III SA/Wa 1204/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz,, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. J. kwotę 4796 zł (słownie: cztery tysiące siedemset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. J.(dalej "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłej w dniu 30 listopada 2015 r. T.D na podstawie testamentu nabyła w całości M.J. W dniu 25 czerwca 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu przez Skarżącą własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej T.D. , w którym jako masę spadkową spadkobierczyni wykazała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], o pow. użytkowej 43,00 m2 położonej w [...] przy ul. [...], o wartości 207.500,00 zł. W złożonym zeznaniu podatkowym w rubryce "stosunek pokrewieństwa" Skarżąca wpisała "brak". Do akt sprawy Skarżąca dołączyła m.in. zaświadczenie wydane przez [...]Spółdzielnię Mieszkaniową potwierdzające fakt posiadania przez spadkodawczynię w dacie zgonu tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot dziedziczenia, umowę o sprawowaniu opieki nad spadkobierczynią z podpisami notarialnie poświadczonymi w dniu 17 listopada 2014 r. oraz pisemne wyjaśnienie dotyczące spełniania przez nią warunków do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej", określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d."). W piśmie tym Skarżąca oświadczyła, że mimo iż umowa o opiekę nad spadkodawczynią zawarta została w dniu 17 listopada 2014 r., to stałą opiekę nad nią sprawowała już przed dniem jej sporządzenia. Okolicznością potwierdzająca ten fakt jest, w ocenie Skarżącej, oświadczenie T.D. zawarte w treści § 1 tej umowy z którego wynika, że "obecnie faktyczną opiekę nad nią sprawuje M.J.". Pismem z dnia 2 października 2018 r. Skarżąca wniosła, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, A. S. w celu potwierdzenia okresu sprawowania przez Skarżącą faktycznej opieki nad T.D. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie przychylił się do wniosku Skarżącej o przesłuchanie wskazanej w piśmie osoby, gdyż w jego ocenie, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Następnie, w wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił, że podana w zeznaniu podatkowym wartość nabytego w spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego i decyzją z dnia [...] grudnia [...] r., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nabytego przez Skarżącą majątku, w wysokości zaproponowanej przez nią w zeznaniu podatkowym, tj. kwotę 207.500,00 zł, pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej w wysokości 4.902,00 zł, ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 39.286,00 zł. Z uwagi na niespełnienie przez Skarżącą warunku do zastosowania ulgi mieszkaniowej - brak sprawowania opieki nad spadkodawcą przez wymagany ustawą czas, organ nie uwzględnił wniosku Skarżącej o zastosowanie ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., wskutek jego błędnej wykładni, a w konsekwencji niezastosowanie ulgi mieszkaniowej, mimo spełnienia przez spadkobierczynię warunków wskazanych w art. 16 ust. 2 tej ustawy; - art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnoszonych przez Skarżącą, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność potwierdzenia okresu sprawowania faktycznej opieki nad spadkodawcą, a wskutek powyższego także zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 tej ustawy; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wskutek zaniechania dokonania pełnej i rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji powyższego naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych wyrażonej wart. 121 § 1 O.p. Uznając powyższe uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji bądź też wydanie merytorycznej decyzji z zastosowaniem ulgi wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca [...] r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nie podzielając zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca została zaliczona do III grupy podatkowej, możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez nią lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia, uzależniona była nie tylko od spełnienia wymogów określonych art. 16 ust. 2 u.p.s.d., ale także warunku określonego w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., tj. sprawowania opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata, od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Niedopełnienie określonych wymagań co do formy umowy, braku poświadczenia własnoręczności podpisów przez notariusza, a także niespełnienie warunku dotyczącego okresu sprawowania opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, wyklucza możliwość zastosowania ulgi dla nabywców zaliczanych do III grupy podatkowej. Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że notarialne poświadczenie podpisów stron zawierających umowę o sprawowanie opieki miało miejsce w dniu 17 listopada 2014 r., natomiast zgon spadkodawczyni nastąpił w dniu 30 listopada 2015 r. Powyższe daty bezspornie wskazują na fakt, że od momentu poświadczenia przez notariusza podpisów stron zawierających umowę do daty śmierci spadkodawczyni nie upłynął wymagany przez ustawodawcę dwuletni okres związany ze sprawowaniem opieki. Powołana zarówno w piśmie Skarżącej z dnia 19 czerwca 2018 r. jak i w treści odwołania okoliczność faktycznego sprawowania opieki nad spadkodawczynią na wiele lat przed jej śmiercią, której to opieki organy podatkowe nie kwestionują, nie czyni zadość warunkom wynikającym z powołanego wyżej przepisu i nie stanowią podstawy do zastosowania ulgi wynikającej z treści art. 16 u.p.s.d. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta podlegała uchyleniu; - przepisów postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez: a) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych b) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności i dokonanie niepełnych ustaleń stanowiących podstawę wydanej decyzji, c) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranym dowodom, tj. art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności §z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane wbrew zebranym w sprawie dowodom przez co narusza tak przepisy prawa procesowego, jak i w konsekwencji prawa materialnego. Istota sporu w sprawie – co do zasady – dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., w związku ze sprawowaniem opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, przy czym kluczowym zagadnieniem jest czy Skarżąca z takiego zwolnienia miała prawo skorzystać w istniejącym stanie faktycznym. W sprawie niespornym jest (jednoznacznie przyznaje to także Organ), że Skarżąca sprawowała faktyczną opiekę nad spadkodawczynią "na wiele lat przed jej śmiercią (...)". Mimo powyższego, zdaniem Organu, opieka taka "(...) nie czyni zadość warunkom wynikającym z przepisu art. 16 u.p.s.d.", gdyż przepis ten nakłada obowiązek sprawowania opieki nad wymagającym jej spadkodawcą na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata, od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. W ocenie Skarżącej i ten wymóg został przez nią spełniony, gdyż pomiędzy spadkodawczynią a Skarżącą zawarta została w dniu 17 listopada 2014r. umowa o sprawowanie opieki z notarialnie poświadczonymi podpisami, co potwierdza treść § 1 przedmiotowej umowy a który wskazuje, że w dacie jej zawarcia opiekę nad T.D. faktycznie sprawowała Skarżąca, przy czym opieka ta sprawowana był przez okres dłuższy niż dwuletni, bo "(...) także przed zawarciem pisemnej umowy o opiekę, to jest przed 71 listopada 2014r.)". Przy tak zakreślonych granicach skargi w punkcie wyjścia rozważań przywołać należy ramy prawne sprawy, gdyż te determinują zarówno zakres koniecznych ustaleń faktycznych dla możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., jak i procesu subsumcji w kontekście prawidłowej wykładni przedmiotowego przepisu. Jak słusznie podniósł Organ, ustawa z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629) obowiązująca od 01.01.2007 r. wprowadza istotne zmiany w zakresie ulgi przysługującej osobom należącym do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad spadkodawcą. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia własności (współwłasności ) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, w drodze dziedziczenia (...) przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W myśl art. 16 ust. 2 u.p.s.d. z omawianej ulgi mogą skorzystać nabywcy, którzy łącznie spełniają następujące warunki: 1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4; 2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. W ocenie Sądu, dokonując wykładni przepisu art. 16 u.p.s.d., ustawodawca kreując warunki skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. art. 16 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadził zarówno warunki materialnoprawe, jak i formalne, które łącznie winien spełnić Podatnik, chcący skorzystać z takiej ulgi. Charakter materialnoprawny mają, po pierwsze, nabycie przez Podatnika własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie, po drugie, nabycie takiej własności w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego oraz, po trzecie, przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą. Natomiast warunkiem formalnoprawnym jest obowiązek sporządzenia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym. Jednocześnie Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje dotychczasową linie orzeczniczą wypracowaną przez sądy administracyjne, że samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2475/99, LEX nr 47113; wyrok NSA z dnia 6 maja 1999 r., I SA/Kr 1356/97, LEX nr 38112; wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Gd 1910/97, LEX nr 35941; wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1989 r., SA/Gd 631/89, ONSA 1989, nr 2, poz. 80). W ocenie Sądu, analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania z komentowanego zwolnienia uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanych warunków materialnoprawnych, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Inaczej mówiąc, to warunki materialnoprawne, w tym w szczególności, sprawowanie opieki nad spadkodawcą przez co najmniej okres 2 lat, uznać należy za kluczowe z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego albowiem warunek formalny, tj. sprawowanie takiej opieki na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, służy jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. Sąd dostrzega przy tym, że użyte przez ustawodawcę określenie "(...) przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza", na gruncie wykładni językowej prowadzić może do wniosku, że ustawodawca jednoznacznie ustalił, że okres sprawowania opieki winien być liczony od momentu (od dnia) "poświadczenia podpisów przez notariusza". Zdaniem Sądu, jednak taka wykładnia powoduje "prymat" przesłanki formalnoprawnej nad ratio legis wprowadzonego zwolnienia i dlatego należy dokonać procesu wykładni przedmiotowego przepisu z perspektywy celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu omawianego zwolnienia. W ocenie Sądu, spełnienie warunków formalnych przedmiotowego zwolnienia nie jest bowiem "celem samym w sobie", a jedynie środkiem do ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został przez Podatnika spełniony. Jak bowiem słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 19.09.2019r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2741/17 "(...) dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. ma umożliwić weryfikację, że opieka była sprawowana przez wymagany okres. Uznać należy, że wymóg zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym został wprowadzony celem wyeliminowania przypadków powołania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania korzyści w postaci ulgi podatkowej". Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do sytuacji - w ocenie Sądu nieakceptowalnych tak aksjologicznie, jak i ze względu na cel przedmiotowej regulacji - że np. osoba, która faktycznie sprawowała opiekę nad spadkodawcą przez okres dużo dłuższy niż okres 2 lat (dla przykładu – przez 8 lat), jednakże od notarialnego poświadczenia przez notariusza podpisów stron zawierających umowę o sprawowanie opieki do daty śmierci spadkodawcy nie upłynął wymagany przez ustawodawcę dwuletni okres (bo np. spadkodawca zmarł po upływie 1 roku i 11 miesięcy od daty takiego poświadczenia podpisu umowy przez strony przez notariusza) a zatem pomimo, że łącznie faktycznie sprawowałaby opiekę nad spadkodawcą przez 9 lat i 11 miesięcy, pozostawałaby prawnie w sytuacji gorszej, niż osoba, która taką opiekę sprawowałaby przez okres np. 2 lat i 1 dzień , tylko z tego powodu, że wypełniła przesłankę formalną "sprawowania opieki nad spadkodawcą", gdyż faktyczny okres opieki przypadł od momentu poświadczenia przez notariusza podpisów stron, do śmierci spadkodawcy. Powyższy przykład wskazuje, że prawidłowa wykładnia "spornego" przepisu winna więc uwzględniać cel wprowadzonego zwolnienia, jak i warunki, które muszą być spełnione aby skorzystać z takiego zwolnienia, przy czym przesłanka "formalna" nie może wypaczać sensu regulacji odnoszącej się do zawarcia umowy o opiekę w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Za taką wykładnią przemawia także, w ocenie Sądu, prokonstytucyjna interpretacja wskazanego przepisu. Wskazać należy, że zgodnie art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadza się zakaz zastawiania przez przepisy prawne pułapek, formułowania obietnic bez pokrycia bądź nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania, a tym samym stwarzania organom państwowym możliwości i zachęty nadużywania władzy względem obywateli (zob. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2006, s. 62). W wyroku z 8 stycznia 2013 r. o sygn. K 18/10 (OTK ZU nr 1/A/2013, poz. 2), Trybunał stwierdził w kontekście niniejszej zasady, że ustawodawca nie może tworzyć konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony interesów jednostki. W świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niejasnych lub trudnych do zrealizowania regulacji. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Powyższe znajduje uzasadnienie również w świetle następującego poglądu Trybunału wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa". Dlatego też, w świetle powyższych rozważań, Sąd uznał, że w realiach rozstrzyganej sprawy, skoro Organ jednoznacznie przyznał, że nie kwestionuje okoliczności faktycznego sprawowania opieki nad spadkodawczynią na wiele lat przed jej śmiercią, co potwierdza zawarta pomiędzy T.D. (zmarłą w dniu 30 listopada 2015r. – por. str. 6 akt administracyjnych) a Skarżącą umowa z 17 listopada 2014r. o sprawowanie opieki z notarialnie poświadczonymi podpisami (por. k. 7 i 8 akt administracyjnych), to uznać należało, że taki stan faktyczny sprawy koresponduje z istotą oraz celem zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., które bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dlatego też Sąd, mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne oraz rozważania prawne dotyczące wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Organ związany jest oceną prawną w zakresie prawidłowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., który powinien stanowić podstawę subsumpcji dla ustalonych przez organy ustaleń faktycznych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4.796 zł, obejmującą wpis od skargi (1.179 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 3.600 zł zgodnie z § 2 ust. 1 ppkt e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687). oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.