II FSK 3452/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2614/17 w sprawie ze skargi H. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2) zasądza od H. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 2614/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania złożonego przez H.R. (dalej: "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 kwietnia 2017 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego [...], pełnomocnik skarżącej wskazał, że otrzymał za pośrednictwem platformy ePUAP informację o doręczeniu ww. decyzji. Zaznaczył jednak, że otrzymana przesyłka z organu nie zawierała załącznika, którym miał być wspomniany akt i nie mógł zapoznać się z treścią ww. decyzji. Wniósł zatem o uzupełnienie przesyłki. W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnikowi skarżącej w dniu 13 kwietnia 2018 r. przesłano "odwzorowanie dokumentu elektronicznego decyzji". Pismo zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 18 kwietnia 2017 r., a skarżąca pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 12 czerwca 2017 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania twierdząc, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 kwietnia 2017 r. została doręczona za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w dniu 11 kwietnia 2017 r., co wynika z dokumentu UPD - Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, identyfikator poświadczenia: [...]. Zatem początek biegu terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji należało liczyć od dnia 12 kwietnia 2017 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 25 kwietnia 2017 r., natomiast odwołanie datowane na dzień 26 kwietnia 2017 r. zostało wysłane po upływie terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej "O.p." - poprzez przyjęcie, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 kwietnia 2017 r. wniesione zostało z przekroczeniem 14 dniowego terminu od dnia doręczenia decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy błędnie ustalił datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na dzień 11 kwietnia 2017 r., gdyż decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu 18 kwietnia 2017 r. W związku z tym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał 2 maja 2017 r. Tym samym odwołanie z dnia 26 kwietnia 2017 r. zostało złożone z zachowaniem 14 dniowego terminu. W ocenie pełnomocnika skarżącej, składając w dniu 26 kwietnia 2017 r. odwołanie nie przekroczył terminu do jego złożenia, nawet jeśli by przyjąć, że decyzja została doręczona 13 kwietnia 2017 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że przesłanie dodatkowo odwzorowania dokumentu elektronicznego, w ślad za odebranym w dniu 11 kwietnia 2017 r. dokumentem w formacie odt.xades (obligatoryjnie podpisanym elektronicznie), nie stanowi o doręczeniu decyzji w dniu 18 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za uzasadnioną stwierdzając, że w sprawie niniejszej sporna jest data doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 kwietnia 2017 r. Po przytoczeniu treści przepisów art. 211, art. 212 i art.152a O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że otrzymując zawiadomienie na adres elektroniczny, strona przy skorzystaniu z informacji zawartych w zawiadomieniu musi mieć możliwość pobrania dokumentu (w tej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 kwietnia 2017 r.), a nie tylko zapoznania się z treścią zawiadomienia. Dalej Sąd wskazał, iż pełnomocnik skarżącej w dniu 11 kwietnia 2017 r. za pośrednictwem systemu e-puap odebrał jedynie informację, że przesyłka zawiera decyzję, jednak załącznik nie zawierał żadnego dokumentu i tym samym nie było możliwości pobrania go. Pełnomocnik skarżącej nie miał zatem możliwości zapoznania się z treścią ww. decyzji. W związku z powyższym w dniu 13 kwietnia 2017 r. wystosował pismo do organu sygnalizujące o braku załącznika, czyli przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na wniosek pełnomocnika skarżącej o ponowne przesłanie załącznika, organ pierwszej instancji w dniu 13 kwietnia 2017 r. przesłał pełnomocnikowi skarżącej przesyłkę wraz z przedmiotową decyzją. Pełnomocnik skarżącej odebrał przesyłkę w dniu 18 kwietnia 2017 r. i w tym też dniu zapoznał się z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 kwietnia 2017 r. Wobec powyższych ustaleń Sąd uznał za nieuzasadnione stanowisko organu, że pełnomocnik skarżącej odebrał decyzję w dniu 11 kwietnia 2017 r., skoro wystosował pismo do organu, poprzedzone rozmową telefoniczną, informujące o braku załącznika w skierowanej do niego korespondencji mailowej. Pełnomocnik skarżącej odebrał przesyłkę w dniu 18 kwietnia 2017 r., zawierającą załącznik, tj. decyzję z dnia 10 kwietnia 2017 r.; faktycznie zapoznał się z jej treścią. Organ wysłał tę przesyłkę 13 kwietnia 2017 r., a zatem – w ocenie Sądu pierwszej instancji - należy przyjąć, że od tego dnia przesyłka była niejako "do dyspozycji" strony; najwcześniej od tej daty, tj. daty ponownego, skutecznego wysłania przesyłki elektronicznej pełnomocnikowi, należało liczyć 14-dniowy termin na wniesienie odwołania. W związku z tym skład orzekający WSA w Warszawie przyjął, że wniesienie przez pełnomocnika skarżącej odwołania w dniu 26 kwietnia 2017 r. uznać trzeba za wniesione w terminie, co oznacza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 152a § 1 O.p. w powiązaniu z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pomimo stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie było podstaw do wydania przez organ postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. art. 152a § 1 O.p. i 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sad, że jako datę odbioru decyzji należy przyjąć dzień, w którym pełnomocnik faktycznie zapoznał się z treścią decyzji, tj. 18 kwietnia 2017 r., podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że decyzja została skutecznie doręczona 11 kwietnia 2017 r., a przesłany w dniu 13 kwietnia 2018 r. dokument stanowił jedynie odwzorowanie decyzji, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że organ naruszył art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że stanowisko Sądu przedstawione w zaskarżonym wyroku opiera się wyłącznie na gołosłownych, niepopartych żadnymi dowodami (choćby wydrukiem zrzutu z ekranu komputera pełnomocnika), twierdzeniach pełnomocnika podatnika jakoby przesłana do niego za pośrednictwem e-Puap przesyłka nie zawierała załącznika, czyli decyzji. W tym zakresie Sąd odwołuje się do przesłanego za pośrednictwem e-PUAP pisma pełnomocnika podatnika, w którym ten stwierdza, że "otrzymałem informację o przesłaniu mi decyzji. Natomiast przesyłka nie zawiera załącznika, czyli decyzji (...) ". Tymczasem z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika – jak wskazał autor skargi kasacyjnej - że do opatrzonego podpisem elektronicznym (podpisem potwierdzonym profilem zaufanym) pisma informującego o przesłaniu pełnomocnikowi decyzji został załączony dokument sporządzony w formie elektronicznej (plik komputerowy zawierający decyzję) opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Powyższe znajduje potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy wydruku w/w pisma informującego, w którym wskazano "(...) Załączniki: 1. [...].odt.xades" Powyższą okoliczność dołączenia do pisma informującego załącznika, tj. decyzji, potwierdza również dokument UPD - Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Z dokumentu tego wynika, nie tylko okoliczność daty odbioru przez adresata przesyłki (11.04.2017 r.) wysłanej za pośrednictwem e-PUAP, ale także jej zawartość. Mianowicie w końcowej części tego dokumentu zatytułowanej "Dane dotyczące podpisu" wskazano "Poświadczenie zostało podpisane — aby je zweryfikować należy użyć oprogramowania do weryfikacji podpisu. Lista podpisanych elementów (referencji): Referencja: (...) Referencja: [...]. odt.xades". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że na prośbę pełnomocnika skarżącej do jego wiadomości pracownik organu podatkowego dołączył sporządzony w formacie "pdf" plik komputerowy zawierający decyzję, który nie zawierał rozszerzenia "xades" świadczącego o opatrzeniu dokumentu (pliku) kwalifikowanym podpisem elektronicznym. A zatem do pełnomocnika przesłano (do wiadomości) dokument niezawierający elementu koniecznego decyzji - podpisu osoby upoważnionej. W ocenie organu podatkowego, nie sposób stwierdzić w oparciu o jakie dowody Sąd uznał prawdziwość twierdzeń pełnomocnika o braku przesłania załącznika (decyzji) przy pierwotnym doręczeniu. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że do pierwotnej informacji z dnia 10 kwietnia 2017r. został dołączony załącznik, tj. decyzja i wbrew twierdzeniu Sądu pełnomocnik podatnika odebrał decyzję w dniu 11 kwietnia 2017 r. Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez opatrzenie poświadczenia doręczenia opatrzonego podpisem elektronicznym (podpisem potwierdzonym profilem zaufanym). Zatem wiążący dla ustalenia daty doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną jest moment opatrzenia poświadczenia doręczenia opatrzonego podpisem elektronicznym (podpisem potwierdzonym profilem zaufanym). W konsekwencji oznacza to, że nieprawidłowe jest stanowisko Sądu, który utożsamia datę doręczenia decyzji, z datą w której rzeczywiście pełnomocnik mógł zapoznać się z jej treścią. Ewentualne okoliczności związane z wystąpieniem utrudnień technicznych w korzystaniu z systemu ePUAP lub wynikających z ograniczeń sprzętowych odbiorcy przesyłki, mogłyby mieć znaczenie jedynie dla ewentualnego postępowania w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik H.R. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, gdyż zasadnym okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia w sprawie art. 152a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem "w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób". Sąd pierwszej instancji na str. 4 uzasadnienia wyroku stwierdził, że "pełnomocnik Skarżącej w dniu 11 kwietnia 2017 r. za pośrednictwem systemu e-puap odebrał jedynie informację, że przesyłka zawiera decyzję, jednak załącznik nie zawierał żadnego dokumentu i tym samym nie było możliwości pobrania go. (...) Wobec powyższego nieuzasadnione jest stanowisko organu, że pełnomocnik Skarżącej odebrał decyzję w dniu 11 kwietnia. 2017 r. (...)". Wynika z tego, iż skład orzekający WSA w Warszawie przyjął, iż już informacja, o której mowa w art. 152a § 1 pkt 1 O.p., powinna zawierać (jak chce tego pełnomocnik skarżącej) załącznik w postaci decyzji, z którą adresat mógłby się zapoznać. Stanowisko to należy jednak uznać za błędne i nie korelujące z wymogami doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednolicie wskazuje się, że powyższy przepis reguluje zasadnicze kwestie doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego. Wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). Z powyższego wynika, że doręczanie pisma następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Konieczne w tym celu jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Brak adresu skrzynki na platformie ePUAP nie uniemożliwia zapoznania się z treścią dokumentu. (zob. wyroki NSA: z 18 maja 2017 r., II FSK 455/17; z 4 kwietnia 2018 r., II FSK 902/16; z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17). Sąd pierwszej instancji powinien zatem ocenić czy z zawiadomienia (informacji) przesłanej na adres pełnomocnika skarżącej w dniu 11 kwietnia 2017 r. wynikało pod jakim adresem elektronicznym adresat mógł pobrać pismo (decyzję) i dokonać potwierdzenia jego doręczenia oraz czy zostało zawarte pouczenie o sposobie odbioru tego pisma. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w przypadku nieodebrania przez adresata pisma w formie dokumentu elektronicznego, organy podatkowe zobowiązane są do zastosowania procedury określonej w art. 152a § 2 i 3 O.p. Sąd pierwszej instancji zakładając, że w sprawie niniejszej sporna jest data doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 kwietnia 2017 r., powinien również ocenić zachowanie organów podatkowych co do fikcji prawnej doręczenia ww. decyzji w formie dokumentu elektronicznego, skoro pełnomocnik skarżącej przyznaje, że 11 kwietnia 2017 r. odebrał za pośrednictwem sytemu e-PUAP jedynie przesyłkę z informacją o możliwości odebrania decyzji i nie potwierdził doręczenia decyzji pod adresem elektronicznym, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 2 O.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.