III SA/Wa 1185/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 roku nr [...], 2. uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] maja 2015 roku nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy Ż. z dnia [...] lutego 2015 roku nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. w Warszawie kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "NUS") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej O. S.A. (dalej również jako "Strona" albo "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 grudnia 2014 r., nr [...] wystawionego przez Wójta Gminy Z. (dalej jako "Wójt" lub "Wierzyciel"). Tytułem tym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 86.412.00 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 19 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Pełnomocnik Skarżącej, pismem z dnia 29 grudnia 2014 r., zgłosił na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") zarzuty w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Jego zdaniem, egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku z uwagi, iż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Nadto w związku z niedoręczeniem ww. decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia z dnia 9 grudnia 2014 r. nie był wymagalny. Odnośnie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. pełnomocnik uznał, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Wójt postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. zajął stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego, uznając je w zakresie odsetek za zwłokę za niektóre okresy spośród wymienionych w art. 54 § 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej "O.p.") za niedopuszczalne, natomiast w zakresie podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, braku wymagalności oraz w zakresie nie spełnienia wymagań określonych dla tytułu wykonawczego w art. 27 ustawy egzekucyjnej za nieuzasadnione. Zdaniem Wierzyciela, Skarżąca kwestionuje wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość określoną w decyzji Wójta z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego O. S.A. w podatku od nieruchomości za 2009 rok, od której przysługiwały środki zaskarżenia (zobowiązany z tych środków dwukrotnie skorzystał). Nadto, w toku postępowania podatkowego, aż do 31 grudnia 2014 r., tj. do dnia wniesienia zarzutów przeciw czynnościom egzekucyjnym, nigdy nie podnosił tego zarzutu. Wskazał, że decyzję Wójta określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. przesłano w dniu 9 grudnia 2014 r. na adres poczty elektronicznej. Decyzję odebrano w dniu 23 grudnia 2014 r. i Spółka złożyła odwołanie, zatem musiała decyzję otrzymać. Również postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta z dnia [...] grudnia 2014 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., zostało przesłane pełnomocnikowi Strony w dniu 16 grudnia 2014 r. pocztą elektroniczną. Dokument odebrano w dniu 30 grudnia 2014 r., zaś 7 stycznia 2015 r. wniesiono (do Samorządowego Kolegium Odwoławczego) zażalenie. Według Wierzyciela, nieuzasadniony jest zarzut dotyczący niespełnienia wymagań określonych dla tytułu wykonawczego w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem Wierzyciela, nie wystarczy zacytować w uzasadnieniu zarzutu treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2013., sygn. akt III SA/Wa 1609/12 Wierzyciel wskazał, iż na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczyć. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej jako "SKO") postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. NUS, mając na uwadze postanowienie SKO z [...] maja 2015 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona za niedopuszczalne, natomiast zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6, pkt 10 u.p.e.a., dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Jego zdaniem, skoro w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona za niedopuszczalne, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. W szczególności, kwestia naliczania wysokości odsetek powinna zostać podniesiona na wcześniejszych etapach postępowania, co potwierdza linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Nadto, fakt doręczenia decyzji znajduje potwierdzenie nie tylko w zastosowaniu się do wniosku strony o doręczenie decyzji w formie elektronicznej, ale także skuteczność doręczenia decyzji Wójta potwierdza fakt wniesienia w dniu 12 stycznia 2015 r. odwołania od tego rozstrzygnięcia. Również postanowienie Wójta o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego zostało przesłane pełnomocnikowi Strony w dniu 16 grudnia 2014 r. pocztą elektroniczną wraz z informacją o możliwości odebrania dokumentu na skrzynce podawczej ePUAP. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., NUS stwierdził, iż podstawą zgłoszenia zarzutu w ww. trybie może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 17 grudnia 2014 r. wystawionym przez Wójta Gminy Z. podlega egzekucji. Zdaniem NUS, tytuł wykonawczy z dnia 17 grudnia 2014 r. spełniał wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a., zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informację, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji. Wskazanie kwoty odsetek za zwłokę nie ma charakteru błędu formalnego tytułu wykonawczego, albowiem od zaległości podatkowych, jak stanowi art. 51 O.p. pobiera się odsetki za zwłokę. Spór dotyczy należności w aspekcie prawa materialnego, a nie w aspekcie formalnym niewskazania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dlatego zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jest bezzasadny. Skarżąca w zażaleniu z 1 lipca 2016 r. wskazała, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. podnieść należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie), stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w przepisie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Według Skarżącej, zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Egzekucję podjęto już w dniu 19 grudnia 2014 r., a zatem przed doręczeniem decyzji, co nastąpiło dopiero w dniu 23 grudnia 2014 r. Ten sam zarzut dotyczy egzekwowania należności przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tej sprawie zostało doręczone dopiero w dniu 30 grudnia 2014 r., a więc aż 11 dni po przeprowadzeniu egzekucji. Zdaniem Skarżącej, bezzasadne było stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, ponieważ kwestia ta pozostaje poza zakresem rozstrzygnięcia przez organ podatkowy i nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym lub podatkowym. Według Skarżącej, tytuł wykonawczy nie spełnia określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogów, gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także błędnie określono wysokość odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 9 i 10 oraz art. 34 § 1 i 5 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powtórzył argumentację NUS i wskazał, że Wierzyciel stwierdził, iż zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę jest niedopuszczalny. W niniejszej sprawie zobowiązany kwestionuje wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość określoną w decyzji Wójta z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 rok, od której przysługiwały środki zaskarżenia (zobowiązany z tych środków dwukrotnie skorzystał). Powołał się na fakt doręczenia decyzji podatkowej i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - Skarżącej. Dlatego uznał, że NUS prawidłowo uznał zarzut zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. w przedmiocie nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności za nieuzasadniony, a zarzut zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. ustawy odnośnie odsetek za zwłokę za niedopuszczalny. Wskazał też, iż zadaniem organu egzekucyjnego jest wyłącznie stosowanie przymusu egzekucyjnego, w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku ustalonego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Powołał się na związanie stanowiskiem wierzyciela. Nadto, kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zd. 2 u.p.e.a. (organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym). Uznał, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Zdaniem DIS, pełnomocnik Skarżącej nie wskazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji określającej wysokość podatku, co stanowiło podstawę zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 u.p.e.a., uznanych przez Wierzyciela za niedopuszczalne. DIS nie uznał za trafne stanowiska Skarżącej, z którego wynika, że w świetle zmiany przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "przeniesiono ciężar" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na organ egzekucyjny. DIS wskazał, że punktem wyjścia dla organu egzekucyjnego jest wykonywany akt administracyjny. Dopóki znajduje się on w obrocie prawnym, organ prowadzący egzekucję jest nim związany. W żadnym wypadku nie może samodzielnie dokonywać jego weryfikacji. To ograniczenie kognicji znalazło wyraz w art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Spółka w skardze z 3 października 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na postanowienie DIS z dnia [...] sierpnia 2016 r. w sprawie zarzutów wobec egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 17 grudnia 2014 r. przez Wójta Gminy Z., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIS z dnia [...] sierpnia 2016 r., uchylenie poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2016 r., uchylenie postanowienia SKO z dnia [...] maja 2015 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Wójta (na podstawie art. 135 p.p.s.a.) oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację wyrażoną w trakcie postępowania administracyjnego. Zdaniem Skarżącej, DIS nie uwzględnił, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Nadto, według Skarżącej, zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Egzekucję podjęto już w dniu 19 grudnia 2014 r. (na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego już w dniu 17 grudnia 2014 r.). Egzekucję podjęto zatem przed doręczeniem decyzji, co nastąpiło dopiero w dniu 23 grudnia 2014 r. Ten sam zarzut dotyczy egzekwowania należności przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; postanowienie w tej sprawie zostało doręczone dopiero w dniu 30 grudnia 2014 r., a więc aż 11 dni po przeprowadzeniu egzekucji. Zatem - wbrew powielonemu przez organ egzekucyjny stanowisku Kolegium - również to czyniło zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. Skarżąca powtórzyła argumentację, co do: - bezzasadności stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę; - braków tytułu wykonawczego, tj. niespełnienia określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu wskazania "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Spółka powołała się na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1029/15 o odrzuceniu - ze względu na art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w nowym brzmieniu - skargi na przywołane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] maja 2015 r. oraz na uchwałę NSA II FPS 9/09. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3330/16 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że wprowadzone z dniem 15 sierpnia 2015 r. zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m. in. postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw, lecz możliwość uzyskania tej obrony przenosi na późniejszy etap postępowania. Strona nie traci zatem definitywnie uprawnienia do sądowej kontroli postanowienia w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za bezpodstawne, lecz uprawnienie to może realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowość doręczenia decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe, która została doręczona pocztą, jak też prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powinny być weryfikowane w ramach postępowania egzekucyjnego. Dlatego zarzut ten nie ma znaczenia dla sprawy. Odnośnie zasadności zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ egzekucyjny, w ramach czynności wstępnych postępowania egzekucyjnego, bada dopuszczalność egzekucji, bowiem jej niedopuszczalność oznacza, iż w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna. Zarzut oparty na tej podstawie mógłby być więc uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie mógł zostać uwzględniony zarzut w zakresie liczenia odsetek za zwłokę za niektóre okresy, skoro Spółka nie wskazała ani kwestionowanych okresów liczonych w dniach, ani nie obliczyła kwestionowanej wysokości odsetek. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., z uwagi na to, że w tytule wykonawczym błędnie określono, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Punktem wyjścia dla organu egzekucyjnego jest wykonywany akt administracyjny. Dopóki znajduje się on w obrocie prawnym, organ prowadzący egzekucję jest nim związany. W żadnym wypadku nie może samodzielnie dokonywać jego weryfikacji. To ograniczenie kognicji znalazło wyraz w art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i Sąd - zgłoszony przez Skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i Sąd - zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji oraz do dnia podjęcia egzekucji nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji Spółka wniosła o - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2027/17 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie podziela prezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu, iż zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia istnienia obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zauważenia wymaga, iż w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie - wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W rozpoznanej sprawie Skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 p.p.s.a., zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie). Stosownie natomiast do art. 135 p.p.s.a Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji uznające zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkości została zawyżona za niedopuszczalne oraz uznające zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Podkreślić również należy, że rozpatrując niniejszą sprawę Sąd, stosowanie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2027/17. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego, stąd też organ ten nie może odstąpić od dokonania takiej oceny powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów. Przede wszystkim wskazać należy, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Wskazać należy, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie kwestii wstępnej. Rozpoznając skargę na postanowienie w sprawie zarzutów Sąd jest uprawniony do dokonania kontroli prawidłowości stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów. Skarżąca zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. opiera na tezie, że decyzja Wójta z dnia [...] grudnia 2014 r., która stanowiła podstawę egzekucji, nie została prawidłowo doręczona do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych, do tego czasu nie zostało też doręczone postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Obowiązkiem Wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty Skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Błędne jest zatem zajęte przez DIS stanowisko, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zdanie drugie u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego oraz postanowienie Wierzyciela i utrzymujące je w mocy postanowienie SKO. Rozpoznając sprawę ponownie Wierzyciel oraz organ egzekucyjny powinni wnikliwie i szczegółowo odnieść się w kontekście wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów, które Spółka przedstawia jako przemawiające za tezą o nieistnieniu obowiązku i jego niewykonalności. O kosztach postępowania należnych Skarżącej od organu orzeczono mając na względzie regulację art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się wpis sądowy w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).