III SA/Wa 120/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. W., jako wspólnik - komandytariusz w spółce komandytowej (dalej zwana "Spółką") i jednocześnie członek zarządu tej spółki, zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem z [...] maja 2007r. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p.") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego wyjaśnił, że spółka komandytowa w ramach prowadzonej działalności finansuje usługi medyczne, świadczone przez prywatną opiekę medyczną, niektórym pracownikom i częściowo ich rodzinom, wspólnikom Spółki wraz z ich rodzinami. Wyjaśnił również, że podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki: sp. z o.o. (komplementariusz) i trzy osoby fizyczne (komandytariusze, w tym wnioskodawca). Jedno z pytań postawionych w ww. wniosku stało się przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie: "Czy u pracownika lub Członka Zarządu Spółki - Wnioskodawcy, z tytułu opieki medycznej nad którymi wnioskodawca dokonuje zapłaty zryczałtowanego abonamentu na rzecz firmy zajmującej się świadczeniem usług medycznych powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych, a jeżeli tak, to czy przychód ten powstaje w zakresie, w jakim świadczenia mają charakter obowiązkowy dla pracodawcy zgodnie z Kp, czy w zakresie nadobowiązkowym?" Zdaniem Strony w sprawie należy dokonać rozróżnienia sytuacji zapewnienia opieki zdrowotnej pracownikom i osobom niebędącym pracownikami (członkom zarządów, innych organów spółek prawa handlowego i ich rodzinom/parterom). Strona wyraziła też przekonanie, że wartość abonamentu ryczałtowego obejmujące koszt usług medycznych świadczonych przez prywatną firmę na rzecz pracowników, członków zarządu Spółki (wnioskodawcy) może być potraktowana jako ryczał (jednolita płatność), którym objęte są zarówno świadczenia, do których pracodawca jest obowiązany Kodeksem pracy i innymi świadczeniami, a także świadczenia "nadobowiązkowe". Zdaniem strony u pracownika nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych zarówno w zakresie, w jakim obejmują one świadczenia obowiązkowe dla pracodawcy zgodnie z Kp, jak i nieobowiązkowe. Do konkretnego pracownika nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnej wartości świadczeń nadobowiązkowych. Przychodem pracownika lub członka zarządu mogłaby być dopiero wartość konkretnego, udzielonego mu świadczenia, dokonana przez pracodawcę, mimo braku obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Przychód u pracownika tak długo nie powstałby, jak długo pracownik nie korzystałby faktycznie z tzw. nadobowiązkowych świadczeń medycznych (wizyty lekarskiej, badania, itp.). Powstałby po skorzystaniu ze świadczeń i wysokości ceny faktycznie wykonanego pojedynczego świadczenia, którego wartości pracodawca nie byłby w stanie ustalić, gdyż informacja o wykonywanych usługach stanowi tajemnicę lekarską. Pracodawca nie ma też możliwości ustalenia rzeczywistej wartości przychodu, gdyż nie ma możliwości ustalenia, na jaki rodzaj świadczeń wykorzystano abonament. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z [...] sierpnia 2007r., "nie potwierdził stanowiska zawartego w piśmie z dnia [...].05.2007 roku (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu [...].05.2007 roku) w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych". Organ po odwołaniu się do treści art. 9 ust. l, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1-2b, art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, dalej "u.p.d.f.") wskazał, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, powodujące u niego przysporzenie majątkowe. Zdaniem organu drugorzędny charakter, bez wpływu na byt i zakres obowiązku podatkowego ma podnoszona przez stronę okoliczność uniemożliwiająca indywidualizację świadczeń. Przyznał jednak, że ustalenie przychodu pracownika wymaga dokładnego ustalenia wartości świadczenia, z którego skorzystał. Suma potrąconych i odprowadzonych zaliczek stanowi integralny element zeznania podatkowego, co umożliwia późniejszą konkretyzację powinności ciążących na poszczególnych podatnikach. Zdaniem organu wartość otrzymanych przez pracownika nieodpłatnych świadczeń jest równa wartości pakietu przekazanego pracownikowi. Nieodpłatnym świadczeniem jest objęcie pracownika opieką medyczną, a nie fizyczne skorzystanie przez niego z konkretnych usług. Umieszczenie danych osobowych pracownika na liście osób uprawnionych do świadczeń potwierdza otrzymanie przez tego pracownika pakietu. Zdaniem organu osoba uprawniona może nie skorzystać w danym miesiącu z żadnych usług, lub skorzystać z usług w wartości przekraczającej odpłatność ryczałtową, a ilość faktycznie wykorzystanych usług nie wpływa na wysokość abonamentu. Naczelnik wyraził też przekonanie, że świadczenia zdrowotne przekazane nieodpłatnie pracownikom, których zakres wykracza poza określony w ustawie z 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21 poz. 94 ze zm., dalej zwany "K.p."), stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy. Art. 229 § 6 K.p. zobowiązuje pracodawcę do pokrycia kosztów świadczeń medycznych, ale tylko w zakresie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, czyli z zakresu medycyny pracy. Przychód z tego tytułu, jest wolny z opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 21 ust. l pkt 11 u.p.d.f., który dotyczy świadczeń rzeczowych i ekwiwalentów za te świadczenie, ale przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli ich zasady przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Strona w zażaleniu z [...] sierpnia 2007r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia względnie o jego zmianę. Zarzuciła niewłaściwe ustalenie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego polegającego na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, powstaje opodatkowanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych. Zarzuciła, że uzasadnienie postanowienia odnosiło się wyłącznie do pracowników zatrudnionych w Spółce, oraz że organ dokonał błędnej wykładni art. 11 u.p.d.f. Wskazała, że literalne brzmienie przepisu wskazuje, że wartość otrzymanych świadczeń zdrowotnych będzie stanowiła przychód opodatkowany podatkiem dochodowym, gdy możliwe będzie jego określenie wartości konkretnego świadczenia, z jakiego skorzystała. Wskazała, że wartość abonamentu ryczałtowego obejmującego koszt usług medycznych (tj. zarówno świadczenia obowiązkowe wynikające z Kodeksu pracy jak też nadobowiązkowe) świadczonych przez prywatną firmę na rzecz pracowników, członków zarządu spółki oraz członków rodzin może być potraktowana jako ryczałt (jednolita płatność). Zdaniem Strony z literalnego brzmienia art. 11 u.p.d.f. wynika, że ustawodawca inaczej traktuje postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych, a inaczej jest traktowane otrzymanie nieodpłatnych świadczeń. Stwierdziła, że wartość otrzymanych świadczeń zdrowotnych będzie stanowiła przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale tylko wtedy, gdy możliwe będzie określenie wartości świadczenia, z jakiego konkretna osoba fizyczna skorzystała. Strona odwołała się również do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Śródmieście z 2 sierpnia 2007r. w sprawie US I 2/415/28/2007/AR, dotyczącego interpretacji udzielonej innemu wspólnikowi spółki w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2007r., odmówił zmiany i uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu -po przytoczeniu treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f. - stwierdził, że świadczenia zdrowotne, przekazane nieodpłatnie pracownikom, których zakres wykracza poza wskazany w art. 229 § 6 K.p., stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Zdaniem organu pracownik uzyskuje przychód już wtedy, gdy ma możliwość skorzystania z bezpłatnej usługi zdrowotnej, a nie faktycznie z takiej usługi skorzystał. Przychodem nie jest wartość rzeczywiście skumulowanych usług, poszczególnych zabiegów, czy konsultacji lekarskich, ale wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Ponadto pracodawca nie powinien mieć problemów z przypisaniem świadczenia do konkretnej osoby, gdyż dany pracownik bądź członek zarządu faktycznie otrzymuje świadczenie przez zamieszczenie jego danych osobowych na wykazie osób uprawnionych do świadczeń, przekazanym zleceniobiorcy przez pracodawcę. Organ odwoławczy uznał, że przychodem nie są same "nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość. Podstawą opodatkowania jest równowartość ceny, jaką spółka zapłaciła za usługę objęcia pracowników, członków zarządu i ich rodzin opieką medyczną, a fakt otrzymania świadczenia potwierdza umieszczenie danych ww. grupy podmiotów w wykazie osób uprawnionych do korzystania z usług. Nie ma znaczenia, czy dana osoba skorzysta z tej możliwości. Wobec ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania bądź nie skorzystania przez pracownika z usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 11 u.p.d.f. przez błędną interpretację i niewłaściwą wykładnię. Strona w uzasadnieniu zarzuciła, że organ dokonał interpretacji w oderwaniu od art. 11 u.p.d.f. W jej ocenie ustawodawca inaczej traktuje postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy i wartości pieniężnej, a inaczej otrzymanie nieodpłatnych świadczeń. Uznała, że wartość otrzymanych świadczeń zdrowotnych będzie stanowić przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale tylko, gdy możliwe będzie określenie wartości świadczenia, z jakiego konkretna osoba faktycznie skorzysta. Czym innym jest pozostawienie do dyspozycji pracownika całego opłaconego ryczałtem abonamentu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze ze względu na to, że organ pierwszej instancji uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe odniósł się w uzasadnieniu wyłącznie do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych jednej kategorii osób wymienionych we wniosku o interpretację – pracowników komandytariusza w spółce komandytowej. Nie ustosunkował się natomiast do możliwości powstania przychodów z ww. tytułu w odniesieniu do członków zarządu, w sytuacji gdy strona wyraziła pogląd, że w odniesieniu do tej grupy osób przychodem może być dopiero wartość udzielonych członkom zarządu świadczeń medycznych nadobowiązkowych. Brak odniesienia się przez organ do części argumentacji strony narusza dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 ust. 4 O.p. i przy ponownym rozpatrywaniu wniosku należy tę okoliczność uwzględnić. Sąd stwierdza ponadto, że wyżej opisanej wadliwości nie dostrzegł również organ odwoławczy, który odmówił zmiany i uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, mimo sformułowanego w zażaleniu zarzutu strony z tego zakresu. Takiego działania organu drugiej instancji nie można zaaprobować z uwagi na treść art. 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. co więcej, w sposób niczym nieuzasadniony rozszerzył pytanie strony skarżącej na członków rodzin pracowników, jak i członków zarządów, choć strona skarżąca formułując zapytanie we wniosku o interpretację, jak również udzielając odpowiedzi w tym zakresie odniosła się wyłącznie do możliwości powstania przychodu z tytułu świadczeń medycznych u pracowników lub członków zarządów. Tylko w tym zakresie powinien się wypowiedzieć organ. Wyżej opisane mankamenty natury procesowej spowodowały uwzględnienie skargi strony skarżącej, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Sąd w związku z tym, że uwzględnił skargę podkreśla, że nazbyt rozbudowana i jednocześnie niezbyt precyzyjna jest sentencja postanowienia organu pierwszej instancji. Wystarczające byłoby stwierdzenie w sentencji postanowienia, że organ uznaje za nieprawidłowe stanowisko strony w części opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych w postaci zryczałtowanego abonamentu. Powtarzanie w sentencji tego, co już wcześniej zostało napisane w petitum postanowienia nie budzi zaufania do organu podatkowego, nie jest też celowe. Sentencja postanowienia powinna być kwintesencją stanowiska organu. Należy ją zatem formułować syntetycznie, bez zbędnego rozbudowywania o szczegóły, które już wcześniej zostały przez organ opisane. Sąd w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego stwierdza, że w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodem są jedynie otrzymane, a nie pozostawione do dyspozycji świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. Tym samym rolą organów podatkowych obu instancji było wypowiedzenie się, jaki charakter ma otrzymywane przez pracowników lub członków zarządów Spółki świadczenie w postaci zryczałtowanego abonamentu wypłaconego firmie zajmującej się świadczeniem usług medycznych. Czy jest to świadczenie w naturze, czy też świadczenie nieodpłatne. W świetle poglądów prezentowanych w doktrynie przychody w naturze to przychody otrzymane w innej formie niż pieniądze lub wartości materialne. Tym samym przychodami w naturze mogą być zarówno prawa lub rzeczy. Natomiast przez "inne nieodpłatne świadczenia" można uznać wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności i które jednocześnie charakteryzują się tym, że nie obejmują rzeczy jako przedmiotu świadczenia. Ich przedmiotem jest więc przede wszystkim świadczeniem usług. W tym miejscu warto się zastanowić co de facto otrzymuje podatnik: pracownik bądź członek zarządu od pracodawcy, czy jest to "prawo do korzystania ze świadczeń medycznych w ramach abonamentu", czy też "usługi medyczne w ramach abonamentu"? Organ podatkowy drugiej instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznał, że podatnik otrzymuje świadczenie w postaci dostępności do określonego rodzaju usług medycznych w ramach abonamentu. Tym samym organ odwoławczy przyjął, że podatnik otrzymuje prawo do korzystania z pewnego rodzaju usług, a nie usługi medyczne. Wprawdzie organ odniósł się wyłącznie do pracownika Spółki, zapominając o członkach zarządu, o których strona pisała we wniosku o interpretację, niemniej jednak w zakresie, w którym się wypowiedział nie można mu zarzucić nieprawidłowości. Skoro bowiem pracodawca daje pracownikowi w sposób nieodpłatny prawo do korzystania z czegoś – ściśle określonych usług medycznych w ramach abonamentu, można przyjąć, że pracodawca przyznaje pracownikowi świadczenie. Tym samym przychodem u podatnika nie będzie, tak jak prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w W. wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych (zabiegów, konsultacji lekarskich), lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika w postaci możliwości korzystania z usług medycznych przez tą osobę. W tym miejscu warto zauważyć, że odrębną kwestią jest obliczanie wartości i momentu otrzymania świadczeń przez podatnika. Sąd stwierdza jednak, iż wobec braku przedstawienia w tej kwestii pytania we wniosku o interpretację, ani organy ani Sąd nie były zobowiązane zajmować się tym zagadnieniem. Sąd za prawidłowe uznał stwierdzenie organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy pracodawca – Spółka zobowiązana jest na mocy odrębnych przepisów (art. 229 § 6 K.p.) do pokrycia kosztów świadczeń medycznych w zakresie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, czyli w zakresie medycyny pracy, przychód z tego tytułu jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.f. Sąd wyjaśnia natomiast, że za trafną nie można uznać oceny dokonanej przez organ odwoławczy stwierdzeń zawartych w postanowieniu organu pierwszej instancji, a odnoszących się do "aktywnego działania po stronie firmy zajmującej się świadczeniem usług medycznych". Podmiotem, który udziela pracownikowi świadczenia w postaci prawa do korzystania z usług medycznych w ramach abonamentu jest bowiem pracodawca i kwestią wtórną i nie mającą znaczenia dla osiąganych przychodów przez pracownika, co de facto wynika z uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jest kto zawiera umowę z pracodawcą. Pracownik otrzymuje bowiem prawo do korzystania z usług medycznych w ramach abonamentu od pracodawcy. Organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę wniosku o interpretację powinny w sposób bardziej przekonujący i precyzyjny wyrazić swoje stanowisko, tak aby stronę skarżącą przekonać do racji przez nie przedstawianych. Przywołanie i koncentrowanie się w treści uzasadnień na treści przepisów obowiązującego prawa nie jest wystarczające przy formułowaniu wniosków wynikających ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez stronę skarżącą. Nie wypełnia również w sposób należyty dyspozycji art. 124 O.p., a w rozpoznawanej sprawie przyczyniło się ponadto do niezajęci przez organy stanowiska w zakresie jednej z części zadanego przez stronę pytania – przychodów członków zarządu. Nie może być również uznane za prawidłowe skonstruowanie uzasadnienia, odpowiadające wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 14 § 3 O.p. Naruszenia to, biorąc pod uwagę przedmiot sprawy – pisemną wiążącą interpretację – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że "Brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z z 14 grudnia 1999r. sygn. akt III SA 1756/99). Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach, na mocy powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (wpisu stałego i kosztów zastępstwa procesowego) Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 123, poz. 1058 ze zm.), strona w postępowaniu sądowym była reprezentowana bowiem przez adwokata.