III SA/Wa 1179/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 1 września 2007 r. C. Sp. z o.o. w K. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia miejsca opodatkowania usług działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w lipcu 2007 r. rozpoczęła świadczyć usługi na rzecz podmiotu niemieckiego. Świadczenie tych usług odbywa się na podstawie umowy agencyjnej zawartej 18 maja 2007 r. z podmiotem gospodarczym z siedzibą w Danii, która dotyczy kontraktu na roboty budowlano - montażowe zlecone temu podmiotowi przez podmiot niemiecki. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy za wykonanie usług należy się Spółce opłata prowizyjna obliczona według zasad określonych w umowie. Skarżąca na mocy tej umowy podjęła się wykonania szeregu czynności doradczo-konsultingowych związanych między innymi z zawarciem kontraktu oraz pośrednictwem pracy. Spółka opodatkowała usługę w Polsce, zaś niemiecki przedsiębiorca wystawił w lipcu pierwszą taką fakturę. Tymczasem duński podmiot zakwestionował te ustalenia twierdząc, że miejscem opodatkowania jest jego siedziba. W piśmie z dnia 11 grudnia 2007 r. Skarżąca uściśliła, że nabywcą usług świadczonych przez nią jest podmiot z siedzibą w Danii - L. (dalej też "nabywca" lub "wykonawca"), któremu pomiot niemiecki zlecił wykonanie usługi. Z podmiotem duńskim została zawarta umowa agencyjna w dniu 18 maja 2007 r. Ponadto w piśmie z dnia 12 grudnia 2007 r. skarżąca dodała, że: 1) świadczy usługi doradczo-konsultingowe na rzecz kontrahenta, przyjmując na siebie obowiązki opisane w umowie agencyjnej, to znaczy, że "strony podejmują wspólne działania zmierzające do zawierania przez wykonawcę kontraktów na roboty budowlane z kontrahentami, a współdziałanie będzie dotyczyło w pierwszej kolejności zawarcia przez wykonawcę kontraktów na roboty budowlano-montażowe wykonywane w Danii na zlecenie L. oraz wszelkich innych podmiotów gospodarczych należących do L., jak również L.", 2) L. wykonuje usługi montażu przestrzennych konstrukcji stalowych, do których są następnie montowane specjalistyczne okładziny akustyczne w obiektach należących do D. Radia w K. na rzecz kontrahenta, - L., tj. spółki akcyjnej niemieckiego prawa handlowego zwanego w umowie Zleceniodawcą, 3) L. podał swój numer NIP Reg. Nr CVR – [...], który nie został poprzedzony prefiksem DK, i taki numer Spółka C. zamieszcza na wystawionych fakturach. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że jako agent (zgodnie z zawartą umową) zobowiązuje się do pozyskania dla wykonawcy lub dla podmiotu wskazanego przez wykonawcę pracowników, którzy spełniać będą kryteria i kwalifikacje wymagane przez wykonawcę oraz negocjowania warunków umów o pracę lub innych umów z tymi pracownikami. Skarżąca wskazała, iż wykonując usługi określone zawartą umową nie jest pośrednikiem, nie działa w imieniu i na rzecz osób trzecich, o czym stanowi § 2 pkt 6 umowy agencyjnej. Ponadto w § 7 pkt 3 umowy agencyjnej określono zagadnienie dotyczące podatku od towarów i usług, zgodnie z którym agent wystawiając fakturę dolicza do otrzymanej kwoty podatek wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług, zaś wykonawca jest zobowiązany do dokonania wpłaty tego podatku na konto wskazane przez agenta w terminie 7 dni od otrzymania faktury. Przedstawiając powyższy stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do Organu z zapytaniem, gdzie jest miejsce opodatkowania takich usług w podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, miejscem świadczenia usług jest jej siedziba, tym samym wraz z dokonaną sprzedażą powstaje w kraju obowiązek doliczenia podatku od towarów i usług należnego według stawki 22%. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż świadczenie dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość. Wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług. W ocenie Ministra Finansów zapewnienie sprawnej realizacji kontraktu oraz pozyskiwanie w razie potrzeby pracowników ma charakter usług pomocniczych (pobocznych) przy świadczeniu usługi głównej - pozyskiwanie kontraktów na usługi budowlane w imieniu i na rzecz wykonawcy. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż wynagrodzenie (prowizja) Skarżącej uzależniona jest od pozyskanych kontraktów. Minister Finansów stwierdził, iż przedmiotowe roboty budowlane należy zakwalifikować do usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też "ustawa"). Zatem miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości, w której wykonywane są usługi. W ocenie Organu usługi te mają charakter usług świadczonych przez pośrednika, działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (tutaj wykonawcy), związanych bezpośrednio ze świadczonym przez wykonawcę robotami budowlanymi. Tym samym w sprawie będzie miał zastosowanie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce świadczenia usług, z którymi usługi te są związane. W rozpatrywanym przypadku miejscem świadczenia usług, z którymi usługi te są związane, jest miejsce położenia nieruchomości, na której świadczone są roboty budowlane przez wykonawcę. Z pism uzupełniających Skarżącej wynika, iż roboty budowlano - montażowe wykonywane są na obiektach położnych w Danii. Zatem miejscem świadczenia usług będących przedmiotem zapytania jest terytorium Danii. Pismem z 2 stycznia 2008 r., Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy poprzez niezastosowanie reguły ogólnej określenia miejsca opodatkowania świadczenia usług przez Skarżącą. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy oraz art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy poprzez zastosowanie powyższych przepisów do świadczenia usług przez Skarżącą. Podniosła również naruszenie art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez nieprawidłową wykładnię oświadczeń woli złożonych w umowie z dnia 18 maja 2007 r. przez Skarżącą oraz kontrahenta – L., występującego w umowie jako wykonawca. Spółka zarzuciła również niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz brak właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 850/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd I instancji zgodził się co do tego, że miejscem opodatkowania tych czynności jest Dania, nie mniej jednak nie są to usługi związane z nieruchomością. Aby mówić o usługach związanych z nieruchomością, w umowie, w sposób konkretny, należałoby wskazać, o jaką nieruchomość chodzi i gdzie ona jest położona. Tego umowa z 18 maja 2007 r., zdaniem Sądu, nie zawiera. Ponadto Sąd wskazał, że Spółka na podstawie umowy z 18 maja 2007 r. świadczy usługi szeroko pojętego doradztwa (gospodarczego, prawnego, księgowego). Wszystkie te usługi wymienione są w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, a mianowicie usługi prawnicze, rachunkowe, itp. W ramach tego przepisu mieszczą się usługi doradztwa związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, które wymienione są w sekcji K symbol 74.1. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem w takiej sytuacji usługi te opodatkowane są, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy, w kraju, w którym nabywca posiada siedzibę. W rozpoznawanym przypadku siedzibą nabywcy jest Dania. Poza tym w ramach zawartej umowy Spółka pozyskuje też dla zleceniodawcy personel. W przypadku tej usługi, zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt. 5 ustawy, miejscem świadczenia jest także miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, czyli Dania. Sąd I instancji zwrócił również uwagę na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, - art. 56 Dyrektywy, Podsekcja 5, i wywiódł, że polska ustawa o podatku od towarów i usług jest skorelowana z tą Dyrektywą. Sąd dodał, że miejsce opodatkowania zostało uregulowane szczegółowo odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych ze względu na wagę tego zagadnienia. Nie może być bowiem wątpliwości, gdzie należy daną usługę opodatkować. Z kolei postanowienia umów cywilnoprawnych, tak jak wskazał Organ, nie mogą zmieniać regulacji ustawowych, czy też przepisów prawa wspólnotowego. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy w związku z § 27 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej też "rozporządzenie"), poprzez uznanie usług zakwalifikowanych jako usługi z art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy, świadczonych na rzecz nabywcy mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym, niż kraj świadczącego usługę. Zauważyła, że art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy znajduje zastosowanie jedynie w przypadku świadczenia usług przewidzianych w art. 27 ust. 4 ustawy na rzecz nabywcy mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, będącego w kraju siedziby podatnikiem podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż podatnik świadczący usługi niematerialne z art. 27 ust. 4 ustawy, żeby mógł odstąpić od rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu takiej usługi świadczonej na rzecz podmiotu z kraju Wspólnoty, musi świadczyć takie usługi na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej. Dla potwierdzenia statusu podatnika podatku od wartości dodanej z kraju Wspólnoty konieczne i wystarczające jest podanie numeru, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju. W dalszej kolejności wskazano, iż nabywca usługi nie podał numeru, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Wspólnoty innym, niż Polska. Mając jedynie wiedzę co do siedziby nabywcy Skarżąca w żadnym razie nie mogła uznać, iż z pewnością jest on podatnikiem, ani też w jakim kraju nabywca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 253/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż w zakresie zidentyfikowania nabywcy usługi jako podatnika odnieść się należy do § 27 ust. 4 rozporządzenia. Stosownie do treści tego przepisu w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ze stanu faktycznego, wskazanego przez wnioskodawcę wynikało, iż duński kontrahent podał swój numer NIP niepoprzedzony prefiksem DK. Okoliczność ta zresztą była wyjaśniana przez Organ udzielający interpretacji, który zwracał się do wnioskodawcy o doprecyzowanie wniosku w tym zakresie. Zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując subsumpcji wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego pod przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, całkowicie pominął w swych rozważaniach powyższą okoliczność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć na wstępie należy zasadę wynikającą z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r. NSA uznał, że nabywca usługi, tj. L., nie prezentując w umowie numeru, pod którym jest ewentualnie zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług w Danii, nie mógł być podmiotem, na rzecz którego świadczono usługę wskazaną w art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy (wszystkie przywoływane przez Sąd przepisy prawa materialnego dotyczą okresu, w którym złożony został wniosek o interpretację oraz udzielono tej interpretacji). Przy czym taka kwalifikacja usług świadczonych na rzecz nabywcy nie mogła mieć miejsca niezależnie od tego, czy istotnie Spółka świadczyła usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe, dostarczania (oddelegowania) personelu, czy też były to usługi inne. Sam fakt, że nabywca tych usług nie podał wymaganego prefiksu DK, a na fakturach nie znalazła się informacja, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usług (§ 27 ust. 4 rozporządzenia), wystarczał, aby z kręgu rozważań o możliwej kwalifikacji świadczonych usług wyeliminować art. 27 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że Spółka świadczyła dwa rodzaje usług na rzecz podmiotu duńskiego, tj. L.: 1) usługi doradczo – konsultingowe oraz 2) usługa pozyskania dla wykonawcy lub podmiotu przez nią wskazanego pracowników, którzy będą spełniać określone kryteria i kwalifikacje, a także negocjowania warunków umów o pracę lub innych umów z tymi pracownikami. Z umowy z dnia 18 maja 2007 r. wynikało bowiem, że strony podejmują wspólne działania zmierzające do zawierania przez wykonawcę kontraktów na roboty budowlane, a w pierwszej kolejności kontraktu z L. na wykonanie robót budowlano – montażowych wykonywanych w Kopenhadze, oraz kontraktów z innymi podmiotami należącymi do L. Zdaniem Ministra w sprawie mamy do czynienia także z trzecią usługą – pozyskiwanie kontraktów na usługi budowlane w imieniu i na rzecz wykonawcy. I ta usługa jest – według Ministra – dominująca i zasadnicza, a inne mają tylko pomocniczy, poboczny charakter. Zasadnicza usługa jest świadczona, według Organu, w miejscu wynikającym z art. 27 ust. 2 punkt 1 (usługa związana z nieruchomością), zaś poboczne usługi – w miejscu wynikającym z art. 28 ust. 5 punkt 2 lit. b ustawy. Z powyższym poglądem Organu Sąd się nie zgadza. Po pierwsze Spółka prawidłowo argumentuje, że wbrew niektórym zapisom umownym, a nawet wbrew nazwie umowy (umowa ta istotnie nie jest w omawianym zakresie jednoznaczna i klarowna), nie jest ona agentem. Po drugie wyszczególnianie przez Ministra usługi zasadniczej i pobocznych jest nieuprawnione i sztuczne. Zgodnie bowiem z przywołanym w skardze wyrokiem ETS (Card Protection Plan Ltd.), skoro każda z omówionych usług stanowiła dla stron cel sam w sobie, to ich podział na główną i poboczne jest nieuprawniony. Zawarta umowa w żadnym stopniu nie pozwalała na wniosek o wiodącym, podstawowym charakterze jednej z nich, a o drugorzędnym, wtórnym charakterze innej usługi (usług). Co więcej – Skarżąca sama jasno przedstawiła tę kwestię w piśmie precyzującym stan faktyczny, co z uwagi na istotę postępowania o udzielenie interpretacji, gdzie przyjmować należy stan faktyczny przedstawiony przez samego podatnika – wnioskodawcę, miało decydujące znaczenie. Skarżąca zaakcentowała ponownie ten swój argument w piśmie z dnia 26 września 2008 r. – podkreśliła w nim, że dla usługi świadczonej przez Spółkę miejsce położenia nieruchomości nie ma żadnego znaczenia – dotyczy to zarówno usługi konsultingowo - doradczej, jaki i usługi pozyskania pracowników. W przypadku tej drugiej usługi kryterium doboru pracowników są ich kwalifikacje i gotowość do zawarcia umowy z wykonawcą, a nie położenie nieruchomości. Z tego względu, że każda usługa stanowiła dla Spółki cel samoistny, Sąd podziela ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 23 października 2008 r., że świadczone usługi nie są związane z nieruchomością. Taka kwalifikacja usługi wymagałaby konkretnego, wyraźnego odwołania się w samej umowie do tej nieruchomości, wskazania jej położenia, oznaczenia, co pozwoliłoby uznać, że wszelkie świadczenia usługodawcy koncentrują się wokół tej nieruchomości i mają ją za swój przedmiot. Choć wspomniany wyrok tutejszego Sądu został uchylony, to jednak nie z powodu zakwestionowania tego poglądu Sądu Wojewódzkiego. Skoro zatem Spółka nie była agentem, nie świadczyła usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 27 ust. 2 pkt 1 ab initio ustawy, to nawet ewentualnie zasadne podzielenie świadczonych usług na główną i podporządkowane jej usługi poboczne nie uzasadniałoby zastosowania w sprawie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy. Zastosowanie tych przepisów możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby w sprawie wystąpiły równolegle, łącznie, wszystkie trzy wymienione wyżej elementy, tj.: 1) relacja agent – dający zlecenie przedsiębiorca, 2) nieruchomość jako przedmiot umowy, 3) główny charakter jednej oraz poboczny charakter innej usługi. Tych trzech elementów występujących łącznie w sprawie niniejszej zabrakło. Miejsce opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług wynika zatem z przepisu ogólnego – art. 27 ust. 1 ab initio ustawy. Miejscem tym jest Polska. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za w pełni prawidłowe. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.