III SA/Wa 1165/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji o wykreśleniu spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Wnioskiem z 8 kwietnia 2008r. G. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o zmianę decyzji tegoż organu o wykreśleniu z dniem 30 kwietnia 2004r. Skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług [...] Urzędu Skarbowego w G. Ponadto wniesiono o unieważnienie wykreślenia Spółki z rejestru podatników podatku VAT dokonanego w dniu 30 kwietnia 2004r. i potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, organ nie miał podstaw do jej wykreślenia z rejestru czynnych podatników na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. dalej "u.p.t.u."), gdyż przepis ten dotyczy jedynie tych podatników, którzy byli zarejestrowani na podstawie art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – dalej "u.p.t.u. z 1993r.") i nie składali deklaracji. Według Skarżącej przepisu ten nie mógł być interpretowany w oderwaniu od art. 10 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którymi obligatoryjne było jedynie składanie deklaracji podatkowych za te miesiące, w których wystąpił obowiązek zapłaty podatku. W złożonym wniosku podniesiono także, że dopiero art. 99 ust. 1 u.p.t.u. nałożył obowiązek składania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym obowiązek podatkowy powstał, czy też nie. Ponadto poinformowano, że zarząd Spółki uległ zmianie. Nowo powołany prezes zarządu podjął próbę restrukturyzacji Spółki, która od 2002r. nie prowadziła działalności gospodarczej a jej majątek został zajęty przez wierzycieli. W październiku 2007r. złożono zaległe deklaracje za okresy od stycznia 2002r. do września 2007r. Wskazano, że Spółka kontaktowała się z organem podatkowym, zaś o fakcie wyrejestrowania dowiedziała się dopiero z pisma z 8 lutego 2008r. Według Skarżącej, samo wykreślenie powinno zostać dokonane po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego strona powinna mieć zapewniony czynny udział. 2. Decyzją z [...] listopada 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie w sprawie zmiany decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o wykreśleniu z dniem 30 kwietnia 2004r. Skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług [...] Urzędu Skarbowego w G. jako bezprzedmiotowe. Organ stwierdził, że wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników nastąpiło po spełnieniu przesłanek przewidzianych przepisami prawa. W takim przypadku nie jest konieczne wydanie formalnego dokumentu. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego i materialnego oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą we wniosku z 8 kwietnia 2008r., eksponując w szczególności okoliczność restrukturyzacji Spółki oraz wielokrotnych kontaktów z Urzędem Skarbowym. Podkreślono naruszenie przez organ art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W ocenie Skarżącej art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie precyzuje formy prawnej wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, to jednak takie wykreślenie powinno nastąpić w formie decyzji administracyjnej. Chodzi o to by odmowa była podjęta przy zachowaniu gwarancji procesowych zainteresowanego, dając możliwość stronie zaskarżenia takiego aktu. Ponadto podniesiono, że niezachowanie formy decyzji w tym przypadku nie może pozbawiać podatnika jego praw procesowych, w tym żądania w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, zmiany decyzji o wykreśleniu Skarżącej z rejestru podatników. 4. Decyzją z [...] maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uruchomienie trybu nadzwyczajnego przewidzianego w art. 253 (i art. 253a) Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie wówczas, kiedy decyzja ostateczna nie jest dotknięta wadą uzasadniającą wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności lub w sprawie wznowienia postępowania. Warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych jest istnienie decyzji ostatecznej, tj. takiej od której nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym. Odnosząc powyższe od realiów rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie przeprowadził żadnego postępowania, ani nie wydał decyzji w zakresie wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników. Uzasadniając rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że żądanie Skarżącej nie mogło zostać spełnione z uwagi na brak decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę co do istoty. Ponadto brak było podstaw do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowości w sytuacji, gdy postępowanie to od początku nie mogło być prowadzone. Należało natomiast odmówić wszczęcia postępowania, stosownie do treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skoro od początku można przewidzieć, że wydana zostanie decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie tego postępowania, lecz również jego wszczynanie . Ponadto organ odwoławczy z treści art. 176 pkt 2 u.p.t.u. wywodził, że art. 157 u.p.t.u. stosuje się po upływie 7 dni od dnia ogłoszenia ustawy, tj. od dnia 12 kwietnia 2004r. Stąd w ocenie organu podatnicy, którzy nie składali deklaracji podatkowych za 6 kolejnych miesięcy (wrzesień 2003r. – luty 2004r.) nie zostali automatycznie zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Podatnicy ci bez względu na powody nieskładania deklaracji, po wejściu w życie nowej ustawy uważani są za podatników niezarejestrowanych. W rezultacie organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca z mocy prawa utraciła status podatnika zarejestrowanego, natomiast sam fakt wykreślenia z rejestru był jedynie czynnością techniczną, potwierdzająca określony stan prawny. Organ drugiej instancji odniósł się również do kwestii właściwości organu, który winien wydać zaskarżoną decyzję i wskazał, że z uwagi na brak decyzji ostatecznej, rozstrzygnięcie co do wniosku o zmianę nie istniejącej decyzji prawidłowo wydane zostało przez organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona złożyła skargę, w której zarzuciła organowi : a. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., b. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie o sprawie bez zachowania formy decyzji oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w rozstrzygnięciu organu. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie Skarżącego zastosowanie przepisu art. 157 ustęp 2 pkt 1 u.p.t.u. wymaga wydania decyzji. Pogląd ten Skarżący wywodzi z powszechnie uznanej dyrektywy interpretacyjnej, że o zakwalifikowaniu danego aktu prawnego jako decyzji nie decyduje nazwa występująca przepisie prawnym czy w nagłówku pisma, lecz wyłączenie jego treść i wynikający z niej merytoryczny charakter aktu. Kryterium kwalifikującym dane działanie organu czy aktu organu jako decyzję jest władcze i jednostronne rozstrzygnięcie kształtujące indywidualną sytuację prawną jednaki poprzez przyznanie lub odmowę przyznania je uprawnień nałożenie bądź stwierdzenie istnienia prawnego uprawnienia lub obowiązku w sferze prawa administracyjnego czy podatkowego. Oznacza to w ocenie Skarżącego, że wykreślenie Skarżącego z rejestru podatników podatku VAT winno nastąpić w formie decyzji administracyjnej, gdyż pozbawia podatnika praw określonych w obowiązujących przepisach prawa i nie może być dokonane w formie czynności materialno-technicznej. Niezachowanie formy decyzji nie może pozbawiać podatnika jego praw procesowych, w tym jego prawa do żądania w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej zmiany decyzji Skarżąca podnosiła również wadliwą wykładnię art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. – w ocenie Skarżącej przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 10 ustęp 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 roku, który obligował do składania deklaracji VAT tylko za te miesiące, w których wystąpił obowiązek podatkowy. Jeżeli obowiązek podatkowy nie wystąpił, podatnik nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej. Adresatem normy z art. 157 ust.2 pkt 1 był wyłącznie podatnik, na którym ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i który obowiązku tego nie wypełnił. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 7. Skarga nie była uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Uwzględniając treść zarzutów sformułowanych w skardze Sąd zobowiązany jest do ustalenia w pierwszej kolejności, czy rozstrzygnięcie o wykreśleniu podatnika z rejestru podatników wymagało wydania decyzji, czy też sprowadza się tylko i wyłącznie do czynności materialno-technicznej. Ustalenie, że rozstrzygnięcie to wymagało formy decyzji oznaczałoby bowiem, że Skarżącej przysługują środki ochrony prawnej przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej w tym prawo do żądania w trybie art. 253 § 1 zmiany decyzji ostatecznej. 8. Na wstępie przypomnieć należy, że. podatek od towarów i usług uregulowany w u.p.t.u. z 1993 r. oraz podatek od towarów i usług uregulowany w u.p.t.u. to dwa różne podatki (por. A. Janczewska, W. Modzelewski, Brak kontynuacji w podatku od towarów i usług, Doradca Podatnika 2006/3/11). Wola ustawodawcy, co do braku kontynuacji pomiędzy starym a nowym podatkiem od towarów i usług, została wyrażona w sposób jednoznaczny, czego potwierdzenie stanowi m.in. szereg przepisów przejściowych. Jednym z nich jest art. 157 tej ustawy, wprowadzający zasadę kontynuacji skutków dotychczasowego zgłoszenia. Zasada zachowania mocy przez dotychczasowe zgłoszenie rejestracyjne nie znajdowała jednak zastosowania wobec podatników wymienionych w ust. 2 art. 157 ustawy, a więc - zgodnie z art. 157 ust. 2 pkt 1 - podatników, którzy niegdyś zarejestrowali się jako podatnicy niekorzystający ze zwolnień podatkowych (składający deklaracje), zaś za ostatnie 6 miesięcy (6 miesięcznych albo 2 kwartalne okresy rozliczeniowe) nie składali deklaracji podatkowych. Strona Skarżąca wywodziła, że przepis ten dotyczy wyłącznie podatników, którzy zobowiązani byli do składania deklaracji podatkowych a obowiązku tego nie wypełnili, nie dotyczył natomiast podatników, którzy w myśl przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 roku nie byli obowiązani do składania deklaracji z uwagi na nie wykonywanie czynności opodatkowanych. Poglądu tego podzielić nie można. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2008 roku, sygn, akt. I FSK 177/07, zgodnie z którym celem przepisu art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. było definitywne ustalenie statusu podmiotów, które mimo formalnego pozostawania w rejestrze podatników podatku od towarów i usług (na podstawie dotychczasowych przepisów - art. 9 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaprzestały wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przed wejściem w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęcie powyższej interpretacji powoduje, że podmioty, które faktycznie zaprzestały wykonywania czynności opodatkowanych nie zyskiwały statusu zarejestrowanych podatników podatku VAT. Przyjęcie wykładni przepisu art. 157 ust. 2 pkt 1u.p.t.u. przedstawionej przez stronę Skarżącą powodowałoby natomiast konieczność pozbawienia statusu podatników VAT podmiotów, które faktycznie wykonywały czynności podlegające opodatkowaniu, a jedynie uchybiały obowiązkowi składania deklaracji. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że utrata statusu podatnika podatku VAT przez podmiot, który przez okres sześciu miesięcy (lub też przez dwa kwartały ) poprzedzających wejście w życie ustawy zaprzestały wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, następowała z mocy przepisów prawa. 9. Rozważyć należy, czy utrata statusu podatnika z mocy prawa w trybie art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wymagała konkretyzacji w postaci indywidualnego aktu administracyjnego jakim jest decyzja administracyjna. Istotnie, w razie wątpliwości co do formy załatwienia sprawy administracyjnej należy przyjąć, że powinna być ona załatwiona w drodze wydania decyzji, jednak dla takiego rozstrzygnięcia konieczne jest ustalenie, że istnieje sprawa administracyjna i organ administracyjny jest właściwy do jej załatwienia. Aby mówić o istnieniu sprawy administracyjnej konieczne jest ustalenie, czy przepisy prawa materialnego przewidują przeprowadzenie postępowania administracyjnego o charakterze jurysdykcyjnym, dla którego konieczne jest ustalenie istnienia m.in. strony i interesu prawnego. O istnieniu strony można mówić, gdy obowiązujący przepis prawa materialnego dale określonemu podmiotowi prawo do żądania wydania orzeczenia o określonej treści. Oznacza to, że decyzja administracyjna może zostać wydana o ile wynika to z przepisów prawa materialnego i jeżeli prawo to reguluje pośrednio a nie wprost prawa i obowiązki strony (por. Kodeks postępowania administracyjnego pod B. Adamiak. J. Borkowski, Wydawnictwo CH Beck. 2008, str. 474). W sytuacji, w której przepis prawa materialnego wprost reguluje pewne prawa i obowiązki strony, tak jak przewiduje to art. 157 ustęp 2 pkt 1 u.p.t.u., nie jest możliwe wydanie decyzji administracyjnej. Podobna sytuacja występuje w razie zajścia okoliczności, o których mowa w art. 95 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Zgodnie z powyższym przepisem właściwy organ wykreśla z rejestru podatnika, który zaprzestał wykonywania czynności jak również podatnika, który w wyniku podjętych czynności sprawdzających okazał się podmiotem nieistniejącym lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. 10. Dodatkowo podkreślić należy, że z przepisów u.p.t.u. interpretowanych zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług nie jest uzależniony od obowiązku dokonania rejestracji ale od wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 roku, sygn. akt. IFSK 123/07, z dnia 5 grudnia 2008 roku, sygn. akt. I FSK 1443/07, z dnia 25 września 2008 roku sygn. akt. I FKS 1020/07 i powołane w nich orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). W konsekwencji, następująca z mocy prawa w trybie art. 157 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. utrata statusu zarejestrowanego podatnika nie pozbawia podatnika prawa do powtórnego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w razie podjęcia działalności gospodarczej. 11. W świetle powyższych stwierdzeń uznać należy, że organ drugiej instancji prawidłowo przyjął, że postępowanie w trybie art. 253 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie może toczyć się, jeżeli nie istnieje ostateczna decyzja administracyjna. Skoro wiadomo, że wniosek dotyczy czynności innej niż decyzja administracyjna, a więc można a priori stwierdzić brak podstaw do uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania, niewłaściwym z punktu widzenia ekonomiki procesowej wydaje się wszczęcie i przeprowadzenie postępowania, kończącego się jego umorzeniem. W tych okolicznościach zastosowanie winien znaleźć art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie nie może być wszczęte wydaje się postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Z taką bowiem sytuacją mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Gdy okoliczność ta ujawniła się w toku postępowania przed organem drugiej instancji, uzasadnione było podjęcie przez organ odwoławczy decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania 12. Sąd nie podziela argumentów Skarżącego, odnośnie naruszenia art. art. 207 § 1 i 210 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji wydał w sprawie decyzję, która została uzasadniona w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 210 § i 1 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie zarzuty zawarte w skardze należy ocenić jako powtórzenie zarzutów skierowanych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który wbrew twierdzeniom Skarżącej nie było zobligowany do wydania decyzji w sprawie wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników podatku VAT. 13. Końcowo, należy podzielić stanowisko organów podatkowych dotyczące właściwości miejscowej. W świetle art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwym do zainicjowania nadzwyczajnego trybu postępowania pozostaje organ, który wydał ostateczną decyzję. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotem wniosku Skarżącej o weryfikację w trybie pozainstancyjnym nie jest decyzja, lecz czynność nie wymagająca konkretyzacji w postaci aktu administracyjnego. W konsekwencji nie może znaleźć zastosowania dyrektywa określenia właściwości, wynikająca z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Właściwy pozostaje natomiast organ miejscowo władny rozstrzygać sprawy z zakresu rozliczeń podatku od towarów i usług – w niniejszej sprawie – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. 14. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.