III SA/Wa 1178/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia IV raty 2017 roku zaległego podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] J. T. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: "Organ odwoławczy", "SKO") z dnia [...] marca 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: "Organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia IV raty 2017 roku zaległego podatku od nieruchomości w kwocie 26,00 zł oraz podatku leśnego w kwocie 2,00 zł. Podaniem z 29 listopada 2017 r. Skarżący wniósł o "umorzenie IV raty podatków za rok bieżący tj. leśnego i od nieruchomości z powodu bardzo złej sytuacji finansowo-zdrowotnej". Aktualnie nie ma żadnej pracy i dochodu z powodu niesłusznego odebrania mu umiarkowanego stopnia niepełnosprawności (zamiana na lekki), przez co został jednocześnie pozbawiony zasiłku stałego. Utrzymuje się głównie z pomocy i pożyczek od rodziny. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. odmówił Skarżącemu udzielenia wnioskowanego umorzenia. Jak wynika z uzasadnienia sytuacja finansowo-życiowa podatnika związana jest z brakiem pracy i trwa niezmiennie od co najmniej 12 lat. Znając sytuację Organ I instancji umarzał niejednokrotnie podatki za lata : 2009, 2010, I rata 2011, II i III rata za 2012, IV rata 2013, I, III i IV rata 2014, 2015, I-II i IV 2016, oraz l-ll-lll za 2017 r. Umarzanie podatków powinno być wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. W przypadku Skarżącego kolejne umorzenie doprowadziłoby do sytuacji, w której z wyjątku organ uczyniłby regułę. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Strona, wnosząc w odwołaniu o uchylenie decyzji i umorzenie IV raty podatku leśnego i od nieruchomości. Opisuje swoją sytuację finansową i zdrowotną. Wskazuje, że odwołał się od orzeczenia o zaliczeniu do lekkiego stopnia niepełnosprawności. W toku postępowania odwoławczego SKO wezwało Skarżącego do uaktualnienia swojej bieżącej sytuacji oraz wystąpiło do GOPS o udzielenie informacji czy podatnik korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej. W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynęło do organu zaświadczenie GOPS o udzielonej Skarżącemu pomocy finansowej, oraz w dniu 28 stycznia 2019 r. Skarżący przedstawił dowody na aktualną sytuację dochodową oraz zdrowotną. Zawiadomieniem z dnia 5 lutego 2019 r. SKO wyznaczyło Skarżącemu 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie doręczono w dniu 13 lutego 2019 r., zaś Skarżący z tego uprawnienie nie skorzystał. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnienie swej decyzji Organ odwoławczy skonstatował, że sytuacja, na którą to powołuje się Skarżący jest niezmienna od przeszło 12 lat. Każdorazowo występując o umorzenie, Skarżący powołuje się na zły stan zdrowia, brak środków finansowych, konieczność regulowania alimentów, czy ponoszenia kosztów utrzymania. Skarżący ma 63 lata, jest w wieku aktywności zawodowej, a jak wynika ze skarżonej decyzji od 2009 r., tj. od 10 lat jest mu corocznie umarzany podatek od nieruchomości i leśny w całości bądź w znacznej części (50%, 75%). Co więcej zdaniem Organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności czy zdarzenia wyjątkowe jak pożar, powódź czy inna klęska losowa wskazujące na utratę przez Stronę możliwości zarobkowania czy utratę majątku, bądź zdarzenie losowe osłabiające zdolność płatniczą na tyle, by nie umożliwiało to zapłatę należnego na rzecz gminy podatku. Przeciwnie stan zdrowia, jak uznał to zespół do spraw orzekania o niepełnosprawności uległ poprawie, i zaliczył Skarżącego do lekkiego stopnia niepełnosprawności. Dlatego też przy istniejącym lekkim stopniu niepełnosprawności Skarżący ma zdecydowanie większe możliwości zarobkowe niż dotychczas. Podjęcie pracy, chociażby w niepełnym wymiarze godzin poprawiłoby jego sytuację finansową. Tym bardziej, że jak wskazał SKO bezrobocie maleje. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że zgodnie z ogólnodostępnym wykazem zakładów pracy chronionej i spółdzielni dostępnych na stronie internetowej [...] Urzędu Wojewódzkiego w W., w województwie funkcjonują 84 zakłady i spółdzielnie pracy chronionej, zaś w rejonie miejsca zamieszkania Skarżącego: dwa w Z., dwa w S. i jeden w R.. A zatem możliwość poprawy sytuacji materialnej Skarżącego – w ocenie SKO – realnie istnieje. Potwierdza to także fakt zarejestrowania się jako osoby bezrobotnej, co pozwoli na uzyskanie środków finansowych i spłatę zaległości podatkowej. W kontekście sytuacji zdrowotnej Skarżącego Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący choruje przewlekle od wielu lat, przed powstaniem zaległości. Nie są to jednak zdaniem SKO sytuacje/stany nagłe, losowe i nadzwyczajne, które uniemożliwiały zapłatę podatku w ustawowym terminie. Niewątpliwie choroby mają wpływ na sytuację ekonomiczną, to jednak zważając na okoliczność, że Skarżący został zaliczony do lekkiego stopnia niepełnosprawności nie świadczy o pogorszeniu się sytuacji, lecz o zwiększeniu możliwości poprawy swojej sytuacji dochodowej. Co więcej SKO wskazało, że z przedstawionych przez Skarżącego dowodów wynika, że Skarżący jest objęty publiczną opieką zdrowotną i z niej stale korzysta, a opieka jest finansowana m.in. z podatków i składek społeczeństwa. W ocenie SKO powyższa okoliczność wobec utraty przez Skarżącego prawa do zasiłku stałego i przyznawane mu regularnie zasiłki okresowe i celowe, co wynika z zaświadczenia GOPS z dnia 21 stycznia 2019 r., nie przemawiają za automatycznym zastosowaniem ulg podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie przewidział bowiem tego rodzaju zwolnienia podatkowego, tak podmiotowego, jak przedmiotowego, i nie ustanowił w tym zakresie kryterium dochodowego, które de facto znosiłoby obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości czy leśnym osób o niskim dochodzie bądź korzystających ze wsparcia ze środków pomocy społecznej. Przywoływana także konieczność regulowania alimentów nie może – zdaniem SKO – stanowić sama w sobie pozytywnej przesłanki do stosowania ulgi podatkowej. Co więcej nie ma także znaczenia okoliczność udzielonej Skarżącemu pożyczki od osoby fizycznej na opłacenie alimentów, bowiem Skarżący wystarczająco jej nie udokumentował. Z przedłożonego oświadczenia wynika jedynie pożyczona kwota, natomiast nie wynika z niej chociażby sposób spłaty. Wiarygodnym dokumentem potwierdzającym faktycznie jej udzielenie mogłaby natomiast stanowić uwierzytelniona deklaracja podatkowa i dowód uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, tychże dokumentów Skarżący nie przedstawia. Organ odwoławczy podniósł również, że przedmiotem postępowania są podatki wyłącznie od własności nieruchomości, które są niezależnymi od okoliczności czy przynoszą one dochód czy nie, jaki jest stan nieruchomości i budynków czy wymagają one nakładów. Dla tych podatków nie ma również znaczenia, czy podatnik posiada środki na zapłatę podatku, czy też nie. Przyjęcie bowiem tego rodzaju przesłanek jako uzasadniających umorzenie podatku prowadziłoby w rzeczy samej do "zniesienia obowiązku podatkowego" i tym samym naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Dlatego też, z uwagi na charakter podatku od nieruchomości i leśnego nie jest przesłanką do umorzenia zaległości, w tych podatkach nawet brak środków pieniężnych na zapłatę podatku - jako ważny interes podatnika, o czym stanowi art. 67a § 1 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. dalej: "Ordynacja podatkowa"). Ocena potrzeb podatnika (tu umorzenia zaległości podatkowej) postrzegana być musi także przez pryzmat interesów budżetu gminy, który jako reprezentant społeczności lokalnej musi dbać i zabiegać, by zapewnić możliwość zaspokojenia potrzeb tej wspólnoty. Na końcu Organ odwoławczy podkreślił, że sytuacja zdrowotna i finansowa Skarżącego jest trudna, to jednak nie jest ona sytuacją wyjątkową, która stanowiłaby permanentną podstawę do korzystania z ulgi podatkowej, zważywszy w sytuacji, gdy stan ten trwa od kilkunastu lat. Wobec powyższego SKO poparł stanowisko Organ I instancji, że nie można z instytucji umorzenia zaległego podatku czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Z kolei zapłata raty podatku w kwocie 26 zł od nieruchomości i w kwocie 2 zł podatku leśnego – w ocenie SKO – nie zachwieje egzystencji Skarżącego a dokonana powtórna analiza całokształtu sprawy przesądza o trafności podjętego przez Organ I instancji rozstrzygnięcia. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji Organu odwoławczego z dnia [...] marca 2019 r. oraz umorzenia zaległości podatkowej IV raty 2017 r. od nieruchomości i podatku leśnego w kwocie łącznej 28 zł, a także zwolnienia w całości z opłat sądowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić instytucję umorzenia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest zatem istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ustalenie, że obie te przesłanki nie wystąpiły wyklucza możliwość zastosowania ulgi podatkowej na podstawie przytoczonego przepisu. (por. wyrok z dnia 24 stycznia 2019 r. (II FSK 214/17). Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Organy podatkowe są jednak zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (por. wyrok z dnia 12 grudnia 2018 r. II FSK 1951/18). Zatem przesłankami udzielenia ulgi mają charakter rozłączny i spełnienie choćby jednej z nich uzasadnia udzielenie ulgi. Przy czym za "ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych nie jest on w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. (por. wyrok z dnia 16 stycznia 2019 r. (VII SA/Wa 1156/18). Podkreślić należy również, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie stanowi przywileju podatkowego samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi. Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy nie dopatrzyły się wystąpienia, żadnej z przesłanek warunkujących umorzenie wnioskowanych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu organy błędnie zinterpretowały w niniejszej sprawie przesłankę ważnego interesu podatnika ograniczając jej zastosowanie wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Jak wskazuje organ odwoławczy "w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności czy zdarzenia wyjątkowe jak pożar, powódź czy inna klęska losowa wskazująca na utratę przez Skarżącego możliwości zarobkowania czy utratę majątku bądź zdarzenie losowe osłabiające zdolności płatnicze na tyle by nie umożliwiało to zapłatę należnego na rzecz gminy podatku". Tymczasem w orzecznictwie pojęcie ważnego interesu podatnika funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Analiza sytuacji majątkowej Skarżącego jest zatem konieczna. W tym aspekcie sprawy należy zauważyć, że Skarżący utrzymuje się z zasiłków: stałego, okresowego i celowego oraz pożyczek od rodziny. Konieczne jest więc ustalenie, czy istnieje możliwość zapłaty zobowiązania podatkowego przez Skarżącego z innych środków niż ww. zasiłki. W przeciwnym razie w sprawie zachodzi przesłanka interesu społecznego, nie jest bowiem zasadne wymaganie od podatnika, aby regulował zobowiązania podatkowe ze środków pomocy społecznej. Mając na uwadze z kolei zasadę zaufania do organów podatkowych, konieczne jest także szczegółowe wyjaśnienie Skarżącemu, jakie to nowe okoliczności wystąpiły w rozpatrywanej sprawie, które przesądziły, że tym razem, organy uznały, iż nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, skoro kilkukrotnie we wcześniejszym okresie organ podatkowy uznawał jej wystąpienie (w sprawach Skarżącego). Nie jest w tym zakresie wystarczająca sama zmiana stopnia niepełnosprawności Skarżącego. Analizując sytuację majątkową Skarżącego organ powinien odnieść się przede wszystkim do argumentu podniesionego w odwołaniu o braku faktycznych możliwości zarobkowych ze względu na schorzenia jakimi dotknięty jest Skarżący. Ponadto na dzień orzekania przez organy decyzja o zmianie stopnia niepełnosprawności nie była prawomocna, gdyż toczyło się postępowanie sądowe. Wywody ogólne zatem organu odwoławczego o poprawie sytuacji pracowników na rynku pracy są bezzasadne bowiem nie odnoszą się do obiektywnej sytuacji Skarżącego. Przeprowadzając analizę sytuacji Skarżącego organ musi również uwzględnić podnoszone przez Skarżącego koszty ogólne utrzymania bowiem egzekucja zobowiązania podatkowego nie powinna prowadzić do pozbawienia podatnika możliwości egzystencji. Końcowo należy wskazać, że z decyzji organu I i II instancji wybrzmiewa kwestia permanentnego korzystania przez Skarżącego z ulgi podatkowej. Należy zatem zauważyć, że ulga o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest przywilejem podatkowym a rodzajem pomocy udzielanej podatnikowi. Zasadność dokonania umorzenia zobowiązania podatkowego jest każdorazowo przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe a wszczynanego na wniosek zainteresowanego. W związku z powyższym podatnik ilekroć uzna to za konieczne może złożyć stosowny w tym zakresie wniosek a organ ma obowiązek jego wnikliwego rozpatrzenia. Fakt korzystania we wcześniejszych okresach z instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego (pomocy) nie może być oceniany negatywnie przez organy. Reasumując, w ponownym postępowaniu organ musi dokonać analizy sytuacji finansowej Skarżącego i uwzględnić jej rezultat, przy ocenie wystąpienia przesłanki ważnego interes podatnika. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.