III SA/Wa 1199/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB6.4510.485.2016.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Skarżąca [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka", "Strona" lub "PIP") w dniu 12 września 2016 r. złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania świadczonych usług za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych. W uzasadnieniu wskazała: Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest międzynarodowy transport kolejowy oraz samochodowy. Klientami PIP są korporacje oraz klienci indywidualni. W związku z wykonywanymi przez siebie usługami, w szczególności na odcinku międzynarodowym PIP korzysta z usług podwykonawców, którzy świadczą na rzecz PIP usługi transportowe oraz usługi związane z tymi usługami takie jak np. usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji. W chwili obecnej z podwykonawcami zawierane są umowy w formie ustnej, które dotyczą realizacji przez podwykonawcę konkretnych usług na rzecz PIP. W przyszłości PIP zamierza zorganizować współpracę z poszczególnymi podwykonawcami w oparciu o "regulamin świadczenia usług na rzecz PIP". Regulamin ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z podwykonawcą będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego podwykonawcę. Podwykonawcy będą obciążać PIP za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Podobnie rzecz ma wyglądać odnośnie Klientów PIP. tj. PIP zamierza oprzeć współpracę z Klientami w oparciu o "regulamin świadczenia usług przez PIP" Regulamin ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z Klientem będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego Klienta. PIP zakłada, że okres rozliczeniowy nie będzie dłuższy niż rok, jak również to, że zarówno jego podwykonawcy, jak również on nie będzie wystawiał faktury przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pismem z dnia 10 listopada 2016 r. (data nadania 14 listopada 2016 r., data wpływu 16 listopada 2016 r.) wskazał, że sformułowanie, że regulamin przewiduje okres rozliczeniowy nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc oznacza, że dla każdego klienta ustalany jest stały okres rozliczeniowy, z tym że długość okresów rozliczeniowych dla poszczególnych klientów może się różnić. Jednocześnie okresy rozliczeniowe będą ustalane dla poszczególnych klientów w sposób nieprzerwalny w dłuższym okresie czasu. tj. np. dla zawartej umowy ustalone zostanie, że strony będą rozliczać usługę w miesięcznych okresach rozliczeniowych, które będą następowały jeden po drugim aż do zakończenia wykonywania usługi. Dla usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym wystawiana będzie zbiorcza faktura VAT. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) Czy w przypadku podwykonawców zagranicznych (mających siedzibę albo miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za granicą), w przypadku których z punktu widzenia ustawy z dnia II marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 177, poz. 1054. dalej zwana: "u.p.t.u.") PIP rozpoznaje tzw. import usług w rozumieniu art 2 pkt 9 tej ustawy, którzy zaakceptują regulamin świadczenia usług na rzecz PIP, usługi świadczone przez takich podwykonawców winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w* rozumieniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u., a w: konsekwencji czy obowiązek podatkowy z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego? 2) Czy w przypadku świadczenia usług przez podwykonawców, o których mowa w pkt 1 możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu importu usług w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, tj. co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego? 3) Czy w przypadku Klientów, którzy zaakceptowali regulamin świadczenia usług przez PIP, usługi świadczone przez PIP winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 U.p.t.u., a w konsekwencji czy obowiązek podatkowy z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego? 4) Czy w przypadku Klientów, którzy zaakceptowali regulamin świadczenia usług przez PIP, usługi świadczone przez PIP winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r.t poz. 851, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). a w konsekwencji czy przychód z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego nie rzadziej niż raz w roku? 5) Czy w przypadku świadczenia usług na rzecz Klientów, o których mowa w pkt 3, odnośnie których rozliczenie odbywa się w walucie obcej, możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, tj. co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego? 6) Czy w przypadku świadczenia usług na rzecz Klientów, o których mowa w pkt 4 odnośnie których rozliczenie odbywa się w walucie obcej, możliwe jest ustalanie wysokości przychodu wyrażonego w walucie obcej w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, tj. co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego? Sporna w niniejszym postępowaniu jest wykładnia u.p.d.o.p., tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 4 i 6, ponieważ odpowiedź na pytania nr 1-3 i 5 w zakresie podatku od towarów i usług podlegała odrębnemu rozstrzygnięciu. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez PIP na rzecz Klientów, którzy zaakceptują regulamin świadczenia usług przez PIP winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. W konsekwencji, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie usług świadczonych przez PIP których wartość została wyrażona w walucie obcej przychód powinien zostać ustalony w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., wynika, że poczynając od 1 stycznia 2014 r. co do zasady regulacja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług jest zbieżna, tj. obie regulacje odsyłają do pojęcia usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, tj. zarówno w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, jak również w przypadku podatku od towarów i usług strony mogą określić okresy rozliczeniowe, za które zamierzają się rozliczać. W związku z powyższym nie ma żadnych przeciwwskazań, żeby jako usługi ciągłe w rozumieniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. oraz art. 19a ust, 3 U.p.t.u., były traktowane zarówno usługi świadczone przez podwykonawców PlP na rzecz PIP, jak również usługi świadczone przez PIP na rzecz Klientów na podstawie zaakceptowanego regulaminu świadczenia usług przez PIP. Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej, regulamin świadczenia usług przez PIP zaakceptowany przez Klientów powinien być traktowany jako umowa i w przypadku usług świadczonych przez PIP na rzecz Klientów usługi takie powinny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., Dlatego, z uwagi na art. 12 ust 2 u.p.d.o.p.. należy stwierdzić, że odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych przychód wyrażony w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy oraz przychód co do zasady powstaje w rozliczeniu za ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Konsekwentnie, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych PIP powinien stosować wyłącznie średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Przy czym, za okres rozliczeniowy należy rozumieć okres rozliczeniowy wynikający z regulaminu świadczenia usług na rzecz PIP albo przez PIP. Minister Rozwoju i Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 t., poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p.") uznał stanowisko Skarżącej w zakresie: 1) uznania świadczonych usług za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji rozpoznanie przychodu w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego – za nieprawidłowe; 2) określenia kursu waluty do przeliczenia na PLN przychodu wyrażonego w walucie obcej - za nieprawidłowe. Jego zdaniem, świadczonych przez Stronę usług na rzecz Klientów nie można uznać za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, a co za tym idzie Strona nie powinna rozpoznać przychodu w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Przychody z tytułu świadczenia usług Strona jest zobowiązana przeliczać wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, który Spółka określi na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.. Przy świadczeniu usług przez Stronę dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wyrażonych w walucie obcej na złote nie będzie właściwym kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Minister powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3c-3e u.p.d.o.p. Skoro Wnioskodawca zamierza oprzeć współpracę z Klientami w oparciu o "regulamin świadczenia usług przez PIP", to kluczową dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie/fakturze rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Spółka ustaliła okresy rozliczeniowe wyłącznie w regulaminie, zaś regulaminu zaś tego, wbrew temu co twierdzi Spółka, nie można traktować jako umowę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w istocie brak jest umów zawieranych z poszczególnymi klientami. W ocenie Ministra, pisemne postanowienia zawarte w regulaminie są zbyt ogólnikowe i nieskonkretyzowane, nie są też skierowane do indywidualnych klientów i brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, aby ustalenia co do określenia (zdefiniowania) okresów rozliczeniowych dla poszczególnych klientów miały swoje potwierdzenie w zapisach regulaminu. Skarżąca, pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa, w zakwestionowanej interpretacji. Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] stycznia 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Spółka w skardze z 17 lutego 2017 r., uzupełnionej pismem z dnia 18 lutego 2017 r., zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, podczas gdy przepis ten powinien być w sprawie zastosowany, gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki do jego zastosowania, w szczególności na skutek zaakceptowania regulaminu świadczenia usług przez Skarżącą, pomiędzy Skarżącą a usługobiorcą zostanie zawarta umowa o świadczenie usług przewidująca, że wszystkie usługi świadczone w jednym okresie rozliczeniowym będą usługi będą rozliczane na koniec tego okresu; 2) przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i uznanie, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przychód wyrażony w walucie obcej z tytułu poszczególnych usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, w przypadku którym strony umówiły się na rozliczanie tych usług w okresie rozliczeniowym powinien być przeliczany na złote po kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wykonania poszczególnej usługi odnoszącej się do danego okresu rozliczeniowego, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w7 ten sposób, że w: ww. przypadku przychód wyrażony w walucie obcej powinien być przeliczany na złote po kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego (dzień uzyskania przychodu). Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołała się na dorobek prawny, w szczególności na dorobek interpretacyjny (s. 5-7 skargi). Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Przedmiotem działalności (gospodarczej) Spółki jest międzynarodowy transport kolejowy oraz samochodowy, zaś jej klientami są korporacje i klienci indywidualni (wniosek o interpretację, rubryka 80, k. 11 akt administracyjnych). 3. Sporne w sprawie jest to, jakie znaczenie dla sprawy ma akceptacja regulaminu świadczenia usług przez PIP dla możliwości stosowania przez Skarżącą art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. W szczególności, wątpliwości budzi to – w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji - czy "akceptacja regulaminu świadczenia usług" jest równoznaczna z zawarciem umowy. W konsekwencji czy stosowanie do rozliczenia reguł z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. "w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, tj., co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego" – jest zasadne. 4. Jako podstawę prawną skargi Strona wskazała błąd stosowania art. 12 ust. 2 oraz art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Przy czym, zdaniem Sądu, stosowanie w sprawie art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. jest następstwem przyjętego przez organ rozumienia (i stosowania) art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. 5. Strona sygnalizuje w skardze, że zasadą polskiego prawa jest swoboda wyboru formy umowy, zaś strony zawierając umowę mogą zawrzeć ją w formie ustnej, pisemnej, aktu notarialnego itd. Wskazuje na to również treść art. 384 § 1 ustawy kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, dalej jako "k.c."). Wymagane jest tylko zachowanie, które ujawnia wolę zawarcia umowy stron w sposób dostateczny. Dlatego, jej zdaniem, akceptacja regulaminu świadczenia usług, jeśli nie ma wątpliwości co do faktu tej akceptacji – jest formą zawarcia umowy. 6. Zdaniem Ministra, w opisanym stanie faktycznym pisemne postanowienia regulaminu są zbyt ogólnikowe i nieskonkretyzowane, nie są też kierowane do indywidualnych klientów. Regulamin nie wskazuje konkretnych okresów rozliczeniowych dla poszczególnych klientów, nie może być więc traktowany jako umowa .Regulamin wskazuje, jedynie, że okres rozliczeniowy może być nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc, a długość okresów rozliczeniowych dla poszczególnych klientów może się różnić. 7. Sąd wskazuje, że z uwagi na treść art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "u.p.p.s.a.") jest on ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego". Co więcej: jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd w niniejszej sprawie nie jest upoważniony do domniemywania elementów stanu faktycznego sprawy, po za tymi, opisanym wprost we wniosku o interpretację. W konsekwencji to treść wniosku o interpretację determinuje sposób rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez Sąd – w konsekwencji badania sposobu możliwego zastosowania prawa materialnego (np. art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.). 8. Przede wszystkim okoliczności wskazane przez Stronę w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji nie umożliwiają jednoznacznego rozstrzygnięcia o wnioskowanym przez nią sposobie stosowania prawa materialnego. Z okoliczności tych wynika "możliwe" zawarcie umowy, czy wystawienie faktury, lecz zależy to jeszcze od "następczego" zgodnego uznania przez strony (co nie jest okolicznością pewną). 9. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę stan faktyczny zarysowany przez Stronę we wniosku o interpretację z 7 września 2016 r. i w "Uzupełnieniu wniosku" z 10 listopada 2016 r., nie może mieć w sprawie zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zatem zarzut naruszenia tego przepisu przez Ministra jest nietrafiony. Nie można bowiem uznać, że w sprawie zaszły przesłanki zastosowania przepisu, wymienione w jego treści. W szczególności, z uwagi na treść wniosku o udzielenie interpretacji, niedopuszczalne jest uznanie, że strony "ustaliły, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych", ani uznanie "(za datę powstania przychodu) ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze (...)". 10. Warunkiem zastosowania instytucji z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jest to, by możliwe było jednoznaczne uznanie, że usługa "jest rozliczana w okresach rozliczeniowych" oraz to, by okres rozliczeniowy był określony w "umowie lub na wystawionej fakturze". Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego przez Stronę nie wynikają wskazane informacje, co wskazuje na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Przesądzanie o wyniku postępowania dowodowego w postępowaniu interpretacyjnym wydaje się być niewskazane z uwagi na możliwy zakres tego ostatniego postępowania. 11. Sąd zauważa po pierwsze, iż Strona zastrzegła, że podstawą współpracy z Klientami ma być "regulamin świadczenia usług", który Klienci mają "zaakceptować". Nie wiadome pozostało, w jaki sposób następuje "skuteczna" akceptacja i czy strony są (już) związane stosunkiem umownym, czy (jeszcze albo w ogóle) – nie. 12. Po drugie, wprost z treści wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca nie jest w stanie precyzyjnie oznaczyć okresu rozliczeniowego: ma on być "nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc", zaś "długość okresów rozliczeniowych dla poszczególnych klientów może się różnić" ("uzupełnienie wniosku" z 10 listopada 2016 r., k 18 i n akt administracyjnych). 13. Po trzecie, Skarżąca zastrzegła, że zarówno ona (skarżąca) jak i podwykonawcy "nie będą wystawiać faktury przed zakończeniem okresu rozliczeniowego". W konsekwencji nie wiadomą pozostanie, do czasu wystawienia faktury, czy strony łączył stosunek umowny, jaki to był stosunek (zwieńczony sukcesem, umownym – czy nie), jak długo trwał, a może – w ogóle – go nie było. 14. Skoro nie został precyzyjnie oznaczony okres rozliczeniowy – z uwagi na wskazanie przez stronę dwóch różnych możliwych okresów rozliczeniowych i nie ustalenie z konkretnymi klientami wiążącego okresu rozliczeniowego– nie jest możliwe oznaczenie momentu powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. 15. Zdaniem Sądu, wobec braku wyraźnego oznaczenia okresów rozliczeniowych (nawet w regulaminie) i wobec braku jednoznacznego określenia warunków uznania stron za związane umową, jak też wobec stwierdzenia, że podwykonawcy "nie będą wystawiać faktury przed zakończeniem okresu rozliczeniowego" – niemożliwa jest akceptacja stanowiska Strony, zgodnie z którym do świadczonych przez nią usług powinien mieć zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Nie zostały bowiem wypełnione warunki zastosowania tego przepisu, zaś do oceny, w stosunku do konkretnych kontrahentów, warunków zastosowania tego przepisu niezbędne byłoby prowadzenie odrębnego postępowania – w stosunku do każdego z podmiotów. Nierozstrzygnięty pozostał bowiem ani fakt zawarcia (i obowiązywania) umowy, ani rozdaj okresu rozliczeniowego łączącego strony. Natomiast, co do zasady, niedopuszczalne jest rozstrzyganie w drodze postępowania interpretacyjnego okoliczności, co do których wymagane jest szczególne postępowanie dowodowe (np. co do faktu zawarcia umowy albo sposobu rozliczania czy fakturowania). 16. Oczywiście Sąd nie wyklucza, że w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, każdorazowo badanych i ocenianych, akceptacja regulaminu może oznaczać zawarcie umowy. Nie sposób jednak przesądzić o tym (o zawarciu lub nie) na podstawie ogólnikowych okoliczności przedstawionych przez Stronę we wniosku o interpretację, o czym świadczy bogate orzecznictwo sądów powszechnych. W szczególności, z mocy art. 384 § 1 k.c. każdy wzorzec umowy, ustalany jest przez jedną ze stron i z tego już choćby powodu nie może być kwalifikowany czy utożsamiany z umową. Umowa zawarta między stroną będącą twórcą wzorca umowy i jej kontrahentem - adresatem wzorca, jest odrębną czynnością prawną, kreującą węzeł obligacyjny. Jednak treść tego stosunku obligacyjnego wyznaczają wówczas nie tylko postanowienia zawartej między stronami umowy, ale także i postanowienia wzorca umowy ustalonego przez jedną ze stron, o ile spełniona została przesłanka związania z tym wzorcem drugiej strony umowy, tj. adresata wzorca (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r., VI A Ca 238/14, LEX nr 2019919).Dlatego, nie można samemu faktowi doręczenia (nawet) wzorca umownego w sposób wynikający z art. 384 § 1 2 i § 4 k.c. nadawać rangi zawarcia umowy zawierającej wzorzec umowny. Sądy przyjmują różnorodne kryteria zawarcia umowy "dorozumianej" czy "zawartej" i przyjmują różne kryteria oceny zawarcia – tak podmiotowe, jak przedmiotowe (por wyrok z 20 stycznia 2012 r. I CSK 373/11, z 28 stycznia 2015 r. (I CSK 40/14, z dnia 19 kwietnia 2007 roku I CSK 17/07, 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II CSK 239/09, program Lex). Zbyt dużą niepewnością obarczone byłoby orzeczenie o poprawności stanowiska Strony, co nie służyłoby realizacji funkcji ochronnej i gwarancyjnej interpretacji podatkowej. 17. Następstwem uznania przez Sąd za wadliwe postulowanego przez Stronę sposobu stosowania w sprawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jest konieczność oddalenia zarzutu naruszenia art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p.: nie istnieje bowiem możliwość odniesienia przychodu do okresu rozliczeniowego z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zarzut naruszenia art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. został bowiem powiązany z ustaleniem okresu rozliczeniowego w sposób sugerowany przez Skarżącą. 18. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 57a i art. 151 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.