III SA/Wa 1214/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi H. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. R. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej również jako: Naczelnik US), decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., określił H. R. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 24.700 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego w budynku przy ul. [...], dokonanego za aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia [...] r. Pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego [...], pełnomocnik Skarżącej wskazał, że otrzymał za pośrednictwem platformy ePUAP informację o doręczeniu decyzji. Pełnomocnik zaznaczył jednak, że otrzymana przesyłka z organu nie zawierała załącznika, którym miał być wspomniany akt. W związku z tym, iż pełnomocnik Skarżącej nie mógł zapoznać się z treścią ww. decyzji wniósł o uzupełnienie przesyłki. W odpowiedzi na powyższe pismo, pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 13 kwietnia 2018 r. przesłano "odwzorowanie dokumentu elektronicznego tj. decyzji". Pismo zostało odebrane przez pełnomocnika Skarżącej w dniu 18 kwietnia 2017 r. Skarżąca, pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r., wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania twierdząc, że decyzja Naczelnika US z dnia [...] kwietnia [...] r. została doręczona za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w dniu 11 kwietnia 2017 r., co wynika z dokumentu UPD - Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, identyfikator poświadczenia: ePUAP-[...]. Zatem początek biegu terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji należało liczyć od dnia 12 kwietnia 2017 r. Powyższe wskazuje, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 25 kwietnia 2017 r. Natomiast odwołanie datowane na dzień 26 kwietnia 2017 r. zostało wysłane po upływie terminu do wniesienia odwołania. Wobec tego przewidziany ustawowo termin do wniesienia środka odwoławczego nie został zachowany. Pismem z dnia 27 czerwca 2017 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez przyjęcie, że odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia [...] r. wniesione zostało z przekroczeniem 14 dniowego terminu od dnia doręczenia decyzji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie ustalił datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na dzień 11 kwietnia 2017 r., gdyż decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu 18 kwietnia 2017 r. W związku z tym 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upływał 2 maja 2017 r. Tym samym, zdaniem Skarżącej, odwołanie z dnia 26 kwietnia 2017 r. zostało złożone z zachowaniem 14 dniowego terminu. Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że 11 kwietnia 2017 r. odebrał za pośrednictwem systemu e-puap przesyłkę z informacją, że załącznik zawiera: "decyzję art. 207 ordynacji podatkowej". Załącznik w przesyłce elektronicznej nie zawierał jednak żadnego dokumentu. W związku z tym 13 kwietnia 2017 r. przesłał elektronicznie pismo o braku decyzji w wystosowanej przez organ podatkowy przesyłce elektronicznej. W tym też dniu pełnomocnik skontaktował się telefonicznie z pracownikiem organu podatkowego informując o tej sytuacji. W odpowiedzi organ podatkowy w dniu 13 kwietnia 2017 r. ponownie wystosował do pełnomocnika przesyłkę za pośrednictwem e-puap, która zawierała w swoim załączniku przedmiotową decyzję. Przesyłkę tę pełnomocnik odebrał w dniu 18 kwietnia 2017. Pełnomocnik Skarżącej dodał, że składając w dniu 26 kwietnia 2017 r. odwołanie nie przekroczył terminu do jego złożenia, nawet jeśli by przyjąć, że decyzja została doręczona 13 kwietnia 2017 r. Jako dowód powyższego pełnomocnik Skarżącej dołączył do skargi wydruk korespondencji elektronicznej: korespondencję z dnia 13 kwietnia 2017 r., w której pełnomocnik informuje Naczelnika US, że w odebranej przez niego przesyłce nie było załącznika z decyzją; odpowiedź pracownika organu podatkowego z dnia 13 kwietnia 2017 r., do której dołączona została decyzja; UPD - Urzędowe Poświadczenie Doręczenia potwierdzające, że przesyłka organu podatkowego z dnia 13 kwietnia 2017 r. została odebrana przez pełnomocnika 18 kwietnia 2017 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że przesłanie dodatkowo odwzorowania dokumentu elektronicznego w ślad za odebranym w dniu 11 kwietnia 2017 r. dokumentem w formacie odt.xades (obligatoryjnie podpisanym elektronicznie) nie stanowi o doręczeniu decyzji w dniu 18 kwietnia 2017 r. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2614/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej również jako: "WSA) uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując, że w sprawie sporna jest data doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia [...] r. Sąd stwierdził, że otrzymując zawiadomienie na adres elektroniczny, strona przy skorzystaniu z informacji zawartych w zawiadomieniu musi mieć możliwość pobrania dokumentu (w tej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r.), a nie tylko zapoznania się z treścią zawiadomienia. Dalej Sąd wskazał, iż pełnomocnik skarżącej w dniu 11 kwietnia 2017 r. za pośrednictwem systemu e-puap odebrał jedynie informację, że przesyłka zawiera decyzję, jednak załącznik nie zawierał żadnego dokumentu i tym samym nie było możliwości pobrania go. Pełnomocnik skarżącej nie miał zatem możliwości zapoznania się z treścią ww. decyzji. W związku z powyższym w dniu 13 kwietnia 2017 r. wystosował pismo do organu sygnalizujące o braku załącznika, czyli przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na wniosek pełnomocnika skarżącej o ponowne przesłanie załącznika, organ pierwszej instancji w dniu 13 kwietnia 2017 r. przesłał pełnomocnikowi skarżącej przesyłkę wraz z przedmiotową decyzją. Pełnomocnik skarżącej odebrał przesyłkę w dniu 18 kwietnia 2017 r. i w tym też dniu zapoznał się z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia [...] r. Wobec powyższych ustaleń Sąd uznał za nieuzasadnione stanowisko organu, że pełnomocnik skarżącej odebrał decyzję w dniu 11 kwietnia 2017 r., skoro wystosował pismo do organu, poprzedzone rozmową telefoniczną, informujące o braku załącznika w skierowanej do niego korespondencji mailowej. Pełnomocnik skarżącej odebrał przesyłkę w dniu 18 kwietnia 2017 r., zawierającą załącznik, tj. decyzję z dnia [...] kwietnia 2017 r.; faktycznie zapoznał się z jej treścią. Organ wysłał tę przesyłkę 13 kwietnia 2017 r., a zatem – w ocenie Sądu pierwszej instancji - należy przyjąć, że od tego dnia przesyłka była niejako "do dyspozycji" strony; najwcześniej od tej daty, tj. daty ponownego, skutecznego wysłania przesyłki elektronicznej pełnomocnikowi, należało liczyć 14-dniowy termin na wniesienie odwołania. W związku z tym skład orzekający WSA w Warszawie przyjął, że wniesienie przez pełnomocnika skarżącej odwołania w dniu 26 kwietnia 2017 r. uznać trzeba za wniesione w terminie, co oznacza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również jako: NSA) wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3452/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu stwierdził, że WSA błędnie przyjął, że już informacja, o której mowa w art. 152a § 1 pkt 1 O.p., powinna zawierać (jak chce tego pełnomocnik skarżącej) załącznik w postaci decyzji, z którą adresat mógłby się zapoznać. NSA wskazał, że doręczanie pisma w formie dokumentu elektronicznego następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Konieczne w tym celu jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Brak adresu skrzynki na platformie ePUAP nie uniemożliwia zapoznania się z treścią dokumentu. W świetle powyższego NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji powinien ocenić czy z zawiadomienia (informacji) przesłanej na adres pełnomocnika skarżącej w dniu 11 kwietnia 2017 r. wynikało pod jakim adresem elektronicznym adresat mógł pobrać pismo (decyzję) i dokonać potwierdzenia jego doręczenia oraz czy zostało zawarte pouczenie o sposobie odbioru tego pisma. Ponadto NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji zakładając, że w sprawie niniejszej sporna jest data doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2017 r., powinien również ocenić zachowanie organów podatkowych co do fikcji prawnej doręczenia ww. decyzji w formie dokumentu elektronicznego, skoro pełnomocnik skarżącej przyznaje, że 11 kwietnia 2017 r. odebrał za pośrednictwem sytemu e-PUAP jedynie przesyłkę z informacją o możliwości odebrania decyzji i nie potwierdził doręczenia decyzji pod adresem elektronicznym, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 2 O.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kierując się zatem wytycznymi wskazanymi przez NSA należy zauważyć, że jak wynika z korespondencji pomiędzy pełnomocnikiem Skarżącej, a pracownikiem organu (karta 83 i 81), pełnomocnik otrzymał zawiadomienie oraz potwierdził odebranie przesyłki (karta 69), jednakże jak stwierdza: "przesyłka nie zawierała załącznika, czyli decyzji". W ocenie Sądu nie budzi zatem wątpliwości, że pełnomocnik Skarżącej otrzymał zawiadomienie zgodne z art. 152a § 1 o.p. Trzeba również zauważyć, że pełnomocnikiem Skarżącej jest doradca podatkowy, któremu zgodnie z art. 144 § 5 o.p. organy podatkowe doręczają pisma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej, należy więc uznać, że tego rodzaju zawiadomienie nie stanowiło "nowości" w ramach wykonywanej przez pełnomocnika Skarżącej pracy. Podkreślić również należy, że pełnomocnik Skarżącej nie podnosi w ramach zarzutów braków w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p. Zdaniem Sądu istotna w sprawie jest przede wszystkim sekwencja zdarzeń związanych z doręczeniem pisma w formie dokumentu elektronicznego. Powyższe wynika z Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych ("Rozporządzenie"). Zgodnie z § 14 Rozporządzenia poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu. Zgodnie z § 15 Rozporządzenia adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie w formie przewidzianej ww. przepisie. Zgodnie z § 16 Rozporządzenia po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: 1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; 2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności organ musi ustalić, czy możliwa jest technicznie sytuacja, w której pomimo podpisania przez adresata w formie przewidzianej w Rozporządzeniu poświadczenia doręczenia dokumentu elektronicznego nie będzie on mógł pobrać ww. dokumentu elektronicznego lub dokonać jego wizualizacji. Innymi słowy, czy przedstawiony przez pełnomocnika Skarżącej problem uniemożliwiający zapoznanie się z decyzją może technicznie zaistnieć. Po drugie, jeżeli tego rodzaju problem techniczny może zaistnieć, to organ musi ustalić czy jest to "problem techniczny" w rozumieniu art. 144 § 3 o.p. Przechodząc do drugiego zalecenia NSA, zdaniem Sądu organ naruszył zasadę legalizmu (art. 120 o.p.) oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Nie budzi wątpliwości fakt, że pełnomocnik Skarżącej w dniu 13.04.2017 r. poinformował organ o zaistniałym problemie z możliwością zapoznania się z decyzją (karta 83). Zatem już wtedy organ miał obowiązek ustalić, czy powyższy problem wynika z "problemu technicznego" w rozumieniu art. 144 § 3 o.p., gdyż od tego ustalenia zależały konsekwencje w zakresie doręczenia dokumentu elektronicznego (decyzji) pełnomocnikowi Skarżącej. Organ powinien zatem albo zastosować art. 152 § 3 o.p. albo art. 144 § 3 o.p. Tymczasem udzielając odpowiedzi na pismo pełnomocnika Skarżącej (karta 81) organ zastosował nieznany Ordynacji podatkowej sposób załatwienia sprawy – ponowne przesłanie, ale "odwzorowanego dokumentu elektronicznego tj. "decyzji" przez co naruszono zasadę legalizmu (art. 120 o.p.). Podkreślić należy, że jeżeli zdaniem organu nie zaistniały "problemy techniczne" w rozumieniu art. 144 § 3 o.p., to organ miał obowiązek poinformować o tym fakcie pełnomocnika Skarżącej – problem techniczny dotyczyłby bowiem sposobu działania pełnomocnika i w żaden sposób nie byłby związany z wykorzystywanym przez organ podatkowy systemem teleinformatycznym lub błędami pracowników organu podatkowego w zakresie przesyłanej korespondencji. Organ powinien zatem wskazać na aktualność daty potwierdzenia doręczenia decyzji w formie dokumentu elektronicznego tj. 11.04.2017 r. – art. 152 § 3 o.p. (karta 69). Powyższa informacja była tym bardziej zasadna, że pełnomocnik w piśmie z 13.04.2017 r. wyrażał obawę co do daty, która zostanie uznana przez organu za datę doręczenia decyzji w formie dokumentu elektronicznego. Treść pisma wskazuje również, że błędu uniemożliwiającego zapoznanie się z treścią decyzji upatrywał po stronie organu podatkowego - "brak załącznika". Tymczasem pracownik organu, jak wynika z pisma (karta 81), przyjmuje do wiadomości zgłoszone przez pełnomocnika Skarżącej "problemy techniczne z edycją załącznika", ale w żaden sposób nie wyjaśnia ich wpływu na formę doręczenia dokumentu oraz ich wpływu na datę, w której organ uznaje dokument za doręczony. Powyższe działanie narusza zatem zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, bowiem nawet profesjonalny pełnomocnik może oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na przedstawione wątpliwości, w tym przypadku co do daty doręczenia dokumentu elektronicznego. Ponadto pracownik organu przesłał pełnomocnikowi "odwzorowanie dokumentu elektronicznego", a więc wizualizację dokumentu elektronicznego zapisanego w formacie pdf. Tego rodzaju działanie pracownika organu również nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu działanie organu (pracownika organu) mogło wprowadzić w błąd pełnomocnika Skarżącej co do daty doręczenia dokumentu elektronicznego (decyzji). Reasumując, organ w ponownym postępowaniu ustali czy wskazany przez pełnomocnika "problem techniczny" powinien doprowadzić do zastosowania przez organ art. 144 § 3 o.p. Ponadto, jeżeli w ocenie organu doszło do skutecznego doręczenia dokumentu elektronicznego (decyzji) za pomocą systemu teleinformatycznego, to organ ponownie ustali datę doręczenia, biorąc pod uwagę również działanie pracownika organu i ponowne wysłanie dokumentu w dniu 13.04.2017 r. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).