III SA/Wa 1214/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio: K. S.A.) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. oddala skargę Pismem z 25 lipca 2013 r. Prezes Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej Prezes PFRON) wezwał K. S.A. z/s w P., obecnie K. sp. z o.o. z/s w P. (dalej Skarżąca) do złożenia deklaracji DEK-II za czerwiec 2013 r. i dokonania wpłaty na wskazany rachunek PFRON oraz dokonania zwrotu środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nieprzekazanych. Powyższe działanie wynikało z faktu, że kontrola podatkowa prowadzona u Skarżącej przez [...] Urząd Skarbowy w P. (dalej US) wykazała nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej zfron) oraz w wydatkowaniu środków z tego funduszu. W odpowiedzi na wezwanie pismem z 31 lipca 2013 r. Skarżąca podniosła, że od 1 marca 2012 r. tj. rezygnacji ze statusu zakładu pracy chronionej K. nie składa deklaracji DEK-II. Natomiast w czasie posiadania stratusu Skarżąca wydatkowała środki zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zfron oraz zgodnie z Regulaminem Zakładowym zfron. Środki nie wydatkowane w kwocie 1.016.540,79 zł zostały zwrócone do PFRON w dniu 20 stycznia 2012 r. Decyzją z [...] maja 2014 r. Prezes PFRON określił Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z: nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w łącznej wysokości 13.692 zł; niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w łącznej wysokości 1.114.348 zł; niedotrzymaniem terminu do zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w kwocie 603.876 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że z protokołu kontroli US wynika, iż Skarżąca w sposób nieterminowy przekazywała w okresie od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. oraz od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. środki na rachunek zfron z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 45.641,30 zł, co stanowiło naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2012 r. Nr 127, poz. 71 ze zm., dalej Urzszon). Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon w przypadku niedotrzymania terminu wynikającego z ustawy pracodawca jest zobowiązany do wpłaty 30% kwoty tych środków na PFRON, tj. kwoty 13.692 zł, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie naruszenia terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 Urzszon. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Skarżąca niezgodnie z ustawą wykorzystała środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co zgodnie z art. 33 ust. 4a Urzszon jest podstawą naliczenia należnej wpłaty na PFRON w wysokości 30% tj. w kwocie 1.114.348,29 zł. Wykazane naruszenie polegało na przekazaniu w depozyt F. S.A. środków zfron w kwocie 3.714.494,31 zł. Kwota z depozytu została przekazana na rachunek bieżący Skarżącej 27 stycznia 2009 r., natomiast na rachunek zfron zwrócona została dopiero 10 marca 2009 r., co stanowiło niedopuszczalne zablokowanie środków, uniemożliwiające z nich korzystanie przez Skarżącą i jej niepełnosprawnych pracowników. Dodatkowo ustalono, że kwota 2.012.921,26 zł pochodząca z zfron na podstawie art. 33 ust. 7c Urzszon, jako pożyczka miała zostać przeznaczona na spłatę zobowiązań Skarżącej, w zapobiegnięciu likwidacji miejsc pracy osób niepełnosprawnych i powinna zostać zwrócona do dnia 31 grudnia 2007 r. Faktyczny zwrot środków na rachunek bankowy zfron nastąpił w dniu 10 marca 2009 r., a zatem z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791, dalej nowela Urzszon). Zgodnie z art. 15 ust. 2 noweli Urzszon, w przypadku tego terminu pracodawca jest zobowiązany do dokonania wpłaty określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon. Sankcję wynikającą z naruszenia terminu zwrotu pożyczki ustalono w wysokości 603.876 zł. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej: MPiPS) decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa PFRON. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie: - art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon przez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji do naruszenia w postaci nieterminowego przekazywania środków na zfron, które to naruszenie wcale nie zostało objęte przedmiotowym zakresem sankcji; - art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op) w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, a w konsekwencji na określeniu zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON po upływie okresu przedawnienia; - art. 33 ust. 3 pkt 3 Urzszon w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., 361 ze zm., dalej "Updof") przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dniem uzyskania środków ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom, a nie dzień, w którym zaliczka na ten podatek musiałaby zostać odprowadzona na rachunek urzędu skarbowego; - art. 187 § 1 Op w zw, z art. 191 Op w zw. z art. 49 ust. 1 od Urzszon, przez nieuprawnione przyjęcie, że istniejąca na dzień 1 grudnia 2007 r. rozbieżność pomiędzy ewidencją zfron a realnym stanem rachunku tego funduszu świadczy o tym, iż Skarżąca po dniu 1 lutego 2003 r. przeznaczyła tę kwotę na cele niezgodne z art. 33 ust. 4 Urzszon, podczas gdy brak tej kwoty wynikał z przeznaczenia (wydatkowania) tych środków przez Skarżącą przed dniem 1 lutego 2003 r., które to środki zostały uzupełnione dopiero 10 marca 2009 r.; - art. 33 ust 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 Urzszon oraz art. 11 ustawy z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 27 grudnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 7, poz. 79), przez nałożenie na podmiot sankcji, w sytuacji, gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego sankcji nie przewiduje, w szczególności gdy nie ustalono niezgodnego z art. 33 ust. 4 Urzszon wydatkowania środków zfron w okresie obowiązywania art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon. W odpowiedzi na skargę MPiPS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 23 lutego 2016 r., III SA/Wa 993/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez K.. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył m.in. ustalenia terminu przekazania na zfron zaliczek na podatek dochodowy; a w szczególności dnia, który należy uznać za dzień uzyskania przez pracodawcę środków z tytułu zaliczek. Sąd uznał, że dniem tym będzie dzień poboru zaliczek przez płatnika – zakład pracy chronionej, czyli dzień w którym wypłacono (postawiono do dyspozycji) pracownikowi kwotę netto wynagrodzenia. Różnica między kwotą brutto wynagrodzenia i kwotą netto wypłaconą pracownikom, zatrzymana przez pracodawcę, stanowi bowiem w części m.in. pobrane zaliczki na podatek dochodowy; ponadto pobrane składki na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne. Słusznie zatem przyjęły organy, że Skarżąca powinna była przekazać środki uzyskane z tego tytułu na zfron w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia netto. Przechodząc do drugiej kwestii spornej, tj. niezgodnego z ustawą wykorzystana środków fzron Sąd wskazał, że zasadnie organy uznały, iż Skarżąca wykorzystała te środki przekazując w depozyt bankowy w wysokości 3.714.494,31 zł niezgodnie z celem wskazanym w art. 33 ust. 4 Urzszon. Sąd potwierdził zasadność twierdzeń organu, zgodnie z którymi przekazanie znacznej kwoty ze środków zfron do depozytu bankowego, a następnie przekazanie go na rachunek bieżący Skarżącej i zwrócenie jej na rachunek bankowy zfron ze znacznym opóźnieniem, nie ma nic wspólnego z realizacją celów wynikających z Urzszon i należy uznać, że jest to wydatek niezgodny z przepisami art. 33 ust. 4 Urzszon. Przepis ten był zatem podstawą naliczenia należnej wpłaty na PFRON w wysokości 30% tj. w kwocie 1.114.348, 29 zł. W kwestii zobowiązania Skarżącej do zapłaty kwoty 603.876 zł na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do zwrotu środków zfron Sąd wskazał, że sankcja ta odnosi się do kwoty 2.012 921, 26 zł. Sąd uznał, że Skarżąca była zobligowana do zwrotu pożyczonych środków na rachunek bankowy zfron do końca 2007 r., natomiast faktycznie zwrot tych środków nastąpił dopiero 10 marca 2009 r. Konsekwencją przekroczenia terminu wymienionego w ust. 1 art. 15 noweli Urzszon był obowiązek dokonania wpłaty określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Op w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon Sąd wskazał, że obowiązek wpłaty na PFRON 30 % środków zfron winien zostać zrealizowany w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków, w tym także niedotrzymanie terminu o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów Urzszon nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Urzędu Skarbowego, co miało miejsce w dniu 11 czerwca 2013 r. Oznaczało to, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon nastąpi z końcem 2018 r. Wobec powyższego trafne było stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo przedawnieniu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej K. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: Ppsa) wskutek odniesienia się przez Sąd jedynie do części zarzutów, argumentów i dowodów oraz pominięcie zarzutów dotyczących błędnie ustalonego stanu faktycznego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 49 ust. 1 Urzszon oraz art. 187 § 1 i art. 191 Op, przez oddalenie skargi mimo nieuprawnionego przyjęcia przez organy administracji publicznej, że istniejąca na dzień 1 grudnia 2007 r. rozbieżność pomiędzy ewidencją zfron a realnym stanem rachunku tego funduszu, świadczy o przeznaczeniu po dniu 1 lutego 2007 r. środków na cele niezgodne z art. 33 ust. 4 Urzszon, podczas gdy brak tej kwoty wynikał z nieuzupełnienia tych środków przed dniem 1 lutego 2007 r., które to środki zostały uzupełnione dopiero 10 marca 2009 r. i mimo niepoczynienia ustaleń odnośnie rzeczywistych powodów występowania tych rozbieżności, które nie były wynikiem wcześniejszego wydatkowania środków z zfron na założenie depozytu bankowego oraz na udzielenie pożyczki na ratowanie przed likwidacją miejsc pracy dla pracowników niepełnosprawnych; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 21 § 3 Op oraz art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon, przez określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za czerwiec 2013 r., kiedy to rzekomo nastąpiło ujawnienie uchybień, podczas gdy wtedy nastąpiło jedynie doręczenie skarżącej protokołu kontroli podatkowej, w którym nie stwierdzono żadnych uchybień w zakresie terminowości przekazywania środków; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Op i art. 49 ust. 1 Urzszon, przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji uznania, że nowe okoliczności i dowody, przywołane w skardze, nie były znane organowi administracji publicznej w momencie wydawania zaskarżonej decyzji; 5. art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon, przez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w nim sankcji do naruszenia w postaci nieterminowego przekazywania środków na zfron, które to naruszenie nie zostało objęte przedmiotowym zakresem tego przepisu; 6. art. 70 § 1 Op w związku z art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon, przez niezastosowanie przepisów o przedawnieniu i określenie zobowiązania do wpłat na PFRON z tytułu nieterminowego przekazywania środków na zfron już po upływie okresu przedawnienia, którego początek wyznacza moment, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu do przekazania środków na zfron, a nie w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania tego warunku; 7. art. 33 ust. 3 pkt 3 Urzszon w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 updof, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dniem uzyskania środków ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom, a nie dzień, w którym zaliczka na ten podatek musiałaby zostać odprowadzona na rachunek urzędu skarbowego; 8. art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 4 Urzszon w zw. z art. 11 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 7, poz. 79), przez niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą sankcji, w sytuacji, gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego jej nie przewiduje, w szczególności, gdy nie ustalono niezgodnego z art. 33 ust. 4 Urzszon wydatkowania środków zfron w okresie obowiązywania art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej MRPiPS) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 18 maja 2017 r., I FSK 1888/16 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jakkolwiek tylko jeden z postawionych w niej zarzutów był trafny. NSA uznał, że rację miała Skarżąca, iż za dzień uzyskania środków zfron należy uznać ostatni dzień terminu przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, a nie dzień wypłaty tych wynagrodzeń, jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (a wcześniej organy administracji publicznej). NSA podkreślił, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się natomiast chybione. Zdaniem NSA, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nieterminowe przekazywanie środków na zfron objęte jest przedmiotowym zakresem art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon. Przepis ten stanowi bowiem wprost o niedotrzymaniu terminu przekazania środków funduszu rehabilitacji na odpowiedni rachunek. Za chybiony NSA uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op w zw. z art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon, przez niezastosowanie przepisów o przedawnieniu i określenie zobowiązania do wpłat na PFRON z tytułu nieterminowego przekazywania środków na zfron już po upływie okresu przedawnienia, którego początek wyznacza moment, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu do przekazania środków na zfron, a nie w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania tego warunku. NSA podkreślił, że z art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon wprost wynika, iż sankcyjna wpłata na Fundusz winna być dokonana w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przekazania środków zfron, a także niedotrzymania terminu tego przekazania. Obowiązek ten powstaje zatem w miesiącu ujawnienia uchybienia, toteż termin jego przedawnienia zaczyna swój bieg w tym właśnie momencie, a nie w dacie niedotrzymania terminu na przekazanie tych środków. NSA nie podzielił także zarzutu dotyczącego rzekomego błędu w ustaleniach faktycznych co do wydatkowania środków zfron w sposób niezgodny z art. 33 ust. 4 Urzszon. Zarzut ten, w obydwu sformułowanych przez Skarżącą postaciach, był niezasadny. Nie można bowiem zaaprobować leżącego u jego podstaw rozumowania, że skoro w ogóle nie przekazano na fundusz rehabilitacji należnych i zadeklarowanych środków, to nie można mówić o ich niewłaściwym wykorzystaniu. Po pierwsze, przeczy temu zasada rozumowania a minori ad maius, skoro bowiem sankcjonowane jest już samo nieprawidłowe wykorzystanie środków prawidłowo przekazanych na fundusz, tym bardziej sankcjonowane być powinno nieprzekazanie tych środków na fundusz, mimo ciążącego na pracodawcy obowiązku oraz mimo zadeklarowania przez niego wywiązania się z tego obowiązku. Po drugie, wprost stanowi o tym art. 33 ust. 4a pkt 2 zdanie pierwsze Urzszon i chociaż przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego dopiero z dniem 25 września 2016 r. na mocy ustawy z dnia 19 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1336), należało uznać, że nowelizacja ta miała charakter precyzujący, a nie normatywny, gdyż logika normy tej treści wynika z aksjologii sankcjonowania nieprawidłowych zachowań pracodawców, deklarujących zamiar korzystania z uprzywilejowania związanego z prowadzeniem zakładów pracy chronionej. Dlatego tez za nieuzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 4 Urzszon przez niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na Skarżącą sankcji, ponieważ – wbrew zapatrywaniu Skarżącej – przepis przewidywał jej zastosowanie w następstwie zaistnienia określonego stanu faktycznego, przy czym na równi z wykorzystaniem środków zfron niezgodnie z przeznaczeniem należało uznać nieprzekazanie na rachunek zfron zadeklarowanych środków. Konkludując NSA stwierdził, że spornymi zagadnieniami w rozpoznawanej sprawie były: terminowość przekazywania środków na zfron w związku z uznaniem, czy siedmiodniowy termin na ich przekazanie rozpoczynał swój bieg w dacie wypłaty wynagrodzeń pracownikom, czy też w dacie przekazywania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń, zgodność z ustawą przekazania środków funduszu rehabilitacji na depozyt bankowy oraz na pożyczkę na ratowanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych oraz terminowości zwrotu tej pożyczki; kwestią sporną był także skutek nieprzekazywania tych środków na wskazany fundusz, mimo deklarowania jego tworzenia i zasilania oraz zasadność określenia skarżącej przez organy administracji publicznej opłaty sankcyjnej w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w każdym z wymienionych aspektów sprawy. NSA przyznał rację Skarżącej w zakresie terminów przekazywania środków na rachunek zfron więc w tym zakresie opłata sankcyjna została określona niezasadnie. Natomiast w odniesieniu do pozostałych przypadków, to jest wykorzystania środków zfron na depozyt bankowy oraz spóźnionej spłaty pożyczki z tych środków, opłatę sanacyjną określono zgodnie z prawem (określenie tej opłaty byłoby uzasadnione tym bardziej w przypadku nieprzekazywania przez Skarżącą środków na zfron, pomimo ich deklarowania). NSA podkreślił, że mimo, iż zaskarżona decyzja okazała się wadliwa tylko w części, konieczne było wyeliminowanie z obrotu prawnego w całości decyzji organu odwoławczego, który rozstrzygając sprawę ponownie może orzec reformatoryjnie, wskazaną wadliwość eliminując z decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z [...] lutego 2018 r. MRPiPS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, uchylił decyzję Prezesa PFRON z [...] maja 2014 r. w części określającej zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w łącznej wysokości 13.692 zł i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu MRPiPS przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1888/16 wskazując, że w zakresie w jakim ów Sąd uznał nałożenie sankcji za prawidłowe decyzja Prezesa PFRON została utrzymana w mocy, zaś w części gdzie sankcja była nieuprawniona, uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o uchylenie decyzji MRPiPS w części utrzymującej w mocy decyzję Prezesa PFRON oraz decyzję Prezesa PFRON w części utrzymanej, a także wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op w zw. z art. 49 ust. 1 Urzszon, że istniejąca na dzień 1 grudnia 2007 r. rozbieżność pomiędzy ewidencją zfron a realnym stanem rachunku tego funduszu, świadczy o przeznaczeniu po dniu 1 lutego 2007 r. środków na cele niezgodne z art. 33 ust. 4 Urzszon, podczas gdy brak tej kwoty wynikał z wydatkowania tych środków przed dniem 1 lutego 2007 r., które to środki zostały uzupełnione dopiero 10 marca 2009 r.; 2) art. 122, art. 187 § 1 Op w zw. z art. 49 ust. 1 Urzszon, poprzez brak poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń na temat tego kiedy i w jaki sposób powstał w istocie niedobór w środkach zfron, stwierdzony przez kontrolujących na dzień 1 grudnia 2007 r.; 3) art. 188 w zw. z art. 49 ust. 1 Urzszon, poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej o przesłuchanie świadków na okoliczności istotne dla sprawy, a nawet brak formalnej odmowy ich przeprowadzenia z jakimkolwiek uzasadnieniem; 4) art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 4 Urzszon w zw. z art. 11 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 7, poz. 79), przez nałożenie na Skarżącą sankcji, w sytuacji, gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego jej nie przewiduje, w szczególności, gdy nie ustalono niezgodnego z art. 33 ust. 4 Urzszon wydatkowania środków zfron w okresie obowiązywania art. 33 ust. 4a pkt 2 Urzszon. W odpowiedzi na skargę MRPiPS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego wydana w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypowiedział się w sposób wiążący w kwestii prawidłowości weryfikacji i zmiany wysokości zobowiązania z tytułu wpłat za PFRON za czerwiec 2013 r. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organy dokonały zmian deklarowanych rozliczeń w związku z obowiązkiem uiszczenia opłat ze względu na: nieterminowe przekazanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w łącznej wysokości 13.692 zł; niezgodne z ustawą wykorzystanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w łącznej wysokości 1.114.348 zł; niedotrzymanie terminu do zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w kwocie 603.876 zł. NSA przyznał rację Skarżącej w zakresie terminów przekazywania środków na rachunek zfron więc w tym zakresie opłata sankcyjna została określona niezasadnie. Natomiast w odniesieniu do pozostałych przypadków, to jest wykorzystania środków zfron na depozyt bankowy oraz spóźnionej spłaty pożyczki z tych środków, opłatę sanacyjną określono zgodnie z prawem. NSA podkreślił, że mimo, iż zaskarżona decyzja okazała się wadliwa tylko w części, konieczne było wyeliminowanie z obrotu prawnego w całości decyzji organu odwoławczego, który rozstrzygając sprawę ponownie może orzec reformatoryjnie, wskazaną wadliwość eliminując z decyzji organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznający tę sprawę, miał zatem za zadanie zweryfikować, czy wyrok NSA został prawidłowo wykonany przez organ odwoławczy, tj. czy decyzja wydana przez MRPiPS eliminowała z decyzji Prezesa PFRON część określającą obowiązek uiszczenia 13.692 zł w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. Zgodnie bowiem z art. 153 w zw. z art. 193 Ppsa, ocena prawna i wskazania wyrażone w orzeczeniu sądu (w tym NSA) wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zdaniem Sądu, MRPiPS uchylając decyzję Prezesa PFRON w części określającej obowiązek uiszczenia 13.692 zł w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i umarzając w tym zakresie postępowanie wykonał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładnie zgodnie z wyrażonymi w tym orzeczeniu zaleceniami. Strona w złożonej skardze dąży natomiast w istocie do podważenia i zmiany dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, które zostały w sposób prawomocny uznane za uprawniające Prezesa PFRON do nałożenia na Skarżącą opłat w związku z: niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w łącznej wysokości 1.114.348 zł; niedotrzymaniem terminu do zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w kwocie 603.876 zł. Skarżąca czyniąc tak pomija jednak, że decyzja w trybie zwykłym została już prawomocnie skontrolowana zaś wynik tej kontroli jest w niniejszej sprawie wiążący zarówno dla organów podatkowych, sądu pierwszej instancji, jak i samego NSA. Zgodnie bowiem z art. 170 Ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto uwadze Skarżącej uszło, że stara się wzruszyć decyzję wydaną w trybie zwykłym, w stosunku do której NSA prawomocnie uznał, iż przepisy prawa materialnego nakładające określone sankcje z tytułu stwierdzonych uchybień zostały zastosowane prawidłowo. Stosowanie norm materialnoprawnych stanowi natomiast finalny etap kontroli, którą sprawuje sąd administracyjny. Ów sąd winien stwierdzić czy organy prawidłowo wyłożyły normy prawne, w oparciu o które przyznały uprawnienie lub nałożyły obowiązki na drugą stronę stosunku administracyjnoprawnego. Wykładnia prawa materialnego determinuje bowiem zakres i kierunek postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero na końcu ocenie podlega to, czy prawidłowo rozumiane normy zostały właściwie zastosowane pod prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Na obecnym etapie postępowania NSA przesądził już kwestię zastosowania przepisów prawa materialnego w zaistniałym i prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Z tych względów Skarżąca nie może znów poddawać weryfikacji tych ustaleń, co niewątpliwie czyni stawiając zarzuty powiązane z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 122 Op, a także wskazywać na niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 4 Urzszon. Sąd w składzie niniejszym, związany wyrokiem NSA, nie jest natomiast nawet formalnie władny aby te zarzuty uwzględnić. Chcąc podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny (ustalony przez organy i skontrolowany przez sądy) Skarżąca winna wszcząć postępowanie w trybie nadzwyczajnym, tj. postępowanie wznowieniowe, o którym mowa w art. 240 § 1 Op powołując się np. na przesłankę wyjścia na jaw istotnych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych. Skarżąca jednak nie skorzystała z tej możliwości i nie wszczęła postępowania wznowieniowego. Sąd administracyjny, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa, może wprawdzie uchylić decyzję jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Nie może jednak uczynić tego po wyroku NSA, który w tym samym stanie faktycznym i prawnym takowych naruszeń nie stwierdził. Nie ma przy tym znaczenia czy były one wskazane w zgłoszonych przez stronę podstawach kasacyjnych. Wszakże tut. Sąd w poprzednim swoim wyroku z 23 lutego 2016 r., III SA/Wa 993/15, uznał działania organów za prawidłowe nie będąc związanym ani stawianymi zarzutami, ani powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 Ppsa). Reasumując, to co nie przeszło pozytywnej weryfikacji przez NSA ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej przeszło pozytywną weryfikację w poprzednim wyroku tut. Sądu. Na marginesie należy zauważyć, że stawiane przez Skarżącą zarzuty pokrywają się w zasadzie z powołanymi uprzednio zarzutami kasacyjnymi. Skład niniejszy, z uwagi na treść art. 170 Ppsa, nie może natomiast odmiennie ocenić tychże zarzutów, niż uczynił to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ze względu na powyższe okoliczności skarga okazała się bezzasadna i należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.