III SA/Wa 1183/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2010 r. B. Sp. z o. o. w W. (dalej zwana też "Skarżącą" lub "Spółką") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała następujący stan faktyczny: Spółka należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego. W latach 1999 – 2002 dokonywała importu produktów leczniczych, które następnie sprzedawała na terytorium Polski. Spółka została pozwana przez podmiot trzeci o wypłatę odszkodowania z tytułu działalności w Polsce. Podstawą powództwa były zarzucane uchybienia w sposobie ustalania wartości importowanych produktów. Toczące się postępowanie cywilne zakończyło się wstępnym, lecz prawomocnym wyrokiem niekorzystnym dla Skarżącej, co skłoniło ją do zawarcia ugody. Na jej mocy Skarżąca zobowiązała się do wypłaty na rzecz powoda kwoty odszkodowania, które – w jej ocenie – było kilkakrotnie mniejsze, niż kwota wynikająca z pierwotnego żądania. Wypłata pierwotnie żądanej kwoty doprowadziłaby Spółkę, w jej ocenie, do upadłości. Spółka zadała pytanie, czy kwota zapłacona tytułem zawartej ugody notarialnej może być uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej też dalej "ustawą") . W ocenie Skarżącej kwota powyższa odpowiada wszystkim wymaganiom kosztu podatkowego, określonym w tym przepisie, nie zachodzą też przesłanki negatywne, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy. Spółka wskazała na orzecznictwo sądowe, celowość poniesienia wydatku (w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu), a także interpretacje organów podatkowych. Spółka była dwukrotnie wzywana do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy. W ich wyniku podała, że powodem w postępowaniu cywilnym był Narodowy Fundusz Zdrowia (poprzedzające go kasy chorych), zaś powództwo wynikało z faktu, że Spółka nie korygowała wartości celnej importowanych leków, choć ta wartość miała bezpośredni i prosty związek z wysokością refundacji kosztów leku, pochodzącej ze środków NFZ. Spółka zastrzegła, że korekta taka nie była jej obowiązkiem. Podała, że zmiana wartości celnej wynikała z otrzymywanych, po dokonaniu importu, rabatów i upustów w cenie za leki. Jako argument Spółka wskazała też na art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy odczytywany a contrario. Powołując się na słownikowe rozumienie czasownika "zachować" uznała, że zawarła ugodę w tym celu, aby zachować swoje przedsiębiorstwo, gdyż wypłata kwoty żądanej w pozwie doprowadziłaby ją do upadłości. W interpretacji z dnia [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że wypłata odszkodowania nie nastąpiła w celu wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy, zaś zaniechanie korygowania wartości celnej leków i informowania o tym powoda było bezprawne, gdyż w przeciwnym razie Sąd Okręgowy w W. nie wydałby prawomocnego wyroku wstępnego. W skardze do tutejszego Sądu na wydaną interpretację Spółka ponowiła i rozwinęła swoje stanowisko. Ponownie też powołała się na orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, powtórzył swój pogląd w sprawie. Uznał, że wypłata odszkodowania nie była celowa i nie stanowiła wyboru, lecz wynikała z konieczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W dwukrotnie uzupełnianym wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego Spółka podała ostatecznie, iż w wyniku jej działalności powstała szkoda w majątku podmiotu trzeciego, którym był, jak wyjaśniono w piśmie uzupełniającym z dnia 22 listopada 2010 r., Narodowy Fundusz Zdrowia (poprzedzające go kasy chorych). Występując z powództwem o odszkodowanie NFZ "dopatrzył się" (takiego sformułowania użyła Skarżąca w piśmie z dnia 3 listopada 2010 r.) szkody w swoim majątku. W tym miejscu należy zatem, według Sądu, podkreślić, że szkody tej "dopatrzył się" nie tylko NFZ, ale też Sąd Okręgowy w W. rozpoznający powództwo NFZ – z wniosku wynika przecież, iż w tej sprawie został wydany prawomocny wyrok wstępny, w którym co do zasady przesądzono odpowiedzialność odszkodowawczą Spółki za zaniechanie korygowania wartości celnej importowanych leków, wynikającego z otrzymywanych rabatów i upustów. Jeśli nawet, jak wynika z wniosku i pism uzupełniających, zaniechanie korygowania takich korekt dokumentów celnych nie naruszał przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych, oraz określania zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi, to jednak Skarżąca dopuściła się działania niezgodnego z prawem cywilnym, czyli bezprawia cywilnego. Tylko tak bowiem wytłumaczyć można wydanie wspomnianego prawomocnego wyroku Sądy Okręgowego. Wysokość refundacji za leki było bowiem wprost uzależniona od wartości celnej leków, która – jak się okazało ex post – była niższa, niż deklarowana pierwotnie. Wydając ten wyrok przesądzono w sposób wiążący, iż swoim zaniechaniem Spółka spowodowała szkodę w majątku NFZ (kas chorych), czego konsekwencją było zasądzenie odszkodowania. Zawarta następnie ugoda pozasądowa stron postępowania cywilnego stanowiła więc prostą konsekwencję wydanego wyroku wstępnego, zaś uzgodniona i wypłacona na rzecz NFZ kwota musi być uznana za następstwo wskazanego wyżej bezprawia cywilnego. Jest więc ona w istocie odszkodowaniem, choć - jak wynika ze stanowiska Spółki – kilkakrotnie mniejszym od tego, jakie z dużym prawdopodobieństwem zostałoby zasądzone w razie kontynuowania procesu cywilnego, tj. w ewentualnym wyroku końcowym (Sąd abstrahuje od wątpliwości co do prawnych możliwości zawarcia takiej ugody przez NFZ jako jednostki sektora finansów publicznych). To uzgodnione odszkodowanie miało z założenia taki cel, aby przywrócić majątek powoda do stanu, jaki istniałby, gdyby Skarżąca nie dopuściła się wspomnianego bezprawnego cywilnie zaniechania. Nie można nie zgodzić się z rozważaniami Spółki co do generalnych wymagań kosztów uzyskania przychodu, wynikających z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisów tych wynika wyraźnie, iż kosztem uzyskania przychodu jest taki tylko koszt, który został poniesiony w wymienionym celu, który ma charakter nieodwracalny, który został poniesiony z majątku podatnika, i który nie odpowiada żadnej pozycji z negatywnego katalogu art. 16 ust. 1 ustawy. Niemniej, właśnie ze względu na te cechy kosztu podatkowego, podzielić należy ocenę Ministra, iż ponosząc koszt wypłaty uzgodnionej w ugodzie kwoty Skarżąca nie działała "w celu" osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wypłata tej kwoty nastąpiła "w wyniku" wcześniejszego, bezprawnego działania, a ściśle - zaniechania skorygowania deklaracji celnych, co prawomocnie przesądził Sąd Okręgowy w Warszawie. Wypłata uzgodnionej kwoty była następnym etapem działania/zaniechania Skarżącej, a nie – jak wymaga tego art. 15 ust. 1 ustawy – poprzedzającym przychód wydatkiem poniesionym intencjonalnie w określonym celu. Wypłata kwoty odszkodowania było więc obowiązkiem prawnym i skutkiem, a nie wolnym wyborem i przesłanką ewentualnego, późniejszego osiągnięcia przychodu. Odmawiając poniesionemu kosztowi cech kosztu podatkowego należy też wskazać na argument odwołujący się do aksjologii systemu prawa podatkowego i prawa w ogóle. Wypłata uzgodnionej w ugodzie kwoty nastąpiła w wyniku bezprawnego zachowania Spółki, i miała na celu restytucję stanu sprzed tego nielegalnego zachowania, czyli przywrócenie majątku NFZ do poziomu, jaki istniałby, gdyby tego zachowania nie było. Z tego względu nie można wypłaconej kwoty traktować na gruncie podatkowym tak samo, jak każdy inny wydatek, będący konsekwencją legalnego działania podatnika. Prawo podatkowe nie powinno zrównywać konsekwencji zachowania nielegalnego i zachowania legalnego, oraz ignorować faktu, że prawo cywilne zakazuje pewnych zachowań pod rygorem odszkodowania. Ten zakaz musi mieć swoje konsekwencje także na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy. Wskazywane przez Spółkę wyroki tutejszego Sądu, w których Sąd w wyjątkowych przypadkach uznał kwotę odszkodowania za koszt podatkowy, nie mogą być uznane za przekonujący argument na rzecz stanowiska Spółki. Po pierwsze bowiem w jednym z tych wyroków (III SA/Wa 1759/11) Sąd uzależnił swój pogląd co do możliwości uznania odszkodowania za koszt od wystąpienia "pewnych okoliczności", zaś w sprawie tej wybór podatnika polegał na zapłaceniu odszkodowania lub zapłaceniu jeszcze większych wydatków związanych z wykonaniem umowy. Przede wszystkim jednak wyrok ten nie wyznacza jeszcze jakiejś utrwalonej linii orzeczniczej. Rozważania Sądu co do kosztowego charakteru odszkodowania miały zresztą walor raczej teoretyczny – Sąd oddalił bowiem skargę podatnika w tej sprawie. Drugi z wyroków (III SA/Wa 1265/09) został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. II FSK 840/10, a skarga podatnika została oddalona. W tym ostatnim wyroku NSA wskazał, że kary umowne będące następstwem niewykonania umów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze względu na brak cechy działania celowego, wymaganego przez art. 15 ust. 1 ustawy. NSA przywołał też inne orzeczenia tego Sądu, świadczące już o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Co prawda w tamtej sprawie chodziło o kary umowne, a nie o odszkodowanie, niemniej wspólną z niniejszą sprawą cechą kary umownej jest jej następczy charakter (kara umowna jest skutkiem pewnego działania, a nie przesłanką ewentualnego przychodu). Poza tym kara umowna także wynika z deliktu cywilnego (umów należy bowiem dotrzymywać, należy też przestrzegać przepisów regulujących stosunki cywilnoprawne, jeśli na ich podstawie określony podmiot staje się wierzycielem innego podmiotu), czego prawo podatkowe nie może ignorować i zrównywać z legalnym działaniem podatnika. Okoliczność, że odmowa zawarcia przez Spółkę ugody skutkowałaby koniecznością ogłoszenia upadłości, nie ma znaczenia dla sprawy. Nadal bowiem, nawet przy takim założeniu, temu wydatkowi brakuje cechy działania intencjonalnego, ukierunkowanego na osiągnięcie przychodu albo zabezpieczenie/zachowanie jego źródła. Nadal też uznanie tego wydatku za koszt podatkowy zasadniczo kłóciłoby się z aksjologicznymi podstawami systemu prawa, do których należy obowiązek przestrzegania przepisów, jakie w niniejszej sprawie nakładały na Skarżącą obowiązek uwzględnienia w deklaracjach celnych uzyskanych ostatecznie rabatów i upustów na leki. Nie zasługiwał na uznanie argument Skarżącej odwołujący się do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy a contrario. Ze względu na wyżej przedstawione stanowisko Sądu przepis ten należy w istocie uznać za zbędny (choć oczywiście pogląd ten trudno pogodzić z założeniem racjonalności Ustawodawcy), gdyż żadna kara albo odszkodowanie, a nie tylko wymienione w tym przepisie, nie mogą stanowić kosztu podatkowego z powodu nieodpowiadania wymogom art. 15 ust. 1 ustawy. Wydaje się, że pkt 22 art. 16 ust. 1 ustawy miał jedynie funkcję klaryfikującą wątpliwości, z jakimi w praktyce spotykali się podatnicy i organy podatkowe. Odmówienie odszkodowaniu cechy kosztu może jednak znaleźć swoje uzasadnienie wyłącznie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.