III SA/Wa 1186/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. z [...] listopada 2024 r., wydaną wobec J.C. (skarżący), odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobranej zaliczki na podatek dochodowy, a ponadto umorzył postępowanie w sprawie. Skarżący w piśmie z 9 września 2024 r. domagał się "zwrotu niesłusznie pobranej kwoty" (k. 1 akt adm.), stanowiącej różnicę pomiędzy zaliczką na podatek dochodowy pobraną w stawce 32% w miejsce 12%. Zaliczkę pobrał Zakład Emerytalno-Rentowy [...] w związku z wypłatą skarżącemu wyrównania świadczenia emerytalnego, obniżonego w poprzednich latach z uwagi na zastosowanie tzw. ustawy dezubekizacyjnej. Zaliczkę pobrano wg strony tak, jakby skarżący "otrzymał dochód w jednym roku" podatkowym, tj. w 2024 r. (vide odwołanie, k. 21 akt adm.). W spornej decyzji wskazano, że naczelnik niezasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty twierdząc, że tej można żądać wyłącznie w odniesieniu do podatku za 2024 r. Zdaniem organu odwoławczego możliwe jest również żądanie nadpłaty w pobranej zaliczce, jednakże o samodzielnym bycie zaliczki można mówić jedynie do czasu jej przekształcenia w zobowiązanie podatkowe. Stąd możliwość rozstrzygania kwestii nadpłaty w pobranej zaliczce ograniczona jest do czasu, w którym ta zachowuje swój samodzielny charakter, w tym przypadku do końca 2024 r. Po upływie roku podatkowego, realizacja żądania stwierdzenia nadpłaty może nastąpić w zeznaniu rocznym, składanym za ww. okres. Stąd też, na etapie orzekania w postępowaniu odwoławczym, tj. w marcu 2025 r. – po upływie roku podatkowego 2024, postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe (s. 3 i n. decyzji). W skardze do tut. Sądu strona zażądała uchylenia spornej decyzji. Istota zarzutów sformułowanych w skardze (por. s. 2 i n.) zasadza się na ww. twierdzeniu o "wypłacie zaległego świadczenia na takich zasadach, jakby (skarżący) uzyskał przychód w jednym roku co spowodowało, że ustalono i pobrano zawyżony podatek" (s. 6 skargi). Powyższe stoi w sprzeczności m.in. z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa, równości, ochrony własności, a także proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji (s. 3 i n. odpowiedzi na skargę). Na rozprawie przed tut. Sądem skarżący i jego pełnomocnik popierali skargę; w imieniu organu nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Odniesienie się do zarzutów sformułowanych w skardze wykracza poza normatywne ramy sporu. Te bowiem wyznacza ocena poprawności zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia, że postępowanie w sprawie żądania skarżącego stało się bezprzedmiotowe. Skarżący w żaden sposób nie odniósł się na tym tle do kluczowego – w perspektywie wydanego rozstrzygnięcia – ustalenia organu, że po upływie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy tracą samodzielny byt prawny, a zatem od tego momentu niemożliwe jest stwierdzenie nadpłaty co do zaliczki pobranej przez płatnika. W sytuacji gdy organ podatkowy rozpatruje wniosek o ww. przedmiocie już po upływie roku podatkowego, postępowanie w tym zakresie staje się bezprzedmiotowe. W zaistniałej sytuacji podatnik ma już bowiem możliwość żądania nadpłaty poprzez zeznanie roczne złożone we właściwym organie. Sąd podziela to zapatrywanie i wobec braku polemiki strony skarżącej z tymże, potwierdza jedynie z urzędu jego poprawność (por. m.in. przywołany w decyzji wyrok o sygn. II FSK 2335/15, CBOSA). Organ nie mógł także, wbrew argumentacji pełnomocnika strony przedstawionej na rozprawie, potraktować złożonego wniosku jako żądania stwierdzenia nadpłaty podatku. Po pierwsze, uchybiałoby powyższe przywołanej trafnie w decyzji zasadzie dwuinstancyjności (s. 4), skoro wniosek złożono jeszcze w 2024 r., tj. przed końcem roku podatkowego (zatem bezsprzecznie dotyczył on zaliczki na podatek pobranej zdaniem skarżącego w nadmiernej wysokości). Po drugie, o nadpłacie podatku można orzekać dopiero od dnia złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Termin w tym zakresie upływał 30 kwietnia 2025 r. (art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem co do zasady najpóźniej z tą datą powstała nadpłata w podatku za 2024 r. i rozpoczął bieg terminu na złożenie żądania o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów w zaskarżonej decyzji nie analizowano co do meritum żądania skarżącego, w tym zwłaszcza jego twierdzenia o naruszeniu przez zastosowanie 32% stawki podatku zasad konstytucyjnych. Roztrząsanie tych kwestii jawiło się jako bezprzedmiotowe wobec ustania samodzielnego bytu prawnego zaliczki i braku wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z analogicznych przyczyn bezprzedmiotowa jest analiza wywodu skargi w ww. zakresie. Kwestie te skarżący może podnosić, o ile zdecyduje się na zgłoszenie żądania nadpłaty podatku za 2024 r. W tym stanie rzeczy oddalono skargę, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.