III SA/Wa 1200/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 11 czerwca 2008r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek S. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (zwanej dalej "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej art. 6 i art. 8 Umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r., Nr 31, poz. 178, zwana dalej "umową polsko-amerykańską" lub "umową"). Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki (zwanych dalej "USA") i zgodnie z amerykańskim Certyfikatem Rezydencji (US Residency Certificate) jest rezydentem podatkowym USA. Skarżąca jest organizacją typu non profit i w związku z tym jest zwolniona w USA z podatku, z wyjątkiem przychodów osiąganych ze źródeł niezwiązanych ze swą podstawową działalnością. Celem Skarżącej jest inwestowanie w krajach o rozwijającej się gospodarce. W tym celu Skarżąca zainwestowała część posiadanych środków finansowych w spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (zwaną dalej "SKA"), w drodze wniesienia do tej spółki wkładu pieniężnego. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy zgodnie z umową polsko- amerykańską uzyskiwane przez nią przychody z tytułu udziału w polskiej SKA powinny być opodatkowane jedynie w USA, czy też w Polsce? Zdaniem Skarżącej przychody osiągane przez nią z tytułu udziału w polskiej SKA powinny podlegać opodatkowaniu jedynie w miejscu, w którym Skarżąca posiada siedzibę, tj. w USA. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 8 umowy zasadą jest, iż zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (w niniejszej sprawie - USA) powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie (w niniejszej sprawie - Polska) przez położony tam zakład. Zgodnie zaś z art. 6 umowy przez "zakład" rozumie się: "stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Określenie zakład oznacza w szczególności: filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych". Według Skarżącej SKA, w której udział posiada, nie może być określona jako stałe miejsce (jednostka organizacyjna), w którym lub za pośrednictwem którego, Skarżąca całkowicie lub częściowo wykonuje działalność gospodarczą w Polsce. W opisanej sytuacji nie można stwierdzić zdaniem Skarżącej, iż przedmiotowa spółka służy jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Jest ona bowiem jedynie sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowych Skarżącej. Zatem w związku z tym, iż Skarżąca nie prowadzi działalności nastawionej na zysk i poprzez inwestycje w różnych krajach wspiera rozwój funkcjonujących tam rynków, nie tworzy w tych krajach jednostek organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej (tworzenie takich jednostek nie miałoby żadnego celu, gdyż nie miałyby one żadnego przedmiotu działalności). Wniesienie przez nią wkładów należy uznać jedynie za inwestycję. Skarżąca podniosła ponadto, że w związku z tym, iż podane w umowie przykłady jednostek uznawanych za "zakład" posiadają wspólną cechę "realności", fizycznego istnienia i funkcjonowania, należy wskazać, iż SKA jako byt jedynie o charakterze prawnym nie jest zakładem w rozumieniu art. 6 umowy polsko- amerykańskiej. Co więcej SKA nie może zostać uznana za "zakład", gdyż nie jest "osobą prowadzącą przedsiębiorstwo" w rozumieniu zapisów umowy. W związku z tym, iż przedmiotowa spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie można także uznać, iż na gruncie umowy ma ona jakąkolwiek siedzibę, a tym samym rezydencję podatkową. W ocenie Skarżącej istotne również jest, iż SKA jest odrębnym od jej wspólników podmiotem (posiada zdolność prawna) i to ona, a nie jej wspólnicy prowadzi działalność gospodarczą W celu zaś przyjęcia, iż dana jednostka stanowi zakład przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to musi prowadzić swoją działalność "przez zakład", co oznaczą, iż zakład działa w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa. Zatem to SKA, jako odrębny od wspólników (w tym od Skarżącej) podmiot, prowadzi działalność gospodarczą, a ponadto dokonuje tego we własnym imieniu i na własny rachunek, co wynika wprost z art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h"), zatem nie może ona zostać uznana za zakład. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.") oraz do art. 3 ust. 1 pkt 9 i art. 8 ust. 1 umowy polsko- amerykańskiej. Stwierdził, że rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku Skarżącej osiąganego z udziału w SKA wymaga w związku z tym ustalenia, czy Skarżąca działa w Polsce poprzez zakład. Według organu przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 6 umowy polsko-amerykańskiej. W kontekście tej definicji, zdaniem Ministra, wspólnik polskiej SKA, który prowadzi swoją podstawową działalność w USA, prowadzi działalność również w Polsce, poprzez swój udział w SKA tj. "C.". W ocenie Ministra w tej części, w której Skarżąca uzyskuje dochody z udziału - jako wspólnik SKA, prowadzi ona "przedsiębiorstwo USA" na terenie Polski. Zatem zyski osiągane w Polsce przez SKA ("C."), stanowią zysk zakładu przedsiębiorstwa amerykańskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania ją w rozumieniu art. 6 umowy polsko- amerykańskiej za stałe miejsce w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa - Skarżącej. Zdaniem Ministra nie ma podstaw do uznania, że SKA służy Skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej i jest jedynie sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 125 K.s.h. SKA jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Dochody uzyskiwane przez SKA, jako spółkę osobową podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, nie zaś na poziomie dochodów spółki. Dochód wspólnika (Skarżącej) jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez SKA działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Według organu nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie, w jakim podnosi, iż nie tworzy w krajach, w których inwestuje jednostek organizacyjnych (zakładów) do prowadzenia działalności gospodarczej. Powstanie bowiem zakładu, w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej, nie jest związane z wyrażeniem odpowiedniej woli przez przedsiębiorstwo, lecz z stwierdzeniem określonego stanu faktycznego, tj. prowadzenia działalności w drugim państwie za pomocą stałej placówki. Skarżąca jest wspólnikiem spółki osobowej, za pośrednictwem której prowadzi działalność w Polsce. Tym samym osiąga zysk z prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład. W ocenie Ministra niezasadny jest także argument Skarżącej wskazujący, iż zważywszy na rodzaj prowadzonej przez nią działalności Wnioskodawcy, tworzenie zakładów w poszczególnych krajach nie miałoby żadnego celu, ponieważ nie miałyby one żadnego przedmiotu działalności. Sam bowiem udział Skarżącej w SKA, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania w świetle art. 6 umowy polsko-amerykańskiej, iż doszło do utworzenia zakładu, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność. Cel działalności Skarżącej i przesłanki dla których podmiot ten wstąpił, jako wspólnik, do SKA nie wpływają w żaden sposób na przedmiot działalności ww. SKA w Polsce. Zdaniem organu nieprawidłowa jest także argumentacja Skarżącej wskazująca, że SKA nie może zostać uznana za "zakład", gdyż nie jest ona osobą prowadzącą przedsiębiorstwo w rozumieniu zapisów umowy. W związku z tym, iż przedmiotowa spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie można zdaniem Skarżącej uznać, iż na gruncie umowy ma ona jakąkolwiek siedzibę, a tym samym rezydencję podatkową. W ocenie organu SKA (spółka osobowa), traktowana jest jednakże jako podmiot "transparentny podatkowo", co oznacza, iż osiągnięty zysk podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 umowy polsko-amerykańskiej określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie. Natomiast "spółka" oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jak osoba prawna. Jednocześnie jednak w myśl art. 5 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podlegają również dochody osób prawnych uzyskane z udziału w spółce osobowej. W ocenie Ministra należy więc uznać, iż zysk SKA stanowi dla Skarżącej dochód uzyskiwany za pomocą zakładu, na skutek prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce poprzez udział w SKA o nazwie "C". Umowa polsko-amerykańska posługując się pojęciem "osoby prowadzącej przedsiębiorstwo" odwołuje się do niego na potrzeby zdefiniowania "przedsiębiorstwa umawiającego się państwa" i określenia zasad opodatkowania osiąganych przez nie zysków, nie zaś dla celów zdefiniowania zakładu. W konsekwencji fakt, że SKA nie można przypisać rezydencji podatkowej nie wpływa na możliwość opodatkowania wspólników spółki w odniesieniu do zysków wypracowanych przez spółkę. Końcowo Minister zauważył, że sprawa objęta przedmiotem wniosku Skarżącej z 11 czerwca 2008r. była już przedmiotem analizy i rozważań Ministra Finansów, na skutek wniosku Skarżącej z dnia 29 czerwca 2007r. Powyższy wniosek zarówno w warstwie przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego własnego stanowiska w sprawie odpowiadał treści wniosku z dnia 11 czerwca 2008r. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r., udzielił interpretacji w sprawie, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów, po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. odmówił zmiany ww. postanowienia. Skarga Skarżącej na powyższą decyzję została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2008r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z wiążącym organy podatkowe stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku o interpretację w dniu 25 czerwcu 2007 roku (tzw. milczącą interpretacja), 2) art. 14c § 2 O.p., poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, 3) art. 8 w związku z art. 6 umowy polsko-amerykańskiej, poprzez ich błędną wykładnię, 4) art. 21 ust. 2 ww. umowy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-386/04. Według Skarżącej w dniu 29 czerwca 2007r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek Skarżącej o wydanie pisemnej wiążącej interpretacji postanowień umowy polsko-amerykańskiej. Postanowienie Ministra z dnia [...] grudnia 2007r. w sprawie udzielenia interpretacji w zakresie postanowień umowy zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 2 stycznia 2008r. Zgodnie zaś z art. 14e § 2 O.p. w wersji obowiązującej na dzień 25 czerwca 2007r. Minister powinien wydać pisemną interpretację w indywidualnych sprawach w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jak wynika z kolei z art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu z 2007r. do którego odpowiedniego stosowania odsyła wskazany powyżej przepis, w przypadku niewydania przez Ministra Finansów postanowienia w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja). W ocenie Skarżącej zgodnie z uchwałą NSA z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, terminem wydania postanowienia o interpretacji jest termin jego doręczenia. Zatem w związku z tym, że doręczenie postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007r. nastąpiło w dniu 2 stycznia 2008r., a więc po upływie 6 miesięcznego terminu od dnia złożenia wniosku, to w przedmiotowej sprawie organy podatkowe, na podstawie 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 O.p. w brzmieniu z 2007r., są związane stanowiskiem podatnika zaprezentowanym w ww. wniosku. Według Skarżącej zgodnie z przepisami O.p. w brzmieniu z 2007r. milcząca interpretacja podatkowa może zostać uchylona jedynie w trybie przewidzianym w art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14e § 2 O.p. w brzmieniu z 2007r. Zdaniem Skarżącej od 29 grudnia 2007r., tj. momentu upłynięcia 6 miesięcznego terminu na wydanie postanowienia, obowiązuje tzw. milcząca interpretacja odzwierciedlająca stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku z dnia 25 czerwca 2007r. i wiążąca organy podatkowe. W konsekwencji, wydanie przez Ministra Finansów interpretacji o treści innej niż obowiązująca milcząca interpretacja, bez jej uprzedniego uchylenia w odpowiednim trybie stanowi naruszenie zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca podniosła następnie, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej ograniczyła się do wskazania, iż jest akcjonariuszem SKA "C." z siedzibą w Polsce oraz, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terenie Polski, a udział w SKA traktuje jedynie jako inwestycję kapitałową. W oparciu o taki stan faktyczny Minister uznał, że okoliczność posiadania udziału w SKA prowadzi do posiadania przez Skarżąca zakładu na terytorium Polski, natomiast zdaniem Skarżącej zgodnie z zasadami międzynarodowego prawa podatkowego samo uczestnictwo w spółce osobowej nie powoduje powstania zakładu, a ocena w tym zakresie powinna być dokonywana z uwzględnieniem działalności podejmowanej przez SKA na terytorium Polski. Jedynie wówczas, gdy działalność spółki osobowej spełnia warunki powstania zakładu, to wówczas można uznać, że wspólnicy spółki osobowej posiadają w tym zakresie zakład. W ocenie Skarżącej w związku z tym, dla określenia, czy istnieje zakład konieczne jest najpierw ustalenie, czy działalność spółki osobowej prowadzi do powstania zakładu. Dla poczynienia takich ustaleń konieczne jest zdaniem Skarżącej dysponowanie informacjami dotyczącymi zakresu i sposobu działalności SKA. Tymczasem Minister Finansów, jedynie w oparciu o informację o istnieniu SKA, uznał całkowicie bezpodstawnie, że jej działalność może prowadzić do powstania zakładu po stronie jej wspólników. Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy przedstawiony przez nią we wniosku o interpretację stan faktyczny nie był wystarczający do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej organ był uprawniony do wezwania Skarżącej do dokonania uzupełnień. W żadnym razie jednak nie było dopuszczalne, aby Minister wydawał interpretację w oparciu o niekompletny stan faktyczny lub dokonywał założeń, które de facto kreują stan faktyczny. Według Skarżącej SKA jest odrębnym od wspólników podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, jak trafnie zauważył Minister Finansów, tego typu spółka nie posiada podmiotowości prawno-podatkowej w zakresie podatków dochodowych, jest więc podmiotem "przejrzystym podatkowo", co oznacza, iż wypracowany przez nią zysk podlega opodatkowaniu tylko na poziomie wspólników. W konsekwencji tego zdaniem Skarżącej nie można przypisać jej również rezydencji podatkowej. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki konieczne do powstania zakładu, o których mowa, czego potwierdzeniem jest okoliczność, że Skarżąca jest organizacją typu non profit, a w związku z tym nie prowadzi działalności gospodarczej i nie można przypisać jej prowadzenia takiej działalności przez sam fakt tego, że jest wspólnikiem SKA, a w związku z tym SKA, w której udział posiada Skarżąca nie może być określona jako jej stałe miejsce (jednostka organizacyjna), w którym lub za pośrednictwem, którego Skarżąca całkowicie lub częściowo wykonuje działalność gospodarczą w Polsce. Zdaniem Skarżącej SKA jako taka nie może zostać uznana za zakład, ponieważ podane w umowie polsko-amerykańskiej przykłady jednostek kwalifikowanych jako zakłady charakteryzują się wspólną cechą "realności", fizycznego istnienia i funkcjonowania, a spółka jest natomiast bytem o charakterze czysto prawnym. W opinii Skarżącej do powstania zakładu oprócz wykonywania w jego ramach działalności gospodarczej (co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym), konieczne jest, aby była to działalność przedsiębiorstwa. Uwzględniając, iż Skarżąca prowadzi działalność polegającą na inwestycjach w różnych krajach, w celu wspierania rozwoju funkcjonujących tam rynków i nie jest to działalność nastawiona na zysk, to nie ma podstaw do uznania go za podmiot prowadzący przedsiębiorstwo, co jest dodatkowym argumentem na potwierdzenie tezy, że udział w SKA nie powoduje powstawania zysku po stronie Skarżącej za pośrednictwem zakładu. Skarżąca odwołała się następnie do art. 21 ust. 2 umowy polsko-amerykańska i stwierdziła, że ww. przepis nie zobowiązuje Umawiającego się Państwa do przyznania zakładom osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie przywilejów podatkowych, przyznanych specjalnymi porozumieniami zakładom trzeciego Państwa. Oznacza to, zdaniem Spółki, że zakład rezydenta USA nie może być opodatkowany w Polsce w sposób bardziej uciążliwy niż zakład rezydenta państwa trzeciego prowadzący taką samą działalność. Oznacza to, że jeśli zakład Skarżącej byłby opodatkowany w sposób bardziej dotkliwy niż zakład organizacji non profit z państwa trzeciego, to takie opodatkowanie narusza Umowę. Według Skarżącej należy więc ustalić sposób opodatkowania zakładów organizacji non profit z państw trzecich. Skarżąca odwołała się do art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. i stwierdziła, że jako podmioty z państw trzecich można uznać organizacje typu non profit z państw trzecich, czyli także z państw członkowskich UE. Zgodnie zaś z wyrokiem ETS w sprawie C-386/04 państwa członkowskie UE powinny traktować w zakresie opodatkowania organizacje pozarządowe z państw UE w taki sam sposób jak krajowe organizacje pozarządowe. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że jeśli organizacja pozarządowa z państwa członkowskiego UE porównywalna z organizacją pożytku publicznego posiadałaby zakład w Polsce to osiągane dochody podlegałyby zwolnieniu z podatku w zakresie wskazanym art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. W konsekwencji w ocenie Skarżącej skoro dochody uzyskiwane przez zakłady organizacji pozarządowych z państw członkowskich UE, czyli z państw trzecich w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej byłyby zwolnione z opodatkowania, to jednoczesne opodatkowanie dochodów osiąganych przez zakład organizacji pozarządowej z siedzibą w USA stanowiłoby naruszenie zasady niedyskryminacji zawartej w art. 21 ust. 2 ww. umowy. W konkluzji zasada niedyskryminacji nakazuje, aby dochody uzyskiwane przez zakład Skarżącej podlegały zwolnieniu w Polsce. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). Tak więc kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) oraz, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poddaje takiej kontroli również pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Podkreślić trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA"), który w wyniku złożonej przez skarżącą skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1676/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W związku z powyższym, Sąd orzekający w tej sprawie, w myśl art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak dla przykładu: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Ponieważ w ponownie rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie uległ zmianie, tym samym Sąd orzekający związany jest wykładnią dokonaną w przywołanym na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1676/11, w którym to uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał wadliwej wykładni przepisów art. 6 ust 1, a w konsekwencji art. 8 ust 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. Rozpoznając skargę kasacyjną organu NSA mianowicie stwierdził, że sąd orzekający pierwszej instancji bezzasadnie uznał na tle zaprezentowanego stanu faktycznego, że wniesienie przez nierezydenta, tj. podmiot mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych, działający pod firmą S., wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę w Polsce nie stanowi utworzenia zakładu, poprzez który prowadzić może swą działalność. Sąd orzekający uznał w ten sposób, że zyski osiągane z tego tytułu w Polsce nie będą mogły być opodatkowane na podstawie art. 8 ust 1 powoływanej umowy w Polsce, gdyż warunkiem opodatkowania dochodu podmiotu zagranicznego w kraju jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa zagranicznego poprzez znajdujący się tu zakład. Inaczej mówiąc, Sąd ten stwierdził, że nie jest możliwe opodatkowanie w Polsce dochodów polskiej spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na jej zagranicznego wspólnika z tego powodu, iż nie osiąga on dochodów poprzez zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie NSA pogląd taki jest błędny, gdyż treść postanowienia zawartego w art. 6 ust 7 należy interpretować przez pryzmat przepisu art. 3 ust 1 pkt 5 umowy, zgodnie z którym określenie spółka oznacza spółkę traktowaną dla celów podatkowych w Polsce jako osoba prawna. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest w polskim systemie podatkowym traktowana jako osoba prawna. Z powyższego wynika, że podczas poszukiwania normy prawnej regulującej funkcjonowanie zakładu na podstawie art. 6 ust 7 umowy powinno się sięgnąć po wnioskowanie z argumentum a contrario, dochodząc do odwrotnego stanowiska aniżeli zaprezentowano w zaskarżonym orzeczeniu. Tym samym jako prawidłowe uznać trzeba stanowisko Ministra Finansów, że zgodnie z treścią art. 3 ust 1 pkt 9 umowy za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą siedzibę w tym państwie. Z kolei zgodnie z art. 8 ust 1 umowy zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie, a więc w Polsce. Według art. 6 ust 1 umowy zakład oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Racje więc ma Minister Finansów, iż wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej prowadząc działalność w Stanach Zjednoczonych prowadzi również swoją działalność gospodarczą w Polsce poprzez spółkę mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa. Jako wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje dochody z zysku. Zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjnej stanowi więc, w części przypadającej zgodnie z udziałem lub akcjami, zysk zakładu przedsiębiorstwa amerykańskiego. W świetle analizowanego stanu faktycznego bez znaczenia jest przy tym informacja, czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem. Sprawa dotyczy bowiem opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu prowadzenia polskiej spółki. Z tego samego powodu bez znaczenia jest także badanie czy zamiarem podmiotu zagranicznego były inwestycje kapitałowe czy prowadzenie działalności gospodarczej. Zapewnienie wnioskodawcy, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej lecz jest jedynie sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowych nie ma znaczenia dla wykładni przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz norm regulujących tworzenie i funkcjonowanie spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 125 k.s.h. spółka komandytowo-akcyjna jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wspólnicy i akcjonariusze obejmują udziały lub akcje. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki. Jako trafny uznać należy także pogląd organu interpretacyjnego wskazujący, że dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią dochodów spółki lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w opisanym stanie faktycznym wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej osiągać będzie dochody z zysku spółki komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Fakt ten nie wyklucza z góry prowadzenia w ten sposób zakładu, a więc miejsca w którym całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza podmiotu zagranicznego. Nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 8 k.s.h., który wskazuje, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania oraz prowadzić przedsiębiorstwo pod własna firmą. Tym samym stanowi ona odrębny od wspólników podmiot. Jednak argumenty te nie są wystarczające, aby na tej podstawie twierdzić, że spółka o której mowa tylko dlatego nie może być zakładem podmiotu zagranicznego będącego jej wspólnikiem. Nie przemawiają za tym dane oraz stanowisko wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisujące w sposób hipotetyczny stan faktyczny. W ocenie NSA Sąd orzekający uchylając interpretację Ministra Finansów, dokonując błędnej wykładni art. 6 ust 1, a w konsekwencji art. 8 ust 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania (...) bezzasadnie zatem uznał, że udział w transparentnych podatkowo spółkach osobowych nie może prowadzić do utworzenia w ten sposób zakładu w rozumieniu tej umowy. Taka interpretacja skutkować może w badanym stanie faktycznym brakiem opodatkowania dochodu w Polsce. Natomiast przy założeniu, że miejscem opodatkowania powinno być, zgodnie z zasadami międzynarodowego prawa podatkowego, miejsce powstawania dochodu, amerykańskie władze podatkowe uznają polską spółkę osobową za zakład a dochód z jej działalności również będzie wolny od podatku w Stanach Zjednoczonych. Tymczasem celem umowy zawartej między rządem polskim i amerykańskim jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu i zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Akceptując w pełni powyższe stanowisko NSA, Sąd orzekający na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.