III SA/Wa 1183/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej – E. M. , umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym C.I. . Organ pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 29 listopada 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. Skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 75.829 zł ustalonego decyzją organu pierwszej instancji. W osnowie wniosku Skarżąca wyjaśniła, że jest osobą samotną. Po 30 latach pracy jako księgowa ze względu na [...] ([...] ) zmuszona była przejść na emeryturę. Ostatnie dziesięć lat życia Skarżącej to pasmo osobistej tragedii, która spowodowała utratę całego majątku i dorobku. Skarżąca wyjaśniła, że z większości oszczędności i środków ze sprzedaży własnego mieszkania wybudowała córce dom, w którym miała mieszkać do śmierci. Córka wyrzuciła Skarżącą z domu pozbawiając wszystkich rzeczy osobistych i oskarżając przed sądem o napaść. Przez trzy lata Skarżąca nocowała w biurze kuzyna na materacu. Stres, niedożywienie, brak podstawowych posiłków odbiły się na zdrowiu Skarżącej. Skarżąca straciła [...] i obecnie jest pod stałą kontrolą lekarza. Dodatkowo leczy się [...] , [...] , [...] , [...] oraz [...] , które wywołują stany [...] . Skarżąca mieszka w kupionym w 2009 r. na kredyt mieszkaniu, utrzymuje się z emerytury w wysokości 1,257 zł, z której po opłaceniu czynszu, prądu, leków oraz raty kredytu pozostaje 159 zł. Skarżącej pomaga [...] -letni ojciec oraz druga córka. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił następnie, że w związku z tym, iż podatek od spadków i darowizn w całości stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) przekazał wniosek do Prezydenta Miasta W. , celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Prezydent Miasta W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości Skarżącej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym C. I. . W uzasadnieniu wskazał, iż sytuacja materialna Skarżącej, na którą wpływają nie tylko obecnie uzyskiwane dochody i ponoszone wydatki, ale również stan posiadania, nie wskazuje konieczności zastosowania instytucji umorzenia należności budżetowych. Uzasadniając odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że jest związany stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie organu I instancji w sprawie nie wystąpiły przesłanki nadzwyczajne i losowe umożliwiające umorzenie zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż z instytucji umorzenia nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, a Skarżąca uzyskała już ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej w 2010 r. w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Skarżąca w momencie przyjęcia spadku powinna mieć świadomość łączących się z tym faktem konsekwencjami finansowymi. W kwestii posiadanego majątku organ pierwszej instancji podzielił ocenę wynikającą z postanowienia Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając "1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie, 2. nowe fakty i dowody, których nie mogła powołać przed organem pierwszej instancji, 3. naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, 4. sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego". Zdaniem Skarżącej, Prezydent W. wydał swoją ocenę na podstawie niezgodnych ze stanem rzeczywistym dowodów. Ogólna sytuacja finansowa Skarżącej uległa dalszemu pogorszeniu, zaś organ podatkowy bezzasadnie przyjął, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki nadzwyczajne i losowe, bowiem przesłanką tą jest nagła śmierć [...] -letniego kuzyna Skarżącej. Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem jakoby jej trudna sytuacja finansowa i zdrowotna była samoistna i sama w sobie. Skarżąca zarzuciła także wprowadzenie w błąd, bowiem pismem z dnia 29 listopada 2012 r. złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r., a nie wniosek o umorzenie zaległości. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na pojawienie się nowych okoliczności w sprawie, nieznanych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji oraz biorąc pod uwagę zarzuty Skarżącej, organ odwoławczy pismem z dnia 1 października 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2013 r. wystąpił w trybie art. 209 § 1 i § 2 O.p. do Prezydenta W. o zajęcie stanowiska w formie postanowienia stosownie do art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Prezydent W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nie zmienił stanowiska dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych następuje w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowych. Zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a §1 pkt 3 O.p. stanowi punkt wyjścia dla rozważenia przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku instytucja umorzenia zaległości podatkowych może mieć zastosowanie. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie ich umorzenia. Umorzenie należności publicznoprawnych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, a udzielenie ulgi jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez Skarżącą okoliczności świadczą o jej trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Również sytuacja zdrowotna Skarżącej jest wyjątkowa, gdyż ma charakter trwały. Pomimo jednak zrozumienia dla obecnie trudnej sytuacji życiowej Skarżącej, nie w każdym przypadku wykazania przez stronę jej trudnej sytuacji materialnej, powinna zostać przyznana ulga podatkowa w postaci umorzenia istniejących zaległości podatkowych. Według organu odwoławczego przyczyna powstania zaległości Skarżącej w podatku od spadku nie wypełnia znamion, które mogłyby świadczyć o spełnieniu przesłanek z art. 67a O.p. Powstanie przedmiotowego zobowiązania nie było nagłą nadzwyczajną sytuacją, która bezpośrednio wpłynęła na generowane przez Skarżącą zobowiązanie podatkowe. Podatek ten wystąpił bowiem w związku z przyjętym dobrowolnie spadkiem, co trudno uznać za przesłankę szczególną, uzasadniającą konieczność udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie doszło również do losowej utraty majątku czy nagłych problemów zdrowotnych. Choroby, z jakimi boryka się Skarżąca, zostały bowiem stwierdzone kilka lat temu. Podobnie w przypadku posiadanego majątku, sytuacja Skarżącej nie mieści się w definicji interesów z art. 67a O.p. Sytuacja majątkowa nie wypełnia przesłanki interesu publicznego także z uwagi na fakt, że trudno utratę mieszkania w wyniku nieporozumień rodzinnych uznać za działania siły wyższej. Ponadto okoliczności przedstawiane przez Skarżącą zostały już przez organy podatkowe uwzględnione, bowiem decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. umorzono 50% zaległości podatkowej stanowiącej zaległość i odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. umorzył pozostałą część zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. kolejna ulga podatkowa dla Skarżącej byłaby niezasadna. Ulgi w spłacie należności stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Służą udzielaniu pomocy tym podmiotom, których wyjątkowa sytuacja wymaga szczególnego potraktowania, zgodnie z założeniem ustawodawcy. Nie mogą stanowić stale powtarzającego się sposobu na poprawę sytuacji finansowej. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że w sprawie wystąpił indywidualny interes w przyznaniu ulgi podatkowej ze względu na obecną strukturę dochodów i wydatków Skarżącej, nie mniej za odmową umorzenia zaległości podatkowej przemawia fakt, iż zaległości podatkowe nie są następstwem okoliczności, na które Skarżąca nie miała bezpośredniego wpływu i które byłyby niezależne od sposobu jej postępowania. Niezależnie od wystąpienia przesłanek z art. 67a §1 pkt 3 O.p., przyznanie wnioskowanej ulgi nie było możliwe z uwagi na negatywne stanowisko w tej sprawie Prezydenta W.. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca nie zgodziła się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, że jej wniosek z 29 listopada 2012 r. nie jest odwołaniem od decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. ustalającej wysokość podatku od spadku i darowizn. Podniosła, iż nie może ponosić konsekwencji za pracownika urzędu, ponieważ wniosek złożyła zgodnie z informacją od niego uzyskaną. Nieprawdą według niej są więc przytoczone w zaskarżonej decyzji słowa, że mając wątpliwości zwróciła się o pomoc do pracownika [...] Urzędu Skarbowego W. i uzyskała od niego instrukcję co do złożenia odwołania w ciągu 14 dni od odebrania decyzji. Prawda natomiast jest taka, że pracownik Urzędu Skarbowego powiedział jej, że po 14 dniach ma złożyć wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem [...] Urzędu Skarbowego z żądaniem czego oczekuje i załączeniem dowodów. Dodatkowo Skarżąca odniosła się do wydanych postanowień Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. i z dnia 2 grudnia 2013 r. zarzucając im brak uzasadnienia. Skarżąca nie dowiedziała się bowiem, dlaczego jej ciężka sytuacja finansowa, zdrowotna i materialna nie została wzięta pod uwagę. W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca przedstawiła ponownie argumentację prezentowaną w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, który to podatek stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, o czym przesądza treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy m. in. do umarzania należności z tytułu tego typu podatków zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przy czym w przypadku podatku od spadków i darowizn, który pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik urzędu może umorzyć należność, ale wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Stanowisko przewodniczącego prezentowane jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). W orzecznictwie ugruntowało się już stanowisko, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Zatem niewyrażenie zgody przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (tak np. postanowienie NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1374/10, LEX nr 1113591). Ponadto zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt, II FPS 9/09 postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na względzie powyższe uwagi i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2013 r. o odmowie umorzenia Skarżącej zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Pomimo tego jednak Sąd zobowiązany jest – jak to wskazano wyżej – również do dokonania oceny postanowienia Prezydenta Miasta wydanego w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, gdyż akt ten zdeterminował rozstrzygnięcie organów podatkowych. Ich kompetencja w zakresie decydowania o zastosowaniu ulgi miała bowiem charakter subsydiarny w stosunku do wierzycielskiej kompetencji Prezydenta Miasta. Oznacza to, że organ podatkowy mógł zrealizować przyznaną mu kompetencję do zastosowania ulgi w stosunku do podatku od spadków i darowizn, jako podatku stanowiącego dochód gminy nie przekraczając jednak zakresu, jaki został wyznaczony w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego, co też uczynił odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi, gdyż Prezydent Miasta w przewidzianej przepisami prawa formie nie wyraził zgody na umorzenie. Dokonując zatem oceny zarówno decyzji organów podatkowych w przedmiocie odmowy umorzenia wskazanego podatku, jak i rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta i biorąc pod uwagę materialnoprawną podstawę umorzenia zaległości podatkowych przewidzianą w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskazać należy, co następuje: Stosownie do przywołanego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W przepisie tym zatem ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. in. umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Bk 156/10, Lex Omega nr 590320). Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś – nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, Lex Omega nr 47500). Z kolei ważny dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, Lex Omega nr 1426544). Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., III SA 2919/03, POP 2005, z. 4, poz. 89). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, Lex Omega nr 534559). Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma również to, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 1115), w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie zaległość powstała w podatku od spadków i darowizn, który w całości jest dochodem gminy (W. ). Dla organów podatkowych wiążące było więc stanowisko organu współdziałającego – Prezydenta W. , który postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. nie wyraził zgody na przyznanie ulgi. Stanowiska tego nie zmienił w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2013 r. Ponieważ postanowienie takie nie podlega odrębnemu zaskarżeniu (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), jest ono kontrolowane przez Sąd podczas rozpoznawania skargi na decyzje organów podatkowych w przedmiocie przyznania ulgi. Można zgodzić się ze Skarżącą o tyle, że istotnie postanowienie Prezydenta nie zawiera prawidłowego uzasadnienia. Nie jest to jednak wada, która miała wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący odniosły się do przesłanek z art. 67a O.p., poczyniły również wszelkie niezbędne ustalenia faktyczne w sprawie. Tym samym uchybienie, powstałe na etapie wydawania postanowienia przez organ współdziałający, zostało usunięte. Trzeba też zwrócić uwagę, że organy podatkowe były postanowieniem organu współdziałającego związane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując oceny wskazanych wyżej aktów w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszały ona prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Z akt sprawy wynika, że organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samej Skarżącej. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie podatnikowi najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Oceniając dowody zgormadzone w aktach sprawy, organy dostrzegły trudną sytuację materialną, zdrowotną i rodzinną Skarżącej. Wskazały na prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, a także na fakt, że źródłem jej utrzymania jest świadczenie emerytalne w wysokości 1,558,99zl brutto miesięcznie Dodatkowo podniosły, że strona uzyskuje pomoc finansową od ojca w wysokości 300,00zł miesięcznie oraz może liczyć na doraźne wsparcie finansowe córki M. , która opłaca czynsz za odziedziczone mieszkanie (249,00zł). Koszty utrzymania, jakie ponosi strona to opłaty za czynsz mieszkania przy ul. [...] w wysokości 417,67zł, prąd: 76,22zł, rata kredytu hipotecznego w wysokości 325,42zł, bilet ulgowy dla emeryta w wysokości 50,00zł oraz leki w wysokości 200,00zł. W kwestii sytuacji zdrowotnej organy ustaliły, że Pani E. M. leczy się [...] o przewlekłym przebiegu, przewlekłe [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] . Organy ustaliły, że Skarżąca posiada własnościowe mieszkanie położone przy ul. [...] o powierzchni 42m2 obciążone hipoteką kaucyjną do kwoty 45.720,00zł na rzecz [...] S.A., mieszkanie uzyskane w spadku po zmarłym F. I. położone przy ul. [...] o powierzchni 36m oraz uzyskany w spadku udział wynoszący ½ nieruchomości położonej w M. o powierzchni 735m2. Zasadnie organ stwierdził, że istniały podstawy do stwierdzenia "ważnego interesu podatnika" w umorzeniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na obecną strukturę dochodów i wydatków. Nie mniej jednak sytuacja majątkowa Skarżącej nie wypełnia przesłanki interesu publicznego. Nie sposób też utratę mieszkania w wyniku nieporozumień rodzinnych uznać za działania siły wyższej, jak wskazuje Pani E. M. . W świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego za siłę wyższą uznaje się zdarzenie zewnętrzne, niezależne od woli człowieka, niemożliwe do przewidzenia oraz niemożliwe do zapobieżenia. Będą to tym samym m.in. żywioły natury: powódź, trzęsienie ziemi, huragan, sztorm, śnieżyca, pożar oraz zaburzenia życia społecznego tj. np. wojna, wszelkiego rodzaju masowe zamieszki społeczne, masowe strajki, itp. Dobrowolne wybudowanie domu córce z zamiarem wspólnego w nim zamieszkania oraz dalszy konflikt to uniemożliwiający w żadnym wypadku nie stanowi siły wyższej. Nieprawdą jest stwierdzenie Strony jakoby przekazanie majątku córce nastąpiło wyrokiem Sądu. W aktach sprawy znajdują się pisma Strony, z których wynika, że swój majątek Skarżąca przeznaczyła na zakup działki i wybudowanie domu na rzecz córki M. oraz kserokopie pierwszych stron wyroków Sądu dotyczących spraw z powództwa E.M. przeciwko M. M. o odwołanie darowizny. W ocenie Sądu trudna sytuacja finansowa podatnika nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Pod uwagę należy wziąć, tak jak to uczyniły organy, wszystkie okoliczności sprawy. Zaznaczyć należy, że Skarżąca przyjmując spadek musiała się liczyć z tym, że nie tylko uzyska określone przysporzenie, ale będzie również obciążona pewnymi obowiązkami związanymi z nabyciem spadku i posiadaniem nieruchomości, jak choćby obowiązkiem zapłaty podatku. Wysokość podatku od spadku została ustalona w drodze decyzji. Skarżąca stała się właścicielem mieszkania i ½ nieruchomości. Stwierdzić należy, że jest to realne przysporzenie, gdyż Skarżąca może sprzedać odziedziczone nieruchomości i uzyskać kwotę, która wystarczy jej nie tylko na poprawę sytuacji bytowej, ale również na zapłatę należnego podatku. Nie zasługuje przy tym na aprobatę sztywne i roszczeniowe stanowisko Skarżącej, że nigdy nie pozbędzie się odziedziczonego majątku, a obecne dochody nie pozwalają jej na zapłatę podatku. W pierwszym rzędzie podatnik winien mieć na uwadze konieczność zaspokojenia należności publicznoprawnych. Chęć posiadania w całości majątku o znacznej wartości nie może usprawiedliwiać żądania umorzenia podatku, a więc przyznania ulgi kosztem innych podatników terminowo wywiązujących się z powszechnego obowiązku zapłaty należnych podatków. Pamiętać bowiem należy, że ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. Z tego też powodu, ważąc interes podatnika organ podatkowy winien mieć na uwadze także interes publiczny, więc również takie działania organów, które umożliwiają realizowanie należnych budżetowi państwa dochodów, z których finansowane są potrzeby społeczeństwa. Wskazać nadto należy, że zbycie odziedziczonych nieruchomości nie pozbawiłoby Skarżącej możliwości zaspokojenia swoich potrzeb bytowych, a zwłaszcza mieszkaniowych. Okolicznością bezsporną pozostaje bowiem fakt, że Skarżąca posiada własne mieszkanie. Dodatkowo z treści skargi wynika, że Skarżąca ostatecznie dokonała sprzedaży działki w M. , co pozwoliło jej uregulować prawie w całości zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn (pozostała do spłaty kwota 8,80 zł). Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje również fakt, że Skarżąca otrzymała ulgę w postaci umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2005 r. Sąd zgadza się z argumentacją organów, że pomoc państwa w postaci udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie może stać się regułą w sytuacji naruszania przepisów prawa i nie wywiązywania się z ciążących obowiązków w zakresie terminowego regulowania należnych podatków. Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy orzekające w niniejszej sprawie wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącego i w wyniku tej oceny podjęte zostały rozstrzygnięcia mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem. Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).