III SA/Wa 1191/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec oraz listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Stowarzyszenie A. (dalej zwane: "Stowarzyszeniem") wnioskiem z 13 sierpnia 2012r., uzupełnionym 14 sierpnia i 20 września 2012r., zwróciło się o umorzenie odsetek za zwłokę za okres od 26 kwietnia 2005r. do dnia płatności podatku - 844.605zł - od zaległości w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za marzec 2005r. oraz za okres od 26 listopada 2005r. do dnia zapłaty (13 sierpnia 2012r.) - 1.018.144zł - od zaległości w VAT za listopad 2005r. W podstawie wniosku wskazano art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej zwana "O.p.") oraz stwierdzono, że za umorzeniem ww. odsetek przemawia ważny interes publiczny, gdyż Stowarzyszenie prowadzi działalność społeczną, kulturalną i zajmuje się szeroko rozumianą ochroną praw autorskich. Powstanie zaległości w VAT i ww. odsetek jest wyłącznie skutkiem zaniedbań legislacyjnych w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosowanych Dyrektywach Europejskich, normujących wspólny system VAT. Jako dowód wskazało: długość prowadzonego przez polskie organy podatkowe i sądownictwo administracyjne postępowania, którego przedmiotem było i nadal jest ustalanie, czy Stowarzyszenie jest/było podatnikiem czynnym VAT, jaka jest podstawa wymiaru ewentualnego VAT oraz czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie były/są opodatkowane VAT, czy też nie. Rozpatrzenie więc wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie VAT, jest w interesie publicznym, polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do Państwa, jego konstytucyjnych gwarancji i organów Państwa, które mają obowiązek działać praworządnie, legalnie i sprawiedliwie. Działalność prowadzona przez Stowarzyszenie w zakresie zbiorowego zarządu prawami autorskimi nie jest działalnością gospodarczą (zarobkową), co wynika nie tylko ze Statutu z 11 stycznia 2010r. (§ 1 ust. 3), ale ma potwierdzenie w obowiązującym stanie prawnym i orzecznictwie. Do Stowarzyszenia nie będzie miał zastosowania art. 67b O.p., który odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą i inną działalność. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą służącą realizacji celów statutowych, w zakresie ustalonym przez Zjazd Delegatów. Tym samym podstawą prawną do umorzenia ww. odsetek winien być art. 67a § 1 pkt 3 O.p, a tego rodzaju ulga, w myśl art. 107 ust. 3 lit. d Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 9 maja 2008r., sekcja C 115/91 (dalej zwany "TFUE"), jest dopuszczalna i nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego i krajowego. Umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych z istoty nie może zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom i nie będzie stanowiło pomocy z art. 107 TFUE. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") decyzją z [...] października 2012r. odmówił umorzenia ww. odsetek od zaległości podatkowych w VAT za III i XI 2005r. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. NUS w uzasadnieniu podkreślił, że udzielając ulgi winien ustalić między innymi, czy prowadzona przez Stowarzyszenie działalność winna być uznana za "działalność gospodarczą", jaki jest jej charakter (lokalny czy międzynarodowy), gdzie jest jego siedziba i na jakim obszarze działalność jest prowadzona. Dopiero powyższe umożliwi ocenę, czy dana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych może być traktowana jako pomoc państwa niestanowiąca pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Zdaniem NUS Stowarzyszenie, w świetle analizy zebranego materiału dowodowego, zakresu i charakteru działalności strony, nie spełnia kryterium zawartego w art. 67b O.p., czyli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu tego przepisu, w stosunku do którego postępowanie w sprawie umorzenia odsetek winno opierać się na regulacjach dotyczących pomocy publicznej. Nie prowadzi ono bowiem działalności zarobkowej, może prowadzić działalność gospodarczą służącą realizacji celów statutowych, w zakresie ustalonym przez Zjazd Delegatów (§ 1 ust. 3 Statutu). Zdaniem NUS argumentacja Stowarzyszenia może być uznana za zasadną i wskazującą na istnienie "interesu podatnika", ale nie jest wystarczająca do przyznania ww. ulgi. Organy podatkowe nie są obowiązane do uwzględnienia każdego wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Istnienie ważnego interesu podatnika nie może być utożsamiane z przeniesieniem odpowiedzialności na Skarb Państwa w szczególności w przypadku umorzeń należnych zobowiązań podatkowych i odsetek. Za przyznaniem ulgi mogłyby przemawiać okoliczności, w których Stowarzyszenie po zapłaceniu ww. należności znalazłoby się w sytuacji, w której zagrożona by była jego egzystencja, czy też nastąpiłaby konieczność zaprzestania prowadzenia działalności statutowej, z uwagi na niewypłacalność. Udzielenie wnioskowanej ulgi będzie oznaczało rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu świadczeń podatkowych. Analiza finansowo-ekonomiczna Stowarzyszenia dowiodła, iż zapłacenie ww. odsetek nie stwarza zagrożenia, że zaprzestanie ono prowadzenia działalności statutowej (uzyskany zysk netto z działalności statutowej, wskaźniki płynności bieżącej i szybkiej kształtują się na poziomie optymalnym, a wskaźnik zadłużenia utrzymujący się na granicy optimum). NUS nie stwierdził, aby występowała przesłanka nieproporcjonalności obciążeń podatkowych w stosunku do możliwości ich realizacji. Na dzień wydania decyzji na karcie księgowej Stowarzyszenia nie figurowała zaległość podatkowa za III 2005r., XI 2005r. w VAT, bo została wpłacona. 3. Stowarzyszenie w odwołaniu wniosło o uchylenie ww. decyzji i umorzenie ww. odsetek, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ze względu na naruszenie: 1) art. 120 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez naruszenie zasady praworządności, czego skutkiem była m.in. odmowa umorzenia ww. odsetek; 2) art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie stanowiska wyłącznie profiskalnego, z pominięciem interesu publicznego i interesu podatnika; 3) art. 122 O.p. przez brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów, czego skutkiem była m.in. odmowa umorzenia ww. odsetek; 4) art. 187 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wadliwą oraz powierzchowną ocenę materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; 5) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnych, a nie swobodnych ocen materiału dowodowego. Zdaniem strony na ważny interes publiczny wskazuje samo istnienie Stowarzyszenia, które ma na celu zaspokojenie ważnego interesu publicznego, jakim jest legalny dostęp - możliwość korzystania z autorskich praw majątkowych. Podtrzymało dotychczasową argumentację, że powstanie zaległości podatkowych w VAT i odsetek jest wyłącznie skutkiem zaniedbań legislacyjnych w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego przepisów Dyrektyw normujących wspólny system VAT. Pozytywne rozpatrzenie wniosku jest więc uzasadnione ważnym interesem publicznym, polegającym na tworzeniu przez państwo polskie warunków służących pogłębianiu zaufania podatnika do państwa, jego organów, które mają obowiązek działać praworządnie, legalnie i sprawiedliwie oraz gwarancji konstytucyjnych podatnika. W interesie publicznym leży, aby przepisy prawa dotyczące zobowiązań podatkowych były jasne, przejrzyste oraz wskazywały jednoznacznie kto i kiedy jest zobowiązany do uiszczenia należnej daniny publicznej - podatku, a niedopuszczalna była sytuacja, w której państwo z popełnionych przez siebie błędów i zaniedbań w procesie legislacyjnym czerpie korzyści finansowe o znacznej wartości, kosztem podatnika. Uiszczenie odsetek w sposób znaczący wpłynie na sytuację Stowarzyszenia, istotnie ograniczając jego działalność społeczną, kulturalną i działalność dotyczącą szeroko rozumianej ochrony praw autorskich. Pogorszy się też sytuacja finansowo-ekonomiczna, która przed uiszczeniem odsetek - jak wynika z dokumentów finansowo-księgowych - jest najgorsza od czterech lat. Kolejne obciążenie finansowe wpłynie bezpośrednio na kondycję finansową Stowarzyszenia, ograniczając możliwość podejmowania statutowych działań, w tym również związanych z ochroną praw autorskich twórców. NUS wydał swą decyzję z naruszeniem przepisów prawa, zasady sprawiedliwości społecznej i wbrew społeczno-gospodarczemu przeznaczeniu instytucji umorzenia (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), gdyż zaprezentował stricte profiskalne stanowisko. Niedokładnie zbadał stan faktyczny, w tym sytuację finansowo-ekonomiczną i wyciągnął z zebranego materiału dowodowego mylne wnioski w oparciu o błędne kategorie ekonomiczne (np. "zysk netto"). Błędnie ustalił wpływ decyzji na sytuację finansowo-ekonomiczną Stowarzyszenia i na jej codzienną działalność w zakresie ochrony praw autorskich i propagowania polskiej kultury i wspierania polskich twórców. Dopuścił się licznych błędów i nadinterpretacji dokonując oceny sytuacji strony, naruszając art. 191 O.p. (dowolność i wybiórczość). Uznaniowy charakter decyzji w sprawie zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a O.p. nie odnosi się do ustalania przesłanek udzielenia ulgi. W tym zakresie organ nie działa na podstawie uznania administracyjnego. Ustalając stan faktyczny sprawy w toku postępowania dowodowego i następnie porównując ten stan do hipotezy normy zezwalającej na zastosowanie ulgi, jest on związany określonymi w O.p. zasadami oraz regułami logiki. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W.l (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] marca 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że skoro z przedstawionych aktualnych wyników finansowych Stowarzyszenia jego sytuacja ekonomiczno-finansowa nie różni się w sposób zasadniczy od sytuacji wynikającej ze wstępnego sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 sierpnia 2012r., za zasadne uznał dokonanie takiej oceny na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przed NUS. Tym samym zbadał sytuację finansową Stowarzyszenia za lata 2009 - 2011 oraz za okres 01.01.2012r. - 31.08.2012r., na podstawie zeznań podatkowych CIT - 8 oraz sprawozdań finansowych (w tym bilansów i rachunków wyników sporządzonych na dzień 31.12.2009r., 31.12.2010r., 31.12.2011r., 31.08.2012r.). Jednocześnie uznał, iż fakt dokonania przez Stowarzyszenie wpłaty całości ciążącej na nim zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz nieposiadania zaległości w podatku od towarów i usług wskazują, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia jest stabilna, odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje zatem zagrożenia jego egzystencji. Przez co nie stwierdził przesłanki interesu podatnika. W ocenie DIS nie została stwierdzona także przesłanka interesu publicznego, gdyż Skarżąca nie udowodniła, że odmowa umorzenia przedmiotowych odsetek uniemożliwi jej prowadzenie działalności statutowej. DIS podkreślił, że Stowarzyszenie znajduje się w takiej samej sytuacji jak inne podmioty, które dotknęły trudności we wdrażaniu do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług. Zaś długotrwałe postępowanie podatkowe mające ustalić czy była podatnikiem podatku VAT nie godziło w interes podatnika, czy też w interes publiczny, lecz były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Powyższe nie może zatem stanowić automatycznej podstawy do przyznawania ulg podatkowych. W związku z tym DIS nie dopatrzył się takich wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości w podatku od towarów i usług za III 2005r. oraz XI 2005r. DIS odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jednocześnie za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p., gdyż w jego ocenie NUS stwierdził wystąpienie przesłanki interesu podatnika ze względu na okoliczności powstania zaległości podatkowej (nie uznał jej jednak za wystarczającą do przyznania wnioskowanej ulgi) oraz nie stwierdził, pomimo podnoszonej argumentacji, przesłanki interesu publicznego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. podkreślił, że NUS przed wydaniem zaskarżonej decyzji zgromadził materiał dowodowy niezbędny do rozpatrzenia wniosku, umożliwił Stowarzyszeniu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego wszystkie okoliczności sprawy, wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji jakimi przesłankami kierują się organy podatkowe w przypadku rozpatrywania wniosków o przyznanie ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., oraz jakimi przesłankami kierował się odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem DIS zbadana została sytuacja finansowo-ekonomiczna Stowarzyszenia na podstawie zeznań podatkowych CIT - 8 za lata 2009 - 2011 oraz sprawozdań finansowych, w tym w oparciu o złożone bilanse i rachunki, na których to podstawie NUS wywiódł, że zapłata przedmiotowych odsetek za zwłokę nie spowoduje zagrożenia dla działalności Stowarzyszenia. 5. Stowarzyszenie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 kwietnia 2013r. wniosło o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji tej zarzuciło naruszenie: 1) art. 77 ust. 1 Konstytucji RP przez niezastosowanie go, mimo iż stanowi on samodzielną podstawę prawną roszczenia strony o reparację szkody powstałej na skutek bezprawnego działania władzy publicznej oraz pomimo tego, iż z przepisu tego wynika obowiązek państwa reparacji szkód wywołanych bezprawnym działaniem własnych organów, 2) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3 Karty Praw Podstawowych (Dz.U. UE 2007, C 303/1 ze zm.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż przepis ten w zakresie swobodnego uznania nie zawiera żadnej normy prawnej zakreślającej granice związania organu prawem, gdy stanowi on instytucję prawną demokratycznego państwa prawa służącą do szybkiego reagowania przez organy państwa na delikty wywołane bezprawnym działaniem organów, nie przyznając organowi przy zaistnieniu takiej sytuacji żadnej dowolności, 3) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1 i art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego polegającą na przyjęciu, iż w treści tego pojęcia nie mieści się ogólnospołeczne poczucie wywiązywania się przez państwo z obowiązku reparacji szkody wywołanej bezprawnym działaniem jego własnych organów, w sytuacji kiedy to odpowiedzialność władzy publicznej za działania jego własnych organów jest elementem idei państwa prawa i praworządności, 4) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 Konstytucji (statuującym jedno z podstawowych zadań państwa polskiego - stwarzanie warunków upowszechniania i równego dostępu do dóbr kultury) w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji (statuującym ochronę prawa własności) - przez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego polegającą na przyjęciu, iż w treści tego pojęcia nie mieści się ochrona środków finansowych organizacji zbiorowego zarządzania prawami w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr. 24, poz. 83 ze zm.), jako organizacji spełniającej w polskim systemie prawa funkcje o charakterze publicznoprawnym realizującym konstytucyjne prawa i wolności jednostek, 5) art. 67a §1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię i nieuwzględnienie celu i funkcji przepisu w systemie prawa, a w konsekwencji na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o motywy obce istocie sprawy, 6) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędne zastosowanie i odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z interesem publicznym oraz że interes publiczny jest pojęciem szerszym i bardziej złożonym niż interes fiskalny realizowany przez pobór podatków, 7) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w pojęciu ważnego interesu podatnika nie mieści się jego konstytucyjne prawo do żądania reparacji szkody poniesionej bezprawnym działaniem organu państwa już na etapie postępowania administracyjnego, 8) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 54 § 1 ust. 1 pkt 2, 3, 7 i ust. 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu wysokości spornych odsetek za zwłokę stanowiących przedmiot skarżonej decyzji bez określenia okresów, za które nie pobiera się odsetek za zwłokę, a w konsekwencji na obciążeniu strony obowiązkiem świadczenia w wysokości większej, niż przewidują to przepisy prawa, 9) art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach nie obejmuje obowiązku organu do realizacji konstytucyjnych zobowiązań państwa wobec obywateli w drodze indywidualnych decyzji administracyjnych, a przez to na niewykonaniu obowiązku administrowania oraz w konsekwencji na nadużyciu instytucji swobodnego uznania administracyjnego, wbrew jego istocie i funkcji w procesie administrowania, 10) art. 120 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji przez naruszenie zasady legalizmu działania władz, której gwarancją w demokratycznym państwie prawa jest zasada obciążania państwa, a nie jednostki, za błędy w administrowaniu i za ryzyko z tym administrowaniem związane, 11) art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zgromadzenia istotnych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności w sytuacji powoływania się przez stronę na okoliczności przewlekłości postępowania podatkowego i zaniechania legislacyjne, 12) art. 194 § 1 O.p. przez ocenę przesłanki sytuacji finansowej strony i okoliczności podnoszonych przez stronę - dotyczących przewlekłości postępowania i bezprawia legislacyjnego, z pominięciem ustaleń dotyczących stanu faktycznego wynikających z wszystkich wydanych wobec strony decyzji administracyjnych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz DIS w sprawach VAT za poszczególne miesiące 2005r., jak również pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy decyzji administracyjnych dotyczących 2004r., w szczególności przez pominięcie treści wyroku WSA w Warszawie VIII SA/Wa 223/08, mimo że dowody te w myśl art. 187 § 2 O.p. były organowi znane z urzędu, 13) art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego dla przyjęcia w sprawie treści pojęcia interesu publicznego bez elementu zasady zaufania (art. 121 §1 O.p.) przez zupełny brak uzasadnienia organu dla odmowy uznania dowodów wskazywanych przez stronę jako istotnych w sprawie, w szczególności oficjalnej korespondencji pomiędzy Ministrem Finansów RP a Komisją Europejską w sprawie stosowania przez Polskę zwolnienia z podatku VAT usług związanych z kulturą, a które to dowody wskazywały na zaniechania legislacyjne polskiego ustawodawcy przy implementacji Dyrektyw Rady UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 7. Stowarzyszenie uzupełniając skargę pismem z 9 września 2013r. nie zgodziło się ze stanowiskiem DIS, który przyjął, iż ciężar dowodzenia w sprawie o umorzenie odsetek od ww. zobowiązań podatkowych spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. To organ podatkowy zobowiązany jest do inicjatywy dowodowej i wnikliwości, co do ustalania stanu faktycznego, a także stosowania wszelkich środków zgodnych z prawem przy ustaleniu prawdy obiektywnej, koniecznej do odtworzenia stanu faktycznego. Nie może zatem pominąć dowodów i okoliczności wskazywanych przez Stowarzyszenie, twierdząc, iż nie dołączono do akt sprawy dokumentów potwierdzających stanowisko strony. DIS posiadając uprawnienia wezwania strony do okazania dokumentu, do złożenia wyjaśnień czy też do powołania biegłego rzeczoznawcy, nie skorzystał z tych narzędzi procesowych, czyniąc materiał dowodowy niezupełnym. Stowarzyszenie podało do wiadomości organu wszelkie okoliczności, przemawiające za umorzeniem odsetek za zwłokę, dokumentując je. DIS stwierdzając, iż brak jest podstaw do stosowania art. 77 ust. 1 Konstytucji RP nie rozpoznał sprawy we wnioskowanym zakresie i w zakresie przemawiającym na korzyść Stowarzyszenia. Zaniechał też zbadania argumentów, które wskazywały na istnienie błędów legislacyjnych przy redakcji przepisów dotyczących opodatkowania działalności twórców po 1 kwietnia 2004r. i na powstające w związku z tym niejasności dotyczące organizacji zbiorowego zarządzania, która interesy twórców ma z ustawy reprezentować. Brak konstytucyjnie gwarantowanego vacatio legis na dostosowanie się do zmian systemowych spowodowanych zmianami w systemie podatku VAT po 1 maja 2004r., stanowi o zaistnieniu ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, wyrażającego się w respektowaniu wartości konstytucyjnych w procesie tworzenia i stosowania prawa. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 3. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu należało ją uchylić. 4. Sąd na wstępie zauważa, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wydana na podstawie ww. przepisu, jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ma charakter uznaniowy, co powoduje, że do organu administracji należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy i nawet wystąpienie jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie determinuje organu podatkowego do wydania pozytywnej decyzji, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Taka decyzja powinna jednak zapaść, co wielokrotnie podkreślano w judykaturze, po prawidłowym zastosowaniu zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w treści art. 122 O.p. i w art. 187 § 1 O.p. Tym samym organ podatkowy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinien więc należycie zebrać materiał dowodowy oraz rozpatrzyć go w sposób wyczerpujący, a następnie - przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. – ocenić, a następnie wszystkim wyżej wymienionym działaniom dać wyraz w treści uzasadnienia decyzji, stosownie do art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p. Powyższe działania są szczególnie uzasadnione w odniesieniu do decyzji o charterze uznaniowym. Decyzje te odnoszą się bowiem do dyrektyw kierunkowych, stanowią wyjątek od zasady płacenia podatków. Uznanie administracyjne nie może ponadto oznaczać dowolności w sposobie rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Sąd stwierdza ponadto, że sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje zarówno postępowanie podatkowe, które poprzedzało jej wydanie, jak również motywy, którymi kierował się organ podejmując decyzję – czy zostały one wyrażone w sposób jasny i czytelny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 1981r. sygn. akt SA 820/81, ONSA 1981/1/57; 23 września 1987r. II SA 468/87, OSP 1988/11-12/poz. 258 z glosą Chróścielewskiego; 30 października 2009r. sygn. akt II FSK 805/08, POP 2010/2/130). Sąd wskazuje także, że NSA w wyroku z 18 maja 2005r. sygn. akt FSK 2211/04 podniósł, że organ podatkowy zobowiązany jest zatem przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania (niepublikowany). Sąd przy decyzjach uznaniowych bada jej zgodność z prawem, ale nie może wnikać w celowość wydania takiej decyzji, co oznacza, że decyzje takie są wyłączone spod kontroli sądowej w zakresie, w jakim organ administracji – kształtując ich treść – kieruje się uznaniem w granicach przyznanych mu w stosowanych przepisach prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 1982r. sygn. akt SA/Wr 245/82, ONSA 1982/1/62). Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z tej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego, sprawującego kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia odsetek, które narosły od zaległości podatkowych, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. W świetle wyżej przedstawionych poglądów judykatury ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych czy też odsetek od tych zaległości, zawartych w przepisie art. 67a § 1 O.p., wyprzedzić powinno ustalenie, czy zaległość/odsetki będące przedmiotem wniosku istnieją, a jeśli tak, w jakiej wysokości. Kwestia ta jest bowiem istotnym elementem stanu faktycznego. W świetle dotychczasowego orzecznictwa nie można żądać umorzenia zaległości podatkowej, która wygasła przed złożeniem wniosku o umorzenie, gdyż wówczas postępowanie wszczęte przez podatnika jest bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z 4 maja 2005r. sygn. akt FSK 2092/04). Również fakt potwierdzenia, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia w całości lub w części, czyni postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej w całości lub części bezprzedmiotowym. Zaległość, która wygasła na skutek przedawnienia, nie może bowiem ponownie wygasnąć przez jej umorzenie (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2004r., sygn. akt III SA 3061/03). 5. Sąd, mając powyższe na względzie stwierdza, że przedmiotem sprawy był wniosek o umorzenie odsetek od zaległości w VAT za marzec i listopad 2005r. W związku z tym zasadniczą kwestią przed dokonaniem merytorycznej oceny wniosku złożonego przez skarżące Stowarzyszenie była ocena czy w sprawie nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, z którymi ściśle związane było naliczanie odsetek, o umorzenie których wnioskowało skarżące Stowarzyszenie. DIS zaskarżoną decyzję wydał bowiem [...] marca 2013r., a odsetki dotyczyły zaległości podatkowych w VAT za marzec i listopad 2005r. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże art. 70 O.p. normuje również sytuacje, w wyniku których bieg terminu; nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (§ 2), może zostać przerwany i po przerwaniu biegnie na nowo (art. 70 § 3 i § 4 O.p.), względnie zawieszony i po okresie zawieszenia termin ten biegnie dalej (art. 70 § 6 i § 7 O.p.). Stosownie ponadto do art. 70 § 8 O.p., zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, z tym, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Sąd podkreśla, że badając legalność zaskarżonych decyzji, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., orzeka na podstawie akt sprawy, w których powinien znajdować się materiał dowodowy, który legł u podstaw wydawania zaskarżonego aktu administracyjnego. Zadaniem Sądu administracyjnego jest więc zbadanie czy zebrany w postępowaniu administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełen, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. Sąd ocenia, że zarówno zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy, jak również treść zaskarżonej decyzji wydanej w marcu 2013r. nie pozwalają na ocenę czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za marzec i listopad 2005r., od których narosły odsetki, o umorzenie których wnioskowało skarżące Stowarzyszenie, czy też do przedawnienia tychże zobowiązań nie doszło. Nie wiadomo zatem, w jakiej wysokości należało umarzać lub odmówić umorzenia odsetek i czy w ogóle rozpatrywanie sprawy w przedmiocie umorzenia tychże odsetek od zaległości podatkowych było możliwe. Nie wiadomo zatem czy i jaki był przedmiot sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 września 2010r. sygn. akt II FSK 784/09 stwierdził, że umorzenie może dotyczyć wyłącznie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w sprawie. Bezprzedmiotowe jest postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa. W szczególności dobrowolne zapłacenie podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 o.p. powinno ulec umorzeniu (LEX nr 745860). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 maja 2012r. sygn. akt I SA/Sz 1082/11, stwierdził natomiast, że brak jest podstaw do umorzenia należności z tytułu VAT wobec upływu terminu przedawnienia (LEX nr 1166120). Oba ww. orzeczenia Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela oraz stwierdza, że sama zapłata w toku postępowania odsetek od zaległości podatkowej nie czyni, w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego bezprzedmiotowym postępowania w zakresie ich umorzenia. Analogiczny pogląd zaprezentował NSA w wyroku z 27 sierpnia 1997r. sygn. akt III SA 1972/95, stwierdzając, że wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie toczącego się postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub umorzenie odsetek nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym i nie uzasadnia jego umorzenia (Pr. Gosp. 1998, nr 8, s. 28). W świetle jednak wyroku NSA z 19 października 2000r. sygn. akt III SA 2246/99 organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe (Temida (CD), Sopot 2003). Analogiczny pogląd wyrażono także w wyroku NSA z 29 września 1999r. SA/Sz 1291/98, twierdząc, że zapłata zaległości podatkowej, stwierdzonej decyzjami wymiarowymi, spowodowała wygaśnięcie zobowiązania (zaległości), wobec czego podatnik nie miał już żadnego, prawem przewidzianego, uprawnienia do żądania umorzenia nieistniejącej zaległości podatkowej (...). Tym samym postępowanie wszczęte po uiszczeniu należności podatkowej było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. (Temida (CD), Sopot 2003). NSA również w wyroku z 7 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1589/98 podniósł, że istnienie zaległości, której wniosek dotyczy, musi być niewątpliwe - nie jest możliwe umorzenie lub odmowa umorzenia zaległości, które nie istnieją (Temida (CD), Sopot 2003). Podobne stanowisko odnajdziemy w wyroku NSA z 22 grudnia 1993r. sygn. akt III SA 367/93 (POP 1995/3/48). 6. Sąd stwierdza, że zarówno na podstawie treści zaskarżonej decyzji, jak również na podstawie akt sprawy nie można uznać, że organy podatkowe, a w szczególności DIS zgromadził materiał źródłowy pozwalający jednoznacznie stwierdzić, kiedy rozpoczął się bieg terminu przedawnienia oraz kiedy został przerwany lub zawieszony. W aktach sprawy brak jest też informacji czy wobec skarżącego Stowarzyszenia stosowane były środki egzekucyjne powodujące przerwę biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, od których naliczane są odsetki. Nie wiadomo zatem czy możliwe było rozpatrywanie sprawy o umorzenie należności podatkowych w postaci odsetek niezapłaconych od zaległości podatkowych. W sprawie jest to istotne, gdyż wniosek o umorzenie dotyczy odsetek od zaległości podatkowych w VAT marzec i listopad 2005r. i w przypadku braku podjęcia działań egzekucyjnych lub przerwania biegu terminu przedawnienia, czy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką, względnie przerwy biegu przedawnienia, w stosunku do tych należności upłynąłby termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W aktach sprawy znajduje się jedynie informacja, że Spółka dokonała (można przypuszczać, że jest to oczywista omyłka, bo w nagłówku widnieje informacja, że sprawa dotyczy Stowarzyszenia) 13 sierpnia 2012r. wpłat na VAT za 2005r.: - 943.643 – dotyczy 03/2005r. (należność główna 498.751 % 444.892 zł) – 1.257.796 – dotyczy 11/2005r. (należność główna 696.348 % 561.448). Pozostała zaległość wynosi: za 3/2005r. – 444.892, za 11/2005r. - 561.448 (k. 5 akt administracyjnych). W skardze skarżące Stowarzyszenie podnosi również, że doszło do naruszenia art. 54 § 1 ust. 1 pkt 2, 3, 7 i ust. 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu wysokości spornych odsetek za zwłokę stanowiących przedmiot skarżonej decyzji bez określenia okresów, za które nie pobiera się odsetek za zwłokę, a w konsekwencji na obciążeniu strony obowiązkiem świadczenia w wysokości większej, niż przewidują to przepisy prawa. Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mimo, że strona modyfikowała wniosek o umorzenie, wskazując, że nie wie dokładnie jak wyliczyć odsetki od zaległości podatkowych w VAT za marzec i listopad 2005r. nie wyjaśniono, jakiej konkretnie kwoty odsetek dotyczy wniosek o umorzenie. Co zdaniem Sądu uniemożliwia stwierdzenia, jaki był przedmiot wniosku. W ocenie Sądu powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 122 O.p. zawierającego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 § 1 O.p., które nakładają na organ podatkowy, w szczególności organ, który ponownie rozpatruje sprawę w związku z wniesionym odwołaniem, obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o dokumenty wskazujące, czy przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło, albo nie doszło do wystąpienia przesłanek powodujących wystąpienie przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za marzec i październik 2005r. Następnie w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ podatkowy dokona oceny czy w sprawie nie upłynął termin przedawnienia określony w art. 70 O.p. oraz wskaże w związku z tym, jak należało liczyć odsetki od ww. zaległości podatkowych, które mają charakter akcesoryjny do zobowiązań podatkowych. W przypadku stwierdzenia, iż termin przedawnienia nie upłynął organ podatkowy ponownie dokona oceny, czy w sprawie zaszły przesłanki do umorzenia ww. należności z tytułu odsetek, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, mając w szczególności na względzie sytuację skarżącego Stowarzyszenia i normy Konstytucji, do których odwołano się także w skardze. Po ponownej ocenie istnienia przesłanek do umorzenia określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b organ podatkowy podejmie decyzję czy należy umorzyć odsetki za zwłokę związane z zaległościami w VAT za marzec i listopad 2005r. 8. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi stwierdza, że w świetle powyższych uwag przedwczesne jest ich rozpatrzenie. Dopóki bowiem będą istniały wątpliwości, co do zupełności materiału dowodowego, istotnego z punktu widzenia przedmiotu sprawy, nie będzie możliwe wypowiedzenie się w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego. 9. Sąd, mając powyższe na względzie rozstrzygnął na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy o art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).