III SA/Wa 1185/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 30 sierpnia 2010r., uzupełnionym na wezwanie organu pismem z 17 września 2010r. S. Sp. z o.o. w W. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania, przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca świadczy usługi medyczne na rzecz firm i osób indywidualnych, przy czym sprzedaż na rzecz tych ostatnich obecnie nie jest ewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących, ponieważ świadczone usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. nr 224, poz. 1797 – Rozporządzenie z 23 grudnia 2009r.), pozycja 26 załącznika czynności zwolnionych z obowiązku ewidencji. W przeszłości Skarżąca ewidencjonowała sprzedaż za pomocą kas rejestrujących z powodu połączenia z podmiotami (spółkami kapitałowymi), które dobrowolnie wprowadziły ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas rejestrujących. Pierwsze połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych miało miejsce 31 października 2008 r. kiedy to Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał rejestracji połączenia spółek Skarżącej. (spółka przejmująca) z M. Sp. z o.o. (spółką przejmowana), drugie 31 lipca 2009 r., kiedy Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał rejestracji połączenia Skarżącej. (spółka przejmująca) z C. Sp. z o. o. (spółka przejmowana). Obie przejmowane spółki świadczyły również usługi medyczne. M. Sp. z o.o. przejęciem prowadziła ewidencję sprzedaży swoich usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy pomocy kas rejestrujących i skorzystała z ulgi z tytułu zakupu tych urządzeń zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Przejęcie tej spółki przez Skarżącą oznaczało, że wstąpiła ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej, zgodnie z zapisem art. 93 § 2 O.p. Po połączeniu wymieniono w każdym urządzeniu rejestrującym moduł pamięci fiskalnej, zgodnie z wymogami Rozporządzenia Ministra z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. nr 212 poz. 1338 – Rozporządzenie z 28 listopada 2008r). Z dniem 1 listopada 2008 r. sprzedaż usług medycznych tylko w centrach medycznych należących uprzednio do spółki przejmowanej była ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących z danymi Skarżącej a w pozostałych centrach medycznych należących pierwotnie do Strony, bez tych urządzeń. Skarżąca, po uzyskaniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zaprzestała ewidencjonowania sprzedaży przy stosowaniu tych urządzeń oraz dokonała zwrotu odliczonych przez spółkę przejmowaną kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, ponieważ używano ich krócej niż 3 lata od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania. C. Sp. z o.o. również przed przejęciem prowadziła ewidencję sprzedaży swoich usług w poradniach na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy pomocy kas rejestrujących, ale nie skorzystała z ulgi z tytułu zakupu tych urządzeń. Po zarejestrowaniu połączenia ewidencja sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie była prowadzona za pomocą kas rejestrujących. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Skarżąca będzie mogła skorzystać zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) z odliczenia kwoty wydatkowanych na zakup każdej kasy zgłoszonej na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku VAT), nie więcej jednak niż 700 zł mimo, że przejęła podmiot który wcześniej prowadził ewidencję za pomocą takich urządzeń i skorzystał z prawa do ulgi. Udzielając odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie Skarżąca wskazała, że nie należy łączyć prawa do ulgi z przejęciem dwóch podmiotów, które dobrowolnie wprowadziły ewidencję sprzedaży i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących. Podkreśliła, że jeden z tych podmiotów nie skorzystał z ulgi, w odniesieniu do drugiego Skarżąca zrezygnowała z ewidencji sprzedaży za pomocą tych urządzeń - dokonując zwrotu kwoty ulgi wykorzystanej na zakup kas rejestrujących w tymże podmiocie. Powołując się na art. 93 O.p. Skarżąca wskazała, że niemożność odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących nie mieści ani w zakresie praw, ani w zakresie obowiązków, o których mowa w ww. przepisie. Przepisy prawa podatkowego w żadnym przypadku nie uprawniają organów podatkowych do ograniczenia praw przysługujących spółce przejmującej w związku z dokonaniem połączenia spółek. Innymi słowy, w wyniku połączenia, Spółka może uzyskać dodatkowe prawa lub zostać obarczona dodatkowymi obowiązkami tj. tymi, które odpowiednio przysługiwały Spółce przejmowanej lub ją obciążały, ale brak jest podstaw prawnych do pozbawienia Spółki jakiegokolwiek prawa przysługującego jej jako odrębnemu podatnikowi. Po drugie, połączenie poprzez przejęcie spółki wiąże się z zakończeniem bytu prawno-podatkowego spółki przejmowanej, Spółka powstała po połączeniu nie jest i nie może być uznana za tego samego podatnika, co Spółka przejmowana, co potwierdza art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Mając powyższe na uwadze w opinii Spółki nie budzi wątpliwości fakt, iż otrzymanie zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kas fiskalnych przez Spółkę przejmowaną, która zakończyła swój byt, co dla celów podatkowych znalazło swój wyraz w wykreśleniu jej z ewidencji podatników, pozostaje bez wpływu na zwrot przysługujący odrębnemu podatnikowi, jakim jest Spółka zarejestrowana pod odrębnym numerem identyfikacji podatkowej. Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 111 ust. 1 i 4 ustawy o VAT Następnie wskazał, że z ostatniego z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania, co oznacza, że ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Minister Finansów przywołał treść Rozporządzenie z 19 grudnia 2008 r. i wskazał, że zgodnie z przepisami § 2 ust. 1, 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2008r. wynika, że przedmiotowa ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązkiem ewidencjonowania. Powołując się na treść art. 493 § 1 i art. 494 § 1 KSH wskazał, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e O.p. W ocenie Ministra Finansów z przywołanych przepisów wynika, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc połączenie z podmiotami (spółkami kapitałowymi) powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków także tych określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych. Spółka, która powstała w trybie opisanym w art. 93a ustawy O.p., przejęła wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, jakie przysługiwały i ciążyły na spółkach przejmowanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Reasumując, w przypadku połączenia spółek następuje również przeniesienie praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. W sytuacji, gdy spółki przejmujące skorzystały z ulgi na zakup kas rejestrujących, to Spółce, która jest ich sukcesorem prawnym, nie będzie przysługiwało prawo do ulgi z tytułu zakupu kas, gdyż ulga ta jest jednorazowa i dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż obie spółki przejmowane dobrowolnie dokonywały ewidencjonowania sprzedaż przy użyciu kas rejestrujących oraz że z ewidencjonowania tego zrezygnowały. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, organ odpowiadając na powyższe wezwanie wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 111 ust. 4 u.p.t.u., art. 32 Konstytucji oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa z pominięciem zasady proporcjonalności zezwalającej na wprowadzanie przepisów ograniczających uprawnienia podatników, czy nakładających na nich dodatkowe obowiązku w sposób proporcjonalny do celu, jaki ustawodawca chce osiągnąć i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w stosunku do niej nie powstał dotychczas obowiązek ewidencji sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nigdy nie ponosiła wydatków na zakup kas rejestrujących a nie korzystała z ulgi, nie można więc przyjąć, że nie będzie możliwe w jej przypadku spełnienie hipotezy normy prawnej zawartej w art. 111 ust. 4 u.p.t.u. Wskazała, że organ w interpretacji powołał się na art. 93a O.p., podczas gdy w tym przypadku winien znaleźć zastosowanie art. 93 § 1 i 2 O.p. Podniosła, że przepisy O.p. mówią o przejęciu praw i obowiązków a nie faktów, a rozpoczęcie przez przejęte przez nią spółki ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej jest pewnym zdarzeniem, faktem i nie może być przedmiotem sukcesji. W ocenie Skarżącej, art. 111 ust. 45 u.p.t.u. może mieć zastosowanie więcej niż jeden raz do określonego podatnika i nie ma on charakteru podmiotowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Naruszenie art. 32 Konstytucji polega w ocenie Skarżącej na przyjęciu wykładni, zgodnie z którą prawo do odliczenia wydatków związanych z zakupem kas fiskalnych jest różne w zależności od działań dokonanych przez poprzednika prawnego podatnika, na które nie ma on żadnego wpływu. Skarżąca wskazała również, że obciążenie jej obowiązkami związanymi z zakupem, instalacją i ewidencją sprzedaży oraz całością kosztów związanych z tym przedsięwzięciem jest niewspółmierne w stosunku do realizowanego celu w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym związanym z ewentualną sprzedażą na rzecz osób fizycznych. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przytoczyła stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2009r (sygn. akt I FSK 1970/08) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 grudnia 2008r. (sygn. akt I SA/Sz 520/08). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było przyjęcie przez Ministra Finansów, że Skarżąca, jako następca prawny Spółek M. i C. nie może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 111 ust. 4 u.p.t.u. Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżąca przejęła dwie inne spółki. Do sukcesji praw i obowiązków wynikających z powyższego przejęcie zastosowanie ma art. 93 §1 i 2 O.p. zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Oznacza to, że organ wadliwie powołał w interpretacji art. 93a O.p. jako regulujący kwestię sukcesji podatkowej w odniesieniu do połączenia spółek, jednak uchybienie to sąd uznaje za nie mające wpływu na wynik sprawy. Celem uregulowania w O.p. instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialnoprawny, ale i proceduralny. W piśmiennictwie podkreśla się, że O.p. zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Regulacja zawarta w art. 93 i nast. O.p. odnosi się do praw i obowiązków wynikających ze stanów faktyczny zaistniałych przed datą łączenia podmiotów. Nie odnosi się natomiast do kwestii praw i obowiązków wynikających ze stanów faktycznych, z którymi ustawodawca łączy możliwość skorzystania z danego uprawnienia, zaistniałych już po dacie ewentualnego łączenia. W okolicznościach sprawy bezsporne jest, że po stronie Skarżącej obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy wykorzystaniu kas rejestrujących powstał już po dacie dokonanego łączenia. Oznacza to, że sam przepis art. 93 O.p. nie może przesądzać o tym, że Skarżąca nie może skorzystać z ulgi o której mowa w wart. 111 ust. 4 u.p.t.u. Ustawodawca przewidział w art. 93e O.p., że zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków zawarte w O.p. znajdują zastosowanie o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Typowymi przykładami przepisów wyłączających sukcesję praw i obowiązków są art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992r.( t. j. Dz. U. z 2011r., nr 74 poz. 397)., wykluczający pokrycie strat podmiotu przekształcanego, dzielonego lub łączonego z dochodu jego następcy prawnego, oraz art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.), ograniczający przechodzenie numeru identyfikacji podatkowej na następców prawnych. Z przytoczonych przepisów wynika, że wyłączenie w określonym zakresie zastosowania przepisów O.p. dotyczących sukcesji wynikać musi wprost z określonego przepisu szczególnego. Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z mocy art. 111 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do zastosowania odliczenia z tytułu nabycia kas fiskalnych dotyczy podatników, którzy rozpoczynają ewidencjonowanie towaru w obowiązujących terminach. Przywołane przepisy nie odnoszą się w żaden sposób do problematyki następstwa prawnego, odwołują się jedynie do momentu zaistnienia po stronie podatnika określonego stanu faktycznego i spełnienia określonych przesłanek. Skarżąca, na dzień składania wniosku o udzielenie interpretacji, jak również na dzień wydania interpretacji nie była zobowiązana do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących, obowiązek ten w jej przypadku miał powstać z dniem 1 maja 2011r., stosownie do treści rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2010r., w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138 poz. 930). Uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej a dotyczące daty przejęcia poszczególnych podmiotów uznać należy, że stan faktyczny, uzasadniający skorzystanie przez Skarżącą z ulgi o której mowa w art. 111 ust. 4 u.p.t.u., zaistniał już po dacie dokonanego połączenia – dopiero bowiem po dacie dokonanego połączenia Skarżąca zobowiązana została do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy wykorzystaniu kas rejestrujących. Podkreślić w tym miejscu należy, że przejęte przez Skarżącą spółki dobrowolnie wprowadziły ewidencjonowanie sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przy czym z obowiązku tego następnie zrezygnowano, po uzyskaniu pozytywnego stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie, wyrażonego w interpretacjach indywidualnych. W odniesieniu do jednego podmiotu z ulgi o której mowa w art. 111 ust. 4 u.p.t.u. w ogóle nie skorzystano, a w odniesieniu do drugiego ulga została zwrócona z uwagi na zaistnienie okoliczności o których mowa w art. 111 ust. 6 u.p.t.u. Oznacza to również, że przejęcie przez Skarżącą dwóch osób prawnych nie skutkowało po stronie Skarżącej przejęciem obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży, o którym mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, uwzględniając, że : - przepisy O.p. dotyczące następstwa odnoszą się wyłącznie do sukcesji praw i obowiązków istniejących w dacie przejęcia innej osoby prawnej przez podmiot przejmujący, - Skarżąca z uwagi na przejęcie spółek prowadzących dobrowolnie ewidencję sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie została uznana za podmiot, który z mocy art. 111 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany jest do ewidencjonowania całej ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, - obowiązek ewidencjonowania całej sprzedaży przy wykorzystaniu kas fiskalnych powstał po stronie Skarżącej już po dacie przejęcia Spółek M. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., - z mocy art. 111 ust. 4 ustawy o VAT prawo do przewidzianej w nim ulgi powstaje o ile podatnik zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy wykorzystaniu kas rejestrujących rozpocznie ewidencjonowanie obrotu w obowiązującym terminie, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji zgodnie z którym Skarżąca nie może skorzystać z ulgi o której mowa w art. 111 ust. 4 u.p.t.u. jest nieprawidłowe. W tym zakresie Sąd uznaje za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 111 ust. 4 u.p.t.u. Sąd uznał natomiast za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 32 Konstytucji oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej. Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 111 ust. 4 ustawy o VAT jednak ta wadliwa wykładnia nie może być uznana za naruszającą Konstytucyjną zasadę równości jak również za naruszającą zasadę proporcjonalności. Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację Minister Finansów wydając ponownie interpretację uwzględniając stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania był art. 200 P.p.s.a.