III SA/Wa 1198/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. R. kwotę 21.061 zł (dwadzieścia jeden tysięcy sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. R. (Skarżącego w niniejszej sprawie), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1.400.454,00 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 (PIT-37), w którym wykazał wyłącznie przychody ze stosunku pracy i zadeklarował zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.308,90 zł. Nie wykazał natomiast przychodu w kwocie 5.500.000,00 zł, jaki osiągnął z tytułu wniesienia do spółki "P." sp. z o.o. aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu. W związku z powyższym decyzją z dnia 8 listopada 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1.400.454,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący mając miejsce zamieszkania na terytorium Francji i podlegając w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w złożonym zeznaniu podatkowym za 2003 r., jak również w korekcie tego zeznania, w której skorygował nieprawidłowo wykazane koszty uzyskania z wynagrodzeń ze stosunku pracy, nie wykazał przychodu w kwocie 5.500.000,00 zł, jaki osiągnął z tytułu wniesienia do spółki "P." sp. z o.o. aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu. Organ kontroli skarbowej uznał, że wniesienie do spółki aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu należy, na gruncie art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w dniu 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5; dalej powoływanej jako "Umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu"), traktować jako przeniesienie własności majątku. Natomiast na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") zdarzenie to zaliczył do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7, który stanowi, że źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). W ocenie organu, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e tej ustawy w wysokości 2.034.987,50 zł, dochód Skarżącego z powyższego źródła wynosi 3.465.012,50 zł. Łączne jego dochody (z wynagrodzenia i kapitałów pieniężnych, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne) wynoszą 3.547.582,00 zł, a należny podatek (po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne) 1.400.453,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 13 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiocie opodatkowania dochodu; - art. 21 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu -poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym; - art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie w kwestionowanej decyzji interpretacji przepisów, która w ogóle nie była prezentowana w toku postępowania, a tym samym pozbawienie podatnika prawa do odniesienia się do stanowiska organu przed wydaniem decyzji; - art. 290 Ordynacji podatkowej - poprzez wyjście przez organ podatkowy poza ustalenia dokonane w protokole kontroli. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że całość niezwykle przewlekłego postępowania podatkowego skoncentrowana była na udowodnieniu ciążącego na nim ograniczonego obowiązku podatkowego. W ocenie Skarżącego postępowanie podatkowe prowadzone przez organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy skutkowało ustaleniem faktu, że miał on w 2003 r. ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jednakże wydana na podstawie ustalonych przez ten organ faktów, decyzja narusza prawo. Organ określając kwotę zobowiązania podatkowego jako podstawę prawną przyjął przepis art. 13 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w myśl którego "zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w art. 6 ust. 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego podlegają opodatkowaniu w tym umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony". Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z wniesieniem aportu. Można nawet zgodzić się z twierdzeniem organu, że wniesienie do spółki aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu należy na gruncie umowy traktować jako przeniesienie własności majątku. Skarżący zgadza się również z zacytowanym Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. Podkreślił jednak, że Umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w art. 13 ust. 1 posługuje się pojęciem "sprzedaż", a nie "przeniesienie własności majątku". W związku z tym, na gruncie Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zgodnie z art. 13 ust. 1 opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż majątku nieruchomego. Jest to pojęcie węższe, niż przeniesienie własności majątku, jako że wniesienie aportu nie jest sprzedażą. Uważa, że przepis Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zrównuje ze sprzedażą nieruchomości sprzedaż udziałów w spółce, w której aktywa składają się głównie z nieruchomości, ale milczy na temat innych czynności. Mając świadomość takiej regulacji, w 2004 r. opodatkował w Polsce dochód ze sprzedaży udziałów. Zdaniem Skarżącego, w związku z faktem, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w art. 13 ust. 1 nie obejmuje swoją regulacją wniesienia aportu, zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 21 ust. 1 tej Umowy, który wskazuje na prawo do opodatkowania takiego dochodu przez Państwo będące miejscem zamieszkania. Uważa, że w toku postępowania organ ani razu nie odniósł się do kwestii klasyfikacji źródła przychodu. Ponadto podniósł, że niezrozumiałe jest również zawiadomienie wydane w dniu 22 października 2007 r. na okoliczność niezałatwienia sprawy w terminie, w związku z czym Skarżący nie ma pewności, że w sprawie nie pojawiły się nowe dowody, dokumenty, opinie, itp., gdyż ciężar gatunkowy całego postępowania został przesunięty w zupełnie inną, niż początkowo zakładano stronę. Takie działania naruszają zasadę zaufania do organu. Wskazuje, że protokół kontroli ma pełnić funkcję gwarancyjną w postępowaniu podatkowym, a organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole. Wychodzenie poza te ustalenia w postępowaniu stanowi naruszenie art. 290 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego takim wyjściem jest oparcie decyzji na przepisie art. 13 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, podczas gdy przepis ten nie był w ogóle brany pod uwagę w prowadzonym postępowaniu ani cytowany w protokóle. W piśmie z 21 stycznia 2008 r. wniesionym po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym Skarżący zwrócił uwagę na fakt prowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dodatkowej korespondencji z Ministerstwem Finansów, która nawet do organu odwoławczego dotarła niezależnie, po przekazaniu akt odwoławczych, a treść pytań przekazanych przez ten organ do Ministerstwa Finansów nie odpowiada precyzyjnie stanowi faktycznemu. Ponownie podkreślił, że na gruncie Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zgodnie z jej postanowieniami zawartymi w art. 13 ust. 1 opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż, a wniesienie aportu nie jest sprzedażą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach wskazał, że podstawą określenia przez organ kontroli skarbowej zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazano w zeznaniu PIT - 37 za 2003 r. było pominięcie przez Skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003, w którym wykazał wyłącznie wynagrodzenia ze stosunku pracy. Wynika również, że w 2003 r. zawiązał spółkę z o.o. pod nazwą "P.". Na podstawie dokumentów otrzymanych od Skarżącego, z Sądu Rejonowego, urzędów skarbowych – organ kontroli skarbowej sporządził szczegółowy harmonogram zawiązania tej spółki, który przedstawia się następująco: 1. W dniu 14 lipca 2003 r. Skarżący kupił od przedsiębiorstwa państwowego [...] E. z siedzibą w W. – prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę o numerze ewidencyjnym [...] (dawniej [...]) i [...] (dawniej [...]), o łącznym obszarze 13 ha 61 arów 26 m2, położone ZDZ M., gospodarstwo Z., gmina N.; dla której Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Strony ustaliły cenę w wysokości 1.960.000 zł płatne najpóźniej do dnia 28 lipca 2003 r. przelewem na konto sprzedającego. Działki nr [...] i nr [...] stanowią grunt rolny. 2. W dniu 1 października 2003 r. Skarżący zawiązał spółkę z o.o. pod firmą "P." z siedzibą w W. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 udziałów po 500 zł każdy udział. Udziały objął Skarżący i pokrył je w całości gotówką. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników do kwoty 50.000.000 zł podjętej do dnia 31 grudnia 2023 r., nie stanowi zmiany Aktu Założycielskiego. Z listy wspólników z dnia 30 października 2003 r. wynika, że jej jedynym wspólnikiem był Skarżący posiadający 100% udziałów. W dniu 6 listopada 2003 r. dokonano wpisu do rejestru KRS pod numerem [...]. 3. W dniu 25 listopada 2003 r. Skarżący (Sprzedawca) zawarł z "P." spółką z o.o. (Kupujący) umowę sprzedaży 1 (jednego) udziału o wartości nominalnej 500 (pięćset) złotych. Cena sprzedaży za jeden udział została zapłacona gotówką, a zmiany tej nie zgłoszono do rejestru KRS. 4. W dniu 25 listopada 2003 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "P." sp. z o.o., któremu przewodniczył Skarżący, który podjął następujące uchwały: - nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 5.550.000,00 zł to jest o kwotę 5.500.000,00 zł, poprzez ustanowienie 11.000 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział. Wszystkie nowo ustanowione 11.000 udziałów zostało pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości położonej w ZDZ M., gospodarstwo Z., gmina N., oznaczonej jako działki o numerze ewidencyjnym [...] i [...], o łącznym obszarze 13 ha 61 arów 26 m2. Wszystkie udziały po cenie emisyjnej równej wartości nominalnej objął wspólnik spółki, tj. Skarżący, - nr 2 w sprawie zmiany Aktu Założycielskiego Spółki, poprzez nadanie nowego brzmienia § 5 i § 6 tego Aktu Założycielskiego z którego wynika, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.550.000,00 zł i dzieli się na 11.000 udziałów po 500,00 zł każdy udział oraz, że Skarżący obejmuje 11.100 udziałów o wartości 500,00 zł każdy, o łącznej wartości 5.550.000,00 zł w sposób następujący: 100 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł pokrywa w całości gotówką; 11.000 udziałów o łącznej wartości 5.500.000,00 zł pokrywa aportem rzeczowym w postaci prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości położonej w ZOZ M., gospodarstwo Z., gmina N., - nr 3 w sprawie przyjęcia tekstu jednolitego Aktu Założycielskiego Spółki. Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sporządzono w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]). W dniu 16 grudnia 2003 r. dokonano wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru KRS. 5. W dniu 25 listopada 2003 r. Skarżący, przed notariuszem oświadczył, że obejmuje wszystkie nowo ustanowione 11.000 udziałów po 500,00 zł każdy udział o łącznej wartości 5.500.000,00 zł Spółki "P." sp. z o.o. i pokrywa je w całości wkładem niepieniężnym (akt notarialny Rep. nr [...]). 6. W dniu 25 listopada 2003 r. Skarżący, przed notariuszem oświadczył, że działa w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz Spółki "P." sp. z o.o. oraz, że jest użytkownikiem wieczystym do dnia 11 marca 2090 r. przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości położonej w ZOZ M., gospodarstwo Z., gmina N., które przenosi na rzecz Spółki "P." sp. z o.o. Jednocześnie działając w imieniu Spółki "P." na powyższe przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wyraża zgodę (akt notarialny - Rep. A nr [...]). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "P." postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 5.550.000,00 zł tj. o kwotę 5.500.000,00 zł, poprzez ustanowienie 11.000 nowych równych i niepodzielnych udziałów, które objął Skarżący. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania stwierdził, że Skarżący w 2003 r. posiadał w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Stwierdził również, że wniósł do Spółki "P." aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu. Te fakty są bezsporne i nie kwestionowane przez Skarżącego. Sporną kwestią jest, czy wniesienie do spółki aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu należy na gruncie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej traktować jako przeniesienie własności majątku. Zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a u.p.d.o.f. powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Skarżący związany jest z dwoma państwami: Francją gdzie jest jego miejsce zamieszkania i Polską gdzie znajduje się źródło przychodów. W sytuacji uzyskiwania dochodów przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym państwie ze źródeł przychodów położonych w drugim państwie ma zastosowanie umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie będą miały więc zastosowanie postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. W myśl art. 13 ust. 1 tej Umowy, zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w art. 6 ust. 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony. Natomiast z art. 6 ust. 2 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu wynika, że "określenie majątek ruchomy" rozumie się według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa rzeczowego, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych (...). Wniesienie do spółki "Park Nadarzyn" aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego należy na gruncie tej Umowy potraktować jako przeniesienie własności majątku, a zatem zastosowanie będzie miał art. 13 ust. 1 wskazanej Umowy. Zgodnie bowiem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD określenie "przeniesienie własności majątku" użyte jest w celu objęcia nim szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD jest powszechnie traktowany jako źródło interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wraz z tekstem Konwencji został zalecony do stosowania przez państwa członkowskie OECD, w tym przez Polskę jako jej członka. W związku z tym, organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował postanowienia art. 13 ust. 1 cytowanej Umowy. Stanowisko to potwierdził Minister Finansów w pismach z 30 lipca 2007 r., znak: DD4-0680-300/HR/07/SD-5764 oraz z 9 października 2007 r., znak: DD4-068-356/HR/07/SD-8445. Zakwalifikowanie tego dochodu do art. 13 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zadecydowało o tym, że Polska ma prawo do opodatkowania tego dochodu według zasad przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 7, 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Wpisu do rejestru KRS spółki "P." dokonano w dniu 16 grudnia 2003 r. Zatem przychód w wysokości 5.500.000,00 zł (wartość 11.000 udziałów w postaci wkładu niepieniężnego) powstał w 2003 r. Koszty uzyskania przychodu, określone zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. wynoszą 2.034.987,50 zł, a dochód stanowi kwotę 3.465.012,50 zł. W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – organ kontroli skarbowej postąpił zgodnie z powołanymi przepisami i prawidłowo określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.400.454,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania łączne dochody w wysokości 3.547.582,00 zł (dochody ze stosunku pracy i z kapitałów pieniężnych). Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, że w toku prowadzonego postępowania, kwestią sporną była rezydencja podatkowa Skarżącego, tj. ustalenie czy był rezydentem Polski czy Francji. W protokole kontroli Urząd Kontroli Skarbowej w W. zaprezentował stanowisko, że w 2003 r. miał on miejsce zamieszkania w Polsce, a więc był rezydentem w Polsce, wskazano również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zaprezentowano stanowisko, że gdyby w 2003 r. był rezydentem Francji, to zgodnie z art. 21 ust. 2 w związku z art. 7 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, przychód z tego źródła przychodów podlegałby opodatkowaniu w Polsce. Z ustaleniami organu w zakresie rezydencji, jak i opodatkowania tego źródła przychodów nie zgodził się Skarżący i w treści złożonych, pismem z 11 maja 2007 r., zastrzeżeń podał informacje nieznane uprzednio kontrolującym. W odpowiedzi na zastrzeżenia, pismem z 27 maja 2007 r., uznano za zasadne przedstawione argumenty co do zastosowania art. 21 ust. 2 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, jak również poinformowano, że w zakresie czy przedmiotowe źródło przychodów objęte jest tą Umową, prowadzone będzie dalsze postępowanie. Na podstawie zebranych dowodów organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący podlegał w 2003 r. w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Mając określoną rezydencję podatkową strony – podjęto analizę Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w celu zbadania, czy objęcie udziałów aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, uregulowane jest ww. Umową. Organ kontroli skarbowej skorzystał z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD i zajął stanowisko, że w tym stanie faktycznym zastosowanie ma art. 13 ust. 1 ww. Umowy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż już w protokole kontroli z dnia 27 kwietnia 2007 r. wskazano na źródła przychodów w postaci stosunku pracy i kapitałów pieniężnych, a ponadto w treści tego protokołu określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że niezrozumiały jest zarzut dotyczący wydania przez organ kontroli skarbowej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i sugestia, że w sprawie pojawiły się nowe dowody, z którymi Skarżącego nie zapoznano. Zawiadomieniem z dnia 23 lipca 2007 r. określono nowy termin załatwienia sprawy, a przed wydaniem decyzji wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącego zapoznał się w dniu 21 września 2007 r. z całym zebranym materiałem dowodowym, lecz nie wypowiedział się w tej sprawie. Od tego dnia w materiałach kontroli nie pojawiły się żadne nowe dowody lub dokumenty. W świetle powyższego, organ kontroli skarbowej nie wyszedł poza ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 27 kwietnia 2007 r., a tym samym nie naruszył art. 290 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD jako źródła obowiązującego prawa; - art. 13 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiocie opodatkowania dochodu; - art. 21 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację podnoszoną w toku postępowania przed organami podatkowymi. Podkreślił, że Umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w przepisie art. 13 ust. 1 posługuje się określeniem "zyski ze sprzedaży", a zatem należy dokonać interpretacji tego przepisu na gruncie prawa polskiego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 tej Umowy, przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa. Definicja sprzedaży zawarta jest w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl tego przepisu przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Czynność, która zdaniem organów podlega opodatkowaniu, bez wątpienia sprzedażą nie była. Analiza uzasadnień decyzji organów prowadzi do wniosku, że organy obu instancji nie uważają, iż w stanie faktycznym doszło do sprzedaży. Wszystkie strony postępowania nie mają wątpliwości, że miejsce miało wniesienie wkładu niepieniężnego (aport), zgodnie z art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Jak słusznie zauważa organ wniesienie do spółki aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego należy traktować jako przeniesienie własności majątku. Jednakże rażąco naruszającym przepisy jest dalsze twierdzenie organu, zgodnie z którym zastosowanie będzie w tym przypadku miał art. 13 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W przepisie tym mowa jest wyłącznie o sprzedaży, a nie o przeniesieniu własności majątku. Interpretowanie zatem zwrotu "przeniesienie własności majątku" w sytuacji, gdy w ogóle nie występuje on w przepisie Umowy jest niezasadne i narusza prawo. W konsekwencji można wręcz stwierdzić, że organ zastosował wprost Komentarz do Konwencji Modelowej OECD do analizowanego stanu faktycznego, czym naruszył art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Modelowa Konwencja OECD nie jest obowiązującym aktem prawnym. Nie stanowi ona norm prawa międzynarodowego. Jest to uzgodniony wzorzec do zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Norm prawa międzynarodowego nie stanowi również Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Jest on traktowany jako rodzaj drogowskazu przy stosowaniu i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale umowy dwustronne mogą wprowadzać odmienne rozwiązania. W przypadku Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej z Francją opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 1 podlega jedynie sprzedaż. Skoro Skarżący nie dokonał sprzedaży, ale wniósł nieruchomość aportem, to przepis ten nie może mieć do tej czynności zastosowania. Zastosowanie natomiast będzie w tym przypadku miał przepis art. 21 ust. 1 tej umowy, zgodnie z którym – część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. W analizowanym stanie faktycznym dochód – powstały na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu znajdującego się w Polsce do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez rezydenta francuskiego – stanowić będzie na gruncie Umowy dochód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest również powołanie się przez organ na pisma Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zgodnie z poczynionymi przez organy w toku postępowania ustaleniami bezspornym jest, że Skarżący jest rezydentem francuskim, jak również fakt, iż w 2003 r. nabył prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu, które następnie wniósł jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały. Istotą sporu jest natomiast, czy czynność wniesienia aportu niepieniężnego w postaci użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały winna być opodatkowana w Polsce. Zdaniem organów czynność ta winna być opodatkowana w Polsce, gdyż wynika to z art. 13 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej pomiędzy Polską i Francją. Natomiast w ocenie Skarżącego czynność ta nie powinna być opodatkowana w Polsce, ponieważ powyższy przepis dotyczy sprzedaży majątku nieruchomego. Innymi słowy kwestią sporną jest, czy w rozpoznawanej sprawie winny mieć zastosowanie postanowienia art. 13 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zdaniem Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej. Zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a u.p.d.o.f. powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Skarżący związany jest z dwoma państwami: Francją gdzie jest jego miejsce zamieszkania i Polską gdzie znajduje się źródło przychodów. Jak słusznie wskazały organy, w sytuacji uzyskiwania dochodów przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym państwie ze źródeł przychodów położonych w drugim państwie ma zastosowanie umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie będą miały więc zastosowanie postanowienia umowy między Polską a Francją w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Umowa ta została sporządzona w 1975 r., a zatem jeszcze przed zredagowaniem Modelowej Konwencji z 1977 r. W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że w czasie redagowania Modelowej Konwencji z 1977 r. Komitet Spraw Podatkowych przestudiował problem rozbieżności interpretacyjnych, jakie mogłyby powstać w wyniku zmian tekstu artykułów lub Komentarza Projektu Konwencji z 1963 r. Komitet uznał, że zawarte konwencje (dwustronne) powinny być interpretowane o ile to jest możliwe, w duchu zmienionego Komentarza, mimo że w postanowieniach tych konwencji nie ma jeszcze tak precyzyjnej terminologii, jaką posługuje się Modelowa Konwencja z 1977 r. Ustalono również, że państwa członkowskie pragnące wyjaśnić swoje stanowisko w tej kwestii będą mogły to zrobić w drodze wymiany listów między właściwymi organami, zgodnie z procedurą wzajemnego porozumiewania się, i że nawet w razie braku takiej wymiany listów organy te mogą, wykorzystując procedurę wzajemnego porozumiewania się, ustalić interpretację w poszczególnych przypadkach. Komitet uważa także, że zmiany w artykułach Modelowej Konwencji i w Komentarzu dokonane po 1977 r. powinny być interpretowane w podobny sposób. Jednakże poprawki do artykułów Modelowej Konwencji i zmiany w Komentarzu, które z tych poprawek wynikają, nie mają zastosowania do interpretacji lub stosowania uprzednio zawartych konwencji, jeżeli postanowienia tych konwencji różnią się merytorycznie od zmienionych artykułów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, pochodzące z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. W myśl natomiast art. 13 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w art. 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony. Stosownie do treści art. 6 ust. 2 tej Umowy określenie "majątek nieruchomy" rozumie się według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa rzeczowego, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych. Postanowienia art. 13 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w odróżnieniu zatem od Modelowej Konwencji OECD odnoszą się do zysków pochodzących ze "sprzedaży majątku" a nie do zysków pochodzących z "przeniesienia własności majątku". Postanowienia art. 13 ust. 1 przedmiotowej Umowy różnią się zatem merytorycznie od postanowień art. 13 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD w jej obecnym brzmieniu. Podkreślić ponadto należy, że stosownie do treści art. 3 ust. 2 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej pomiędzy Polską a Francją – przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy. Przedmiotowa umowa nie zawiera definicji "sprzedaży". Określenie to ma zatem takie znaczenie jakie przyjmuje się w polskim prawie w zakresie podatków. W polskim prawie podatkowym, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "sprzedaż" ma niewątpliwie węższy zakres niż określenie "przeniesienie własności majątku" czy "odpłatne zbycie", o czym będzie jeszcze mowa poniżej. Pojęcie "sprzedaż" rozumiane jest – podobnie jak w prawie cywilnym – jako umowa, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zauważyć przy tym należy, iż zakres znaczeniowy określenia "sprzedaż" po zawarciu przedmiotowej umowy z Francją nie zmienił się. Zaznaczyć należy, że ustawodawca już w pierwotnym brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniał dwa pojęcia: "sprzedaż" oraz "odpłatne przeniesienie tytułu własności". Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy do źródeł przychodów zaliczano m.in. "sprzedaż" nieruchomości. Źródłami przychodów były także kapitały pieniężne, a przychodem z nich m.in. przychód z "odpłatnego przeniesienia tytułu własności" udziałów w spółkach (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17). Różnym określeniom używanym w akcie prawnym nie można przypisywać tych samych znaczeń. "Przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (§ 7 uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, M. P. Nr 44, poz. 310,(...); obecnie § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz. U. Nr 100, poz. 908). Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej - Lege non distinguente nec nostrum est distinguere." (uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, publ. ONSAiWSA 2008/2/22, ZNSA 2008/1/109, Prok.i Pr. 2008/5/46). "Reguła zakazu wykładni synonimicznej zabrania bowiem przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim, który tworzy przepisy prawa w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze to samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/05, por. też wyrok TK z 23 lutego 1999 r., K 25/98, OTK 1999/2/23; uchwała SN z 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00, OSNKW 2000/7-8/60; Z. Ziembiński: Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123). Podkreślenia wymaga, że w Komentarzu do Modelowej Konwencji podnosi się także, iż większość państw opodatkowujących zyski z majątku czyni to tylko w przypadku sprzedaży mienia. Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w jej pierwotnym brzmieniu – także przewidywały opodatkowanie jedynie sprzedaży majątku (m.in. nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu – art. 10 ust. 1 pkt 8). W roku 1999 opodatkowana została również zamiana, a dopiero od 2001 r. opodatkowane zostały także inne formy odpłatnego zbycia. Dopiero bowiem w 2001 r. ustawodawca posłużył się pojęciem o szerokim znaczeniu, tj. "odpłatne zbycie". Jak już wskazano powyżej, pojęcie to jest pojęciem szerszym niż "sprzedaż". Dopiero od 2001 r. wprowadzono także opodatkowanie między innymi objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za aport niepieniężny. Do końca 2000 r. objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za aport niepieniężny nie stanowiło przychodu podatkowego. Wskazane powyżej zmiany wprowadzane do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również potwierdzają stanowisko, że zakres znaczeniowy pojęcia "sprzedaż" jest znacznie węższy od zakresu pojęcia "odpłatne zbycie" ("przeniesienie własności majątku", "odpłatne przeniesienie tytułu własności") oraz że określeniom tym nie można przypisać tych samych znaczeń. Jak słusznie zatem podnosi Skarżący zawarte w Modelowej Konwencji OECD określenie "przeniesienie własności majątku" ma znacznie szerszy zakres znaczeniowy niż "sprzedaż". Powyższe znajduje także potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, w którym wskazano, że wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku. Sprzedaż stanowi zatem jedynie jeden ze sposobów przeniesienia własności majątku. W przypadku zatem gdy dwustronna umowa międzynarodowa posługuje się określeniem "przeniesienie własności majątku" należy rozumieć je szeroko tak jak wskazuje się w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Innymi słowy, aby przepis dwustronnej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu mógł mieć zastosowanie do różnych form "przeniesienia własności majątku" musi on posługiwać się określeniem "przeniesienie własności majątku" lub "przeniesienie tytułu własności majątku", czy też "zbycie majątku". Posłużenie się w umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu określeniem "sprzedaż" oznacza, że dotyczy to tylko jednej formy "przeniesienia własności majątku" jakim jest "sprzedaż majątku". Fakt, że art. 13 Modelowej Konwencji posługuje się terminem "przeniesienie własności majątku", który swym zakresem obejmuje różne formy jego przeniesienia, nie oznacza, że każda zawarta umowa w swym art. 13 także odnosi się do różnych form "przeniesienia własności majątku". O zakresie zastosowania tej regulacji, w każdym przypadku decyduje treść danej umowy, która wynika z woli państw ją zawierających. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania postanowień art. 13 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, który dotyczy jedynie jednej z form przeniesienia własności majątku nieruchomego, jaką jest sprzedaż. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały jest jedną z form przeniesienia własności majątku, nie stanowi jednak sprzedaży. W sprawie nie mógł mieć także zastosowania art. 6 ust. 1 tej Umowy, zgodnie z którym dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony. Postanowienia tego przepisu stosuje się bowiem do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (art. 6 ust. 3 Umowy). Nie odnosi się on zatem do zysków pochodzących z przeniesienia własności majątku nieruchomego. Z tych samych względów, jak słusznie stwierdziły organy – nie było także podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 przedmiotowej Umowy, dotyczącego opodatkowania majątku nieruchomego. W tej sytuacji organ winien uwzględnić postanowienia art. 21 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w myśl którego część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Na podstawie tego artykułu wyłączne prawo do opodatkowania należy do państwa miejsca zamieszkania. Wskazać trzeba, że reguła ustalona w tym ustępie ma zastosowanie niezależnie od tego, czy państwo miejsca zamieszkania lub siedziby korzysta z prawa do opodatkowania, czy też nie; w związku z tym państwo inne niż państwo miejsca zamieszkania lub siedziby nie może pobierać podatku od dochodu uzyskiwanego w tym Umawiającym się Państwie nawet wtedy, gdy taki dochód nie jest opodatkowany w pierwszym Państwie. W celu uniknięcia sytuacji, w której dochód nie będzie w ogóle opodatkowany, Umawiające się Państwa mogą ograniczyć zakres artykułu do dochodu, który jest opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym beneficjent dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, i zmodyfikować odpowiednio postanowienia tego ustępu. Przykładowo: w celu uniknięcia nieopodatkowania Belgia zastrzega sobie prawo zezwolenia państwu, w którym powstaje dochód, na opodatkowanie tego dochodu, jeżeli państwo miejsca zamieszkania mające wyłączne prawo do opodatkowania tego dochodu nie korzysta z tego prawa. W umowie zawartej pomiędzy Polską a Francją brak jest takiego zastrzeżenia (por. też komentarz do ustępu 1 art. 21 Modelowej Konwencji). W związku z powyższym za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Słusznie też podniósł Skarżący, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie stanowi źródła prawa. Wskazać jednakże należy, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w jej Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń; ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji. Organy miały więc prawo powoływać się na postanowienia Modelowej Konwencji oraz Komentarz do niej. Jak już jednak wskazano powyżej dokonana przez organy interpretacja postanowień Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu naruszała przepisy prawa, a w szczególności art. 13 ust. 1 tej Umowy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.