. 25 u.p.d.o.f. był wpływ istniejących powiązań pomiędzy Podatnikiem a jego kontrahentem na ustalenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Organ wskazał, iż według wyjaśnień Podatnika, ponieważ "C." Spółka z o.o nie posiadała zdolności umożliwiającej zaciągnięcie kredytów od instytucji finansowych, uznano iż optymalnym rozwiązaniem w tej sytuacji byłoby zaciągnięcie pożyczek od udziałowca Z. K.. Skarżący prowadzący firmę "C. Z. K." zaciągnął kredyty na realizację projektów budowlano-remontowych, w tym projektu na rzecz Komendy Głównej Straży Granicznej: W dniu 31.01.2006 r. w Warszawie zawarta została Umowa ramowa pomiędzy Skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "C." (Kredytobiorca) zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej przez Prezydenta W. pod nr [...], a "[...]" S.A. (Bank). W dniu 27.07.2007 r. w Warszawie zawarta została kolejna Umowa ramowa pomiędzy Skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "C." (Kredytobiorca), a "[...]" S.A. Organ wskazał, iż według wyjaśnień Podatnika kredyty udzielone przez "[...]" S.A. na mocy umów ramowych z dnia 31.01.2006 r. i z dnia 27.07.2007 r. wykorzystane zostały w całości w celu udzielenia odpłatnych pożyczek "C." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż na co wskazał również organ I instancji, Skarżący (Pożyczkodawca), będący udziałowcem "C." Sp. z o.o., zawarł ze wspomnianą Spółką (Pożyczkobiorcą) cztery umowy pożyczki pieniężnej na łączną kwotę 11.563.628,10 zł na cele związane z bieżącą działalnością Spółki (utrzymanie płynności finansowej) na okres niezbędny dla ustabilizowania kondycji finansowej Spółki: 1) umowa pożyczki pieniężnej z dnia 25.07.2006 r. na kwotę 10.000.000,00 zł, 2) umowa pożyczki pieniężnej z dnia 04.12.2007 r. na kwotę 663.628.10 zł, 3) umowa pożyczki pieniężnej z dnia 12.12.2007 r. na kwotę 350.000,00 zł, 4) umowa pożyczki pieniężnej z dnia 02.01.2008 r. na kwotę 550.000,00 zł. Organ ustalił, iż ostatecznie Podatnik z tytułu przedmiotowych umów pożyczek przekazał Spółce kwotę 13.510.364,10 zł (organ I instancji uwzględnił tylko okoliczności dotyczące 4 umów na łączną kwotę 11.563.628,10 zł). Ponadto stwierdził, iż zgodnie z wyjaśnieniem Podatnika transakcje pożyczkowe zawarte z "C." Sp. z o.o. nie były w żaden sposób zabezpieczane, a Spółka nie dokonywała spłat rat kapitałowo-odsetkowych od pożyczek ze względu na karencję w spłacie. Organ na podstawie analizy przedmiotowych umów kredytów i pożyczek oraz wyjaśnień składanych przez Podatnika stwierdził, że w 2008 r. nie wykorzystywał środków z zaciągniętych kredytów do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach "C. Z. K.", gdyż środki z przedmiotowych kredytów zostały faktycznie wykorzystane na udzielenie przez Podatnika pożyczek podmiotowi powiązanemu, tj. "C." Sp. z o.o. Z dokumentacji sporządzonej na podstawie art. 25a ust. 1-3 u.p.d.o.f. odnośnie transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi za 2008 r. wynika przy tym, że oba podmioty ponoszą koszty ubezpieczenia, koszty zawarcia umów, ryzyko płynności finansowej, ryzyko kredytowe, ryzyko rynkowe. Organ uznał że pomiędzy stronami transakcji będącymi podmiotami powiązanymi ustalono warunki odbiegające od ogólnie stosowanych norm przy udzielaniu pożyczek, skutkujące w konsekwencji zaniżeniem dochodu podlegającego opodatkowaniu: - zawierając umowy pożyczki nie określono w nich wysokości należnych odsetek (określono je dopiero w zawartych aneksach do umów), mimo że znana była wysokość odsetek określona przez "[...]" S.A. przy zawieraniu umów ramowych; - umowy pożyczek zawarte pomiędzy Podatnikiem a "C." Sp. z o.o. zostały zawarte bez określenia konkretnej daty zwrotu ("na okres niezbędny dla ustabilizowania kondycji finansowej Spółki") i dopiero za pomocą aneksów wprowadzono do umów pożyczek termin zwrotu: najpierw do dnia 30.06.2012 r., a następnie do dnia 31.12.2014 r. lub dnia 31.12.2015 r. Natomiast umowy ramowe, z których sfinansowano przedmiotowe pożyczki zostały zawarte na krótsze niż rok okresy (z możliwością przedłużenia): umowa ramowa z dnia 31.01.2006 r. na okres spłaty do dnia 31.10.2006 r., a umowa ramowa z dnia 27.07.2007 r. na okres spłaty do dnia 29.02.2008 r. - umowy ramowe zawarte z "[...]" S.A. nie przewidywały karencji w spłacie należności głównej i odsetek, natomiast zgodnie z aneksami do przedmiotowych umów pożyczek karencja została ostatecznie ustalona do dnia 31.12.2014 r., - z uwagi na karencję w spłacie odsetek nie podejmowano prób ich egzekwowania od Spółki, dokonując jednocześnie płatności należnych odsetek od kredytów na rzecz "[...]" S.A., - umowy pożyczek pomiędzy Podatnikiem a "C." Sp. z o.o. nie były w żaden sposób zabezpieczane, natomiast umowy ramowe zostały zabezpieczone umową gwarancji z dnia 18.07.2005 r. W ocenie Organu nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż w odniesieniu do umowy z dnia 15.06.2005 r. i umowy z dnia 25.07.2006 r., w zawartych do tych umów Aneksach nie uregulowano wprost (odmiennie niż w przypadku pozostałych trzech umów), iż ustala się również karencję w spłacie odsetek od udzielonej pożyczki do dnia 31.12.2012 r. Według Organu brak takiego uregulowania mógłby prowadzić do wniosku, że za 2008 rok powinny zostać naliczone i zapłacone odsetki przynajmniej od dwóch umów pożyczkowych (tj. z dnia 15.06.2005 r. i z dnia 25.07.2006 r.). Niemniej jednak jak wynika z materiału dowodowego i dokonanych ustaleń w 2008 r. nie było zapłaty, ani też wymagalnych odsetek od przedmiotowych pożyczek. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Organ I instancji pismem z dnia 07.12.2012 r. oraz kolejnym pismem z dnia 23.01.2013 r. wezwał Stronę do przedstawienia dowodów potwierdzających egzekwowanie należnych odsetek od pożyczkobiorcy oraz informacji i dowodów na okoliczność uregulowania odsetek. Pismami z dnia 18.12.2012 r. i 29.01.2013 r., powołując się na zawarte umowy pożyczek i aneksy, Strona podkreśliła, iż odsetki od pożyczek nie były i nie są nadal wymagalne, a tym samym nie mogły podlegać żadnej formie egzekwowania ich zapłaty za 2008 rok. Zdaniem Strony zawarte umowy i aneksy stanowią o karencji w spłacie odsetek do końca 2014 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na zawarte umowy (w szczególności § 4 pierwotnych umów, w myśl którego zapłata przedmiotowych odsetek miałaby nastąpić dopiero po okresie spłaty pożyczek) oraz składane przez Stronę wyjaśnienia do zawartych umów i wynikających z nich okoliczności dotyczących spłaty odsetek, prawidłowo organ I instancji wskazała na zaniżenie przychodów Podatnika w badanym okresie w związku z istniejącymi powiązaniami. Zdaniem Organu nie ulega bowiem wątpliwości, iż o ile Podatnik nie mógł egzekwować odsetek za badany okres jak twierdzi Strona, gdyż nie były jeszcze należne (nie jest sporne, iż Strona nie podejmowała czynności egzekucyjnych wobec pożyczkobiorcy), to okoliczność przesunięcia w czasie o kilka lat faktu naliczania i zapłaty odsetek stanowi o ustaleniu pomiędzy podmiotami powiązanymi warunków odbiegających od ogólnie stosowanych norm przy udzielaniu pożyczek pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Dodatkowo podkreślił, iż w badanym okresie Strona posiadała znaczne obciążenia finansowe dotyczące zaciągniętych wcześniej kredytów, Według organu tym bardziej nie znajduje uzasadnienia ustalanie niekorzystnych dla Podatnika przesunięć w czasie chociażby samych odsetek od udzielonych pożyczek, w sytuacji konieczności wygospodarowania przez Stronę środków na spłatę zobowiązań kredytowych. Organ zauważył, iż jak sama Strona wyjaśniała w piśmie z dnia 22.11.2012 r. w chwili wypowiedzenia przez Bank [...] umów kredytów (tj. w dniu 01.07.2008 r.) Podatnik nie dysponował wolnymi środkami pieniężnymi pozwalającymi na spłatę wymagalnych zobowiązań kredytowych, a środki z zaciągniętych kredytów przeznaczone zostały przez Stronę na udzielenie pożyczek spółce powiązanej. Przy czym jak wskazała Strona przedmiotowe pożyczki nie zostały spłacone, zaś z bieżącej działalności Podatnik osiągał stratę bilansową jak i podatkową. Tym bardziej nie znajduje logicznego uzasadnienia prolongowanie spłat rat kapitałowo odsetkowych w sytuacji braku środków na regulowanie własnych zobowiązań. Na marginesie zauważył również, iż przyjmując punkt widzenia Strony, w sytuacji zawarcia kolejnych aneksów do przedmiotowych umów pożyczek istniałaby możliwość niczym nieograniczonego przesunięcia w nieokreślonym czasie powstania przychodu podatkowego z tytułu odsetek od pożyczek. Zdaniem organu odwoławczego, to właśnie udzielona przez Podatnika aż do dnia 31.12.2014 r., a więc liczona nie w miesiącach lecz w latach, karencja w spłacie pożyczek udzielonych podmiotowi powiązanemu, przy jednoczesnym braku zabezpieczenia udzielonych pożyczek stanowi wystarczający dowód świadczący, iż przy udzielaniu przez Podatnika pożyczek podmiotowi powiązanemu ustalono warunki odbiegające od ogólnie stosowanych warunków przy udzielaniu pożyczek. Organ na podstawie informacji otrzymanych od wybranych Banków ustalił oprocentowanie udzielonych kredytów i gwarancji bankowych w latach 2006-2008. Ponadto wskazał, iż banki stosowały następujące rodzaje zabezpieczenia: oświadczenie o poddaniu się egzekucji, pełnomocnictwo do rachunku bankowego, zabezpieczenie wekslowe, hipoteka, zastaw, gwarancja bankowa, weksel i poręczenie wekslowe i inne, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Podatnik udzielił przedmiotowe pożyczki podmiotowi powiązanemu na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, tj. warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, z których za najistotniejszy należy uznać odroczenie na wieloletni okres terminów spłaty odsetek i kwoty głównej, tym bardziej, iż nie dokonano żadnego zabezpieczenia spłaty przedmiotowych pożyczek. W ocenie Organu treść umów zawartych z powiązanym podmiotem wyraźnie wskazuje, iż przyjęte w nich ustalenia oznaczają w praktyce wieloletnią rezygnację przez pożyczkodawcę z uzyskiwania jakichkolwiek korzyści z tytułu udzielonych pożyczek. Podkreślił, iż w przypadku udzielonych pożyczek termin spłaty pożyczek został ustalony na dzień 31.12.2014 r. (2 pożyczki) lub dzień 31.12.2015 r. (3 pożyczki), a karencję w spłacie odsetek w przypadku wszystkich umów ustalono na dzień 31.12.2014 r., tj. 7-9 lat od chwili zawarcia umowy pożyczki. Zdaniem Organu odwoławczego, powyższych uregulowań nie można traktować za typowe dla pożyczek/kredytów warunki spłat odsetek występujące na rynku, gdyż regułą jest bowiem spłacanie w każdym roku zarówno raty kapitałowej, jak i raty odsetkowej, bądź też przynajmniej kapitalizacja takich odsetek, co w konsekwencji zwiększa dług podlegający dalszemu oprocentowaniu. Z uwagi na przyjęte w przedmiotowej sprawie w umowach z podmiotem powiązanym ustalenia w zakresie płatności odsetek, organ I instancji zasadnie uznał je za odbiegające w sposób ewidentny od warunków rynkowych, co w pełni uzasadniało zastosowanie art. 25 u.p.d.o.f. oraz szczególnych regulacji przewidzianych w § 21 Rozporządzenia. Organ odwoławczy podkreślił, iż art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, w której w wyniku powiązań następuje ustalenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W związku z powyższym, zaznaczył, iż skoro przepisy u.p.d.o.f. nie określają jakiego rodzaju "warunki" podlegają ocenie organu podatkowego, to wyrażenie to powinno być interpretowane z uwzględnieniem skutków podatkowych, jakie niesie ze sobą ustalenie przez podmioty takich szczególnych "warunków" odbiegających od ogólnie stosowanych. W ocenie Organu dla możliwości zastosowania uregulowań przewidzianych w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. wystarczającym staje się już stwierdzenie przynajmniej jednego warunku różniącego się istotnie od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W przypadku udzielania pożyczek podmiotom powiązanym do istotnych warunków takich transakcji należy zaliczyć nie tylko wysokość ustalonego przez strony umowy pożyczki oprocentowania czy też rodzaj zabezpieczenia pożyczki, lecz także terminy spłaty należnych odsetek. Według organu choć przepis art. 360 Kodeksu cywilnego na charakter względnie wiążący, gdyż termin płatności odsetek może zostać oznaczony w treści czynności prawnej, to nie ulega wątpliwości, iż kilkuletnie odłożenie płatności odsetek nie może pozostawać bez wpływu na wysokość oprocentowania pożyczki, ponieważ zaangażowany w pożyczkę kapitał powinien przynosić dochód. Organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nierynkowe warunki umów przejawiły się niewątpliwie w odroczonych w czasie terminach spłaty należnych odsetek, bo choć wprawdzie według Strony płatność odsetek wraz z kwotą główną ma nastąpić w terminie określonym w umowie, to jednak, są to wieloletnie, a więc bardzo odległe terminy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie znaczące odroczenie w czasie płatności odsetek nie może być uznane za typową sytuację dla pożyczek/kredytów udzielanych na rynku, a tym samym organ I instancji miał podstawę uznać, iż Strona w wyniku powiązań z pożyczkobiorcą, ustaliła przy udzielaniu pożyczek warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji w wystarczający sposób wykazał, że zawarte umowy pożyczki odbiegały od warunków rynkowych, gdyż nie stwierdzono możliwości udzielenia pożyczek na warunkach, na jakich przedmiotowe pożyczki zostały udzielone przez Stronę podmiotowi powiązanemu. Organ odwoławczy podkreślił, iż dla oceny warunków na jakich Strona zawierała umowy pożyczki niezbędne było sięgnięcie do praktyki obowiązującej w sektorze bankowym. Podniósł, iż w orzecznictwie za trafny uznawany jest pogląd organów podatkowych, że na rynku, co do zasady nie spotyka się sytuacji, w których podmiot gospodarczy niebędący instytucją finansową udziela wielomilionowych pożyczek na wieloletnie okresy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w powyższej sytuacji niezbędnym było wystąpienie przez organ I instancji z zapytaniem do banków, w celu ustalenia warunków na jakich te instytucje udzielały pożyczek/kredytów w badanym okresie. Wskazał, iż Organ I instancji wystąpił do kilku banków ze stosownym zapytaniem, a uzyskane od banków odpowiedzi potwierdziły prawidłowość stanowiska zajmowanego przez ten organ, iż liczone w latach odraczanie terminu spłaty odsetek jest działaniem odbiegającym od działań rynkowych. Powszechną praktyką na rynku jest bowiem płatność odsetek w ratach miesięcznych, a w przypadku wystąpienia karencji w spłacie odsetek okres karencji z reguły obejmuje miesiące a nie lata. Organ zauważył, iż wprawdzie z odpowiedzi niektórych banków wynika, że nie miały one określonego w procedurach kredytowych maksymalnego okresu karencji w spłacie odsetek, lecz jednocześnie należy mieć na uwadze, iż odsunięcie w czasie terminu wymagalności odsetek wymagało indywidualnych negocjacji z klientem i zależało od oceny ryzyka kredytowego klienta, w szczególności w zakresie perspektyw spłaty całego zobowiązania, jak również przyjętych zabezpieczeń. Według Organu indywidualne negocjacje oznaczały w praktyce nie tylko ustalenie znacznie wyższego oprocentowania, lecz także uzyskanie stosownego w takich przypadkach zabezpieczenia, co jednak nie miało miejsca w przypadku przedmiotowych pożyczek, co potwierdziła jednoznacznie sama Strona w wyjaśnieniach z dnia 22.11.2012 r. Zdaniem Organu analiza umów pożyczek i informacji uzyskanych od banków pozwala na stwierdzenie, iż w przypadku terminu płatności odsetek można mówić jako o warunku pożyczki rażąco korzystniejszym i odbiegającym od ogólnie stosowanych na wolnym rynku, co daje wystarczającą podstawę do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 25 u.p.d.o.f. i § 21 Rozporządzenia. Organ odwoławczy podkreślił, iż w świetle dotychczasowego orzecznictwa przepis § 21 Rozporządzenia stanowi niekwestionowaną podstawę do stosowania w przypadku umów pożyczek reguł dotyczących umów kredytów, z jednoczesnym uwzględnieniem specyfiki podmiotów uczestniczących w danej transakcji. Zdaniem Organu odwoławczego nie może być również pominięty istotny fakt, iż przepisy art. 25 u.p.d.o.f. wraz w przepisami rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. ustanawiają szczególne zasady określania wartości rynkowej dóbr i usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi, nakazując ocenić te transakcje z uwzględnieniem ochrony interesów fiskalnych państwa przed sztucznym zaniżaniem podstawy opodatkowania. Zaznaczył, iż z informacji pochodzących od banków wynika, iż wysokość oprocentowania pożyczek/kredytów uzależniona była od poziomu stopy WIBOR oraz wysokości marży. Z kolei z treści umów pożyczek z dnia: 15.06.2005 r., 25.07.2006 r., 04.12.2007 r., 12.12.2007 r. i 02.01.2008 r. wynika, iż odsetki od pożyczek miały być naliczane i płatne w cyklu rocznym, z uwzględnieniem stopy oprocentowania rynkowego w oparciu o stopę rynkową WIBOR 12M + marża odsetkowa w wysokości odpowiednio: 0,75%, 1%, 0,8%, 0,8% i 0,8%. Dyrektor izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż w zaskarżonej decyzji, z uwagi na fakt, iż wartość średnia WIBOR za poszczególne okresy wynosiła w 2008 r. (źródło: www.bankier.pl): IM - 6,11%, 3M - 6,36%, 6M - 6,50%, 9M - 6,56%, 1 rok - 6,61%, organ I instancji dla celów ustalenia opodatkowania podatkiem dochodowym w 2008 r. z tytułu umów pożyczkowych przyjął najniższe oprocentowanie w wysokości 6,11%. (WIBOR IM) ponieważ uznał, iż zgodnie z przepisami organ zobowiązany jest przyjmować do porównania najniższe rynkowe oprocentowanie. Organ odwoławczy uznał powyższe ustalenie organu I instancji za niezgodne z dyspozycją § 21 Rozporządzenia. Zaznaczył, iż w powyższym przepisie mowa jest wprawdzie o określaniu wartości rynkowej odsetek w wysokości najniższych odsetek jednakże zwrócił uwagę, iż chodzi tu o odsetki dotyczące kredytu (pożyczki) uzyskanego na podobny okres. Ponieważ w niniejszej sprawie odsetki od przedmiotowych pożyczek miały być naliczane i płatne w cyklu rocznym w oparciu o stopę rynkową WIBOR 12M, dlatego też zdaniem organu odwoławczego za nieuzasadnione należy uznać przyjęcie jako podstawy wyliczeń stawki WIBOR IM, z tej tylko racji, iż osiągnęła ona w 2008 r. najniższą średnią wysokość, tj. 6,11% (wartość średnia WIBOR 12M była bowiem wyższa, gdyż wynosiła 6,61%). Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na treść § 21 ust. 2 Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie WIBOR 12M w najniższej w 2008 r. wysokości, która zgodnie z Polskim Portalem Finansowym Bankier.pl. wynosiła 5,98%. Uwzględniając fakt, że z tytułu 5 przedmiotowych pożyczek Podatnik przekazał "C." Sp. z o.o. kwotę w wysokości 13.510.364,10 zł, (organ I instancji niezasadnie przyjął kwotę 11.563.628,10 zł uwzględniając tylko cztery z pięciu udzielonych pożyczek), kwotę tą należy przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Organu odwoławczego z uwagi na powyższe przychód Podatnika z tytułu udzielonych pożyczek za 2008 r. przy uwzględnieniu wszystkich pięciu pożyczek (a nie czterech jak przyjął organ I instancji) powinien wynieść 807.919,77 zł (13.510.364,10 x 5,98%). Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wystarczająco dowiedzione, iż w wyniku istnienia kapitałowych i osobowych powiązań pomiędzy Podatnikiem a pożyczkobiorcą doszło przy zawieraniu umów pożyczek do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tych ustaleń Podatnik wykazał w 2008 r. dochody niższe od tych. jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W związku z powyższym uznał za nieuzasadnione zarzuty Strony odnoszące się do naruszenia przepisów art. 25 u.p.d.o.f. i § 21 Rozporządzenia, które w ocenie organu odwoławczego stanowią jednoznaczną samodzielną podstawę prawną do oszacowania wysokości przychodów Podatnika za 2008 r. z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych podmiotowi powiązanemu. Zdaniem organu odwoławczego na możliwość zastosowania procedury przewidzianej w przywołanych przepisach nie ma żadnego wpływu fakt określenia w umowach pożyczek wynagrodzenia za ich udzielenie. Jak to została już wcześniej wspomniane, w przypadku udzielania pożyczek podmiotom powiązanym jednym z istotnych warunków takich transakcji pozostają terminy spłaty należnych odsetek, a liczone w latach odroczenie spłaty odsetek traktowane jest jako wyraz nierynkowości warunków umów . Według Organu również fakt, iż oprocentowanie wynikające z większości umów zawartych przez Podatnika mieści się w przedziale od 5,98% do 6,95% (średniorocznie 6,61%) wykazywanym przez Polski Portal Finansowy Bankier.pl dla WIGOR 12M w 2008 r. nie dowodzi, iż w 2008 r. nie mogło dojść do zaniżenia przychodów Podatnika, gdyż ustalenia w zakresie karencji pozbawiły bowiem Podatnika odsetek w tymże roku, a tym samym Podatnik utracił korzyści jakie mógłby w tym roku z tego tytułu osiągnąć. Podkreślił, iż regulacje art. 25 u.p.d.o.f. są odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, tj. dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki mógłby on hipotetycznie osiągnąć. Organ odwoławczy uznał, iż zobowiązanie podatkowe wyniosło 309.292,00 zł, a tym samym jest wyższe o 19.262,00 zł w stosunku do kwoty 290.030,00 zł określonej w zaskarżonej decyzji organu I instancji. Podkreślił, iż chociaż organ rozpatrujący odwołanie ustalił, że zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie w wysokości niższej od należnej, to jednak nie ma już możliwości zwrócenia sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie może bowiem być zastosowany przepis art. 230 Ordynacji podatkowej, gdyż z dniem 01.01.2013 r. ustawodawca wykreślił ten przepis przepisem art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 16.11.2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), a zgodnie z art. 19 tej ustawy art. 230 w brzmieniu dotychczasowym mógł być stosowany tylko w przypadku spraw przekazanych organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego do końca 2012 r. Wskazał, iż Ordynacja podatkowa przewiduje wprawdzie w art. 234 możliwość wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, lecz może to nastąpić o ile zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zdaniem Organu w rozpatrywanej sprawie nie można jednak wskazać wprost rażącego naruszenia prawa lub interesu społecznego zatem nie można zastosować instytucji art. 234 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również okoliczność zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustalenia stanu faktycznego, a organ I instancji analizował całość zgromadzonego w sprawie materiału opisując szczegółowo w skarżonej decyzji wszelkie zaistniałe w sprawie zdarzenia, przy czym ostatecznie błędnie w ocenie tutejszego organu, pomijając okoliczności dotyczące umowy pożyczki z dnia 15.06.2005 r. Organ uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie o i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 25 ust. 1 i 2 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., - § 21 Rozporządzenia, - art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o nieprzeanalizowany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy sprawy, z pominięciem treści niektórych zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przyjęcie ustaleń w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy które nie zostały poparte dowodami, a także sprzecznie z treścią dowodów, na skutek czego naruszona została także zasada zaufania (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej) oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu podniósł, iż ocena skutków prawno-podatkowych transakcji zawartych i realizowanych przez Skarżącego w 2008 r. dokonana przez organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy, w zakresie prowadzącym do stwierdzenia występowania przesłanek uzasadniających oszacowanie dochodów Skarżącego za 2008 r. z tytułu niewymagalnych i faktycznie nieotrzymanych odsetek od odpłatnych pożyczek udzielonych powiązanej spółce kapitałowej, jest wadliwa i dokonana została z naruszeniem wskazanych przepisów materialnego prawa podatkowego powołanych w skardze. W ocenie Skarżącego organy obydwu instancji dokonały również wadliwej oceny okoliczności faktycznych, dotyczących pożyczek udzielonych przez Skarżącego spółce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów, Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona albowiem w trakcie postępowania podatkowego naruszono przepisy postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie jedyną kwestią sporną było zaniżenie przez Skarżącego przychodów 2008 r. z tytułu niewykazania, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodu odpowiadającego wysokości oprocentowania, jakie Strona mogłaby uzyskać z tytułu udzielonych podmiotowi powiązanemu pożyczek, gdyby pożyczki te zostały udzielone na zasadach rynkowych. W ocenie Organów podatkowych, w rozstrzyganej sprawie uzasadnione było zastosowanie szczególnych regulacji, o których mowa w art. 25 ust. 1 updof albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Podatnik udzielił przedmiotowych pożyczek podmiotowi powiązanemu na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, tj. warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, z których za najistotniejsze uznano odroczenie na wieloletni okres terminów spłaty odsetek i kwoty głównej oraz brak należytego zabezpieczenia spłaty przedmiotowych pożyczek. Treść umów zawartych z powiązanym podmiotem wyraźnie wskazywała bowiem, iż przyjęte w nich ustalenia oznaczają w praktyce wieloletnią rezygnację przez pożyczkodawcę z uzyskiwania jakichkolwiek korzyści z tytułu udzielonych pożyczek. Tymczasem w przypadku udzielonych pożyczek istotnym dla sprawy był fakt, iż karencję w spłacie odsetek w przypadku wszystkich umów ustalono na dzień 31.12.2014 r., tj. 7-9 lat od chwili zawarcia umowy pożyczki. Ponieważ przyjęte w umowach z podmiotem powiązanym ustalenia w zakresie płatności odsetek odbiegały w sposób istotny od warunków rynkowych, uzasadnionym było zastosowanie art. 25 updof oraz szczególnych regulacji przewidzianych w § 21 Rozporządzenia. Z takim rozstrzygnięciem nie zgadza się Skarżący, który – z jednej strony, wskazuje na wadliwe zastosowanie w realiach sprawy regulacji, o której mowa art. 25 ust. 1 i 2 updof, które stanowią, iż w przypadku wystąpienia powiązań określonych w tym przepisie, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań oraz dają podstawę w takiej sytuacji do określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania, a z drugiej strony, że organy dokonały wadliwej oceny okoliczności faktycznych, dotyczących pożyczek udzielonych przez podatnika powiązanej spółce. W tym zakresie Skarżący wskazuje także, że organy ograniczyły się w przeprowadzonej analizie jedynie dio warunków rynkowych do transakcji dokonywanych przez banki komercyjne, z pominięciem transakcji dokonywanych poza systemem bankowym. Przy tak zakreślonym między stronami sporze oraz sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów natury procesowej, które sprowadzają się, generalnie biorąc, albo do błędnych ustaleń faktycznych, albo pominięciu tych dowodów, które są istotne dla prawidłowej oceny zawartych umów z punktu widzenia zasady prawdy materialnej, ustanowionej w art. 187 § 1 O.p. Ponieważ jednak ramy niezbędnych ustaleń faktycznych dla takiej kategorii spraw wyznaczają przepisy prawa materialnego, na wstępie wskazać należy, że dla możliwości zastosowania uregulowań przewidzianych w art. 25 ust. 1 updof wystarczającym jest zarówno stwierdzenie przynajmniej jednego warunku różniącego się istotnie od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, jak i ustalenia, że warunki te wynikają z faktu powiazań. Inaczej mówiąc, nie wystarczy zatem, aby warunki ustalone przez podmioty powiązane były warunkami nierynkowymi, ale konieczne jest, aby wynikały one z faktu powiązań między podmiotami zależnymi (obie przesłanki muszą być spełnione łącznie, por. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2009, s. 251-252, wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r., I SA.Gd 790/99, opubl. w: Podatek dochodowy od osób prawnych pod red. B. Dautera, Warszawa 2006,s.138). W tym miejscu przypomnieć należy, że ratio legis przepisu art. 25, miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przepisy te regulują niezwykle istotne a zarazem – jak podkreśla się w piśmiennictwie – kontrowersyjne (zwłaszcza z punktu widzenia praktyki podatkowej) zagadnienie jakim jest opodatkowanie potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów (obrotów) podatników, którzy wykorzystują powiązania osobowe bądź kapitałowe z innymi podmiotami (krajowymi lub zagranicznymi) w wyniku czego nie wykazują dochodu, bądź też wykazują go w wysokości różnej od tej jakiej należałoby oczekiwać gdyby powiązania te nie miały miejsca, albo też wykorzystując takie powiązania zaniżają obrót. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Tak też postrzegać należy cel, dla którego analizowane zagadnienie stało się przedmiotem regulacji wyżej przywołanych ustaw. Jednocześnie poza zakresem rozważań nie można pozostawić prawa przedsiębiorców do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą – najczęściej kapitałowo – jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji, czy też wreszcie usług finansowych (takich m.in. jak pożyczki wewnątrzgrupowe oraz udostępnianie środków finansowych w ramach umów cash-poolingu). Działania takie nie muszą być podejmowane w celu wyprowadzania kapitału i uniknięcia opodatkowania, lecz racjonalizacji (obniżenia) kosztów własnych. Nieustannie zmieniające się uwarunkowania gospodarcze wymuszają stosowanie nowoczesnych form porozumień między podmiotami gospodarczymi, co najczęściej ukierunkowane jest na zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności. Koniecznym zatem wydaje się dokonanie rozgraniczenia między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określa się to często mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego. W tym drugim przypadku, uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia (por. też wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 699/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, szerzej na ten temat K. Stanik, K. Winiarski: Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe, UNIMEX Wrocław 2010). Ustalenie zatem, czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami gospodarczymi powiązanymi kapitałowo są korzystniejsze i odbiegające od "warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", wymaga uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tożsamym czasie, w tym również form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania finansami. Nadto, dokonując porównania warunków transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z podobnymi transakcjami zawieranymi przez podmioty niepowiązane, należy mieć na uwadze, że różnice między parametrami jednych i drugich operacji gospodarczych mogą być wynikiem ich specyfiki ekonomicznej (np. różnego rozkładu kosztów, ryzyka, różnych funkcji, uwarunkowań formalnych itp.). Stąd też, przy wykorzystaniu metody porównawczej, nieporozumieniem jest poszukiwanie idealnie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Można co najwyżej mówić o podobnych transakcjach i w podobnych sytuacjach. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, w ocenie Sądu, takich rozważań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podobnie jak zresztą organu I instancji, w ogóle brak, a tylko one dałyby odpowiedź na pytanie, czy zastosowane przez Skarżącego stawki oprocentowania w zawartych ze Spółką powiązaną umowach pożyczek, odpowiadały warunkom rynkowym, odnoszącym się do umów pożyczek gospodarczych oraz, że było to wynikiem powiązań kapitałowych między stronami transakcji. Na wadliwość stanowiska Organów rzutuje przede wszystkim zawężenie pola porównania stosowanych stawek procentowych, wyłącznie do rynku kredytów bankowych, a zupełne zignorowanie zjawiska gospodarczego udzielania pożyczek przez sektor pozabankowy, w tym tzw. pożyczek wspólniczych. Zdaniem Sądu, udzielanie pożyczek własnym spółkom, w tym wewnątrz grupy powiązanych kapitałowo podmiotów, to stała coraz powszechniejsza praktyka gospodarcza, która otrzymała nawet określenie tzw. "cienkiej kapitalizacji", czy też "niedostatecznej kapitalizacji" (por. R. Ciołek, Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych, Przegl. Pod. 1999, nr 3, s. 1), a jej celem jest również możliwość łatwiejszego, pod względem formalnym i tańszego (od kredytów bankowych) pozyskania środków finansowych. Co prawda, powyższy pogląd i wzmiankowana instytucja – co wyraźnie należy podkreślić – został wypracowany na gruncie ustawy w podatku dochodowym od osób prawnych, ale jest oczywistym, że odpowiednie zastosowanie ma również do sfery obrotu pomiędzy podmiotami gospodarczymi, w których uczestniczą również osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Organy w zaskarżonych decyzjach niezasadnie zrównały dla potrzeb niniejszej sprawy instytucje pożyczki wspólniczej i kredytu bankowego. Stanowisko takie jest niesłuszne, jeżeli zważyć, że kredyt to instrument banku, natomiast pożyczkodawcą jest na ogół inny podmiot niż bank i takie właśnie pożyczki (udzielane przez inne niż bank podmioty) najczęściej występują w obrocie gospodarczym. Pożyczka to instytucja prawa cywilnego, kredyt – bankowego. Ich udzielanie wiąże się najczęściej z występowaniem różnych rygorów formalnych. Wypada też przypomnieć, że w prawie bankowym wyróżnia się też pożyczkę, jednak Organy ewentualne rozważania dotyczące wysokości odsetek w tej formie, ograniczyły do instytucji kredytu. Powyższe ma fundamentalne, zdaniem Sądu, znaczenie, gdyż przyjęte przez organy odniesienie do instytucji kredytu bankowego i stosowanych przez banki jako przecież podmiotów komercyjnych określonych stóp procentowych opiera się na błędnym założeniu, że metoda porównywalna zewnętrzna winna zostać odniesiona wyłącznie do stawek oprocentowania kredytów stosowanych przez banki. W efekcie argumenty Organów, że żaden z banków, który udzielał porównywalnych kredytów na najkorzystniejszych warunkach na dzień zawierania umów pożyczek, nie określał warunków tych kredytów z wykorzystaniem wnioskowanego przez spółkę indeksu, nie świadczy o tym, iż w obrocie gospodarczym nie funkcjonowały w 2008 r. pożyczki udzielane z uwzględnieniem parametrów przyjętych przez Skarżącego (lub zbliżonych). Organy nie wzięły pod uwagę bardzo skomplikowanej sytuacji Skarżącego, polegającej między innymi na tym, że w 2008r. obciążało go zobowiązanie w kwocie 3.795.000 USD wraz z odsetkami, wynikającymi z konieczności spłaty poręczenia stanowiącego zabezpieczenie gwarancji bankowych udzielonych przez H. w Szwajcarii oraz M. Ltd. W Izraelu z tytułu kredytów udzielonych przez [...]. Dlatego właśnie zostały zawarte cztery umowy pożyczki na łączną kwotę 11.563.628.10 zł – co wynika z akt sprawy –na okres niezbędny dla ustabilizowania kondycji finansowej ; w konsekwencji ustalono, że odsetki od pożyczki będą ustalone, naliczone i zapłacone po okresie spłaty pożyczki, z uwzględnieniem kondycji finansowej Spółki i przyjętego stopnia oprocentowania pożyczek w stosunkach zewnętrznych. W tym aspekcie, tj. możliwości zawarcia stosownych umów pożyczek przy tak trudnej sytuacji finansowej, związanej także z ryzykiem pożyczkodawcy Organy jednak nie wzięły pod uwagę. Tymczasem już choćby takie właśnie elementy, jak stopień ryzyka, związanego z określonym zobowiązaniem, zakres możliwości kontrolowania dłużnika, wielkość świadczenia, uwarunkowania formalne związane z zawarciem i realizacją stosownej umowy, mają wpływ na ocenę poszczególnych transakcji, tj. kredytu bankowego czy też pożyczki (w tym wspólniczej). Dlatego też konstatacja organów, na tle braku pogłębionej analizy faktycznej sytuacji finansowej Skarżącego i spółki powiązanej, że odroczenie na wieloletni okres terminów spłaty odsetek i kwoty głównej oraz brak należytego zabezpieczenia spłaty przedmiotowych pożyczek, jest co najmniej przedwczesna i poprzez brak stosownej analizy w tym zakresie, nieuprawniona. Warto także podnieść, na co zwrócił także uwagę Organ odwoławczy, że Skarżący przy kalkulacji ceny (wysokości oprocentowania) odnosił się do kredytów bankowych, a nie innych form finansowania. Powyższe, zdaniem Sądu, oznacza jednak, że zamiarem było oparcie wynagrodzenia umowy pożyczki o określony, skonkretyzowany parametr. Nie uzasadnia to natomiast przyrównywania (na użytek niniejszej sprawy) zawartej umowy pożyczki wprost do kredytu bankowego. W tym miejscu Sąd zauważa, że twierdzenia organów, sprowadzające się do tezy, że "takie znaczące odroczenie w czasie płatności odsetek, nie może być uznane za typową sytuację dla pożyczek/kredytów udzielanych na rynku (...)" jest nie tylko, w świetle wcześniejszych uwag odnoszących się do instytucji tzw. cienkiej kapitalizacji, za chybione, ale stoi też w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Jak bowiem wynika z zebranych przez Organ materiałów, w tym zwłaszcza nadesłanych przez wybrane banki komercyjne informacji, nawet banki, a więc podmioty nakierowane na zysk, przewidują w określonych sytuacjach możliwą karencję w spłacie kredytów (por. pkt 3 i 4 - tabela na str. 16 zaskarżonej decyzji). Tak więc fundamentalny argument organu o "nierynkowych warunkach umów, przejawiających się niewątpliwie w odroczonych terminach spłaty należnych odsetek", nawet w odniesieniu do zasad w tej kwestii stosowanych obszarze kredytów udzielanych przez banki komercyjne, jest oczywiście bezpodstawny. W ocenie Sądu, jak już to przedstawiono wcześniej, na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, co do wyboru metody zewnętrznego, a nie wewnętrznego porównania cen. Organy bowiem ogólnie zaznaczyły, że powyższa kwestia znajduje uregulowanie w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. Zauważyć jednak należy, że rozporządzenia określa jedynie na czym polega metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, która przewiduje, że porównania tego dokonuje się właśnie poprzez wewnętrzne porównanie cen albo zewnętrzne porównanie cen które wskazuje transakcje, które mogą zostać uznane na porównywalne oraz ustala zasadę pierwszeństwa stosowania porównywalnej ceny niekontrolowanej (ust. 4). Organy jednak nie przeprowadziły pełnej analizy kondycji finansowej wskazanych podmiotów i zawartych pożyczek i przez to zaniechały metodę porównania wewnętrznego. Odrzucenie metody porównania wewnętrznego tylko z uwagi na wskazane związki między stroną, a ww. spółką, pozostaje w sprzeczności z realiami tak gospodarczymi, jak i uwarunkowaniami, w których zawarto sporne pożyczki między stronami. Tymczasem, jak już także wskazano, samo istnienie powiązań między stronami, lecz innych niż wskazane w art. 25 u.p.d.o.f., nie wystarczy do wykazania, że ustalone między nimi relacje handlowe czy też finansowe odbiegały od tych, jakich należałoby oczekiwać pomiędzy niezależnymi przedsiębiorstwami. Z podanych powyżej powodów za co najmniej przedwczesną uznać należy konstatację Organu, że w sprawie w pełni zostały wyczerpane dyspozycje art. 25 u.p.d.o.f. Dokonując zatem w toku ponownego postępowania oceny, czy warunki ustalone w zawartych przez strony w umowach pożyczek były warunkami nierynkowymi, wynikającymi z istniejących powiązań między stronami transakcji, konieczne jest odniesienie się do wskazanego w niniejszym wyroku celu wprowadzenia komentowanej regulacji art. 25 u.p.d.o.f., a także poszerzenie pola analizy o występujący w obrocie gospodarczym rynek usług finansowych, obejmujący nie tylko kredyty bankowe. Powyższe wskazuje również na konieczność istotnego uzupełnienia w sprawie materiału dowodowego o wskazane wcześnie okoliczności i uwarunkowania. W tym miejscu Sąd przypomina, że podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma więc kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy może naruszyć prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1608/98, niepubl.), "ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym (...), dlatego należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych". Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowoprawnych tych faktów. Zdaniem Sądu brak wyjaśnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wskazanych okoliczności faktycznych stanowi naruszenie przepisów postępowania wskazanych w art. 122 i art. 187§ 1 O.p. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W świetle wskazanych naruszeń, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 211 powołanej ustawy.