III SA/Wa 1216/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca, Pani M. D., w dniu 1 kwietnia 2011 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (NUS) z pismem zawierającym m.in. wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2006 i 2007 r. NUS decyzją z [...] sierpnia 2011 r. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2006 r. w kwocie 4218.09 złotych wraz z odsetkami w wysokości 1970 złotych oraz odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2007 r. w wysokości 855 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 290 złotych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżąca nie wskazała ilości rat, o które wnosiła, nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym ani nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających aktualną sytuacją finansową. Organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącej wynikającej ze złożonych przez nią zeznań podatkowych za 2006 i 2007 r. i wskazał, że nie dopatrzył się zaistnienia ważnego interesu podatnika ani interesu społecznego. NUS wyjaśnił że pod pojęciem ważnego interesu podatnika uznać należy sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowej jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych, zaś za interes społeczny uznać należy sytuacja; w której w przypadku spłaty zaległości podatkowych zaszłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy społecznej. W odwołaniu od decyzji Skarżąca wskazała, że straciła wszystkie środki finansowe ulokowane w firmie I. E. D. i spółka, występowała pisemnie do NUS o zwrot podatku uiszczonego za 2005 i wstrzymanie uiszczenia podatku za 2006 r. i na pisma te nie otrzymała odpowiedzi, natomiast organ zajął jej konto bankowe. Podniosła, że NUS wyegzekwował rzekomy podatek w całości i od razu z odsetkami i tylko "symulował" rozłożenie na raty rzekomego podatku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie nieważności. Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wskazał, że z uwagi na brak dokumentów potwierdzających aktualną sytuację finansową Skarżącej nie można stwierdzić, że w sprawie występują przesłanki wynikające z art. 67a par. 1 pkt 2 O.p., które uzasadniałyby rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Odnosząc się do zarzutu braku odpowiedzi na pisma obejmujące żądanie zwrotu podatku wskazał, że w odpowiedzi na pismo Skarżącej z 1 kwietnia 2011 r. w którym wniosła ona m.in. o "zwrócenie podatku zapłaconego od rzekomego dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych" NUS pismem z 9 maja 2011 r. nr 1432/PP-2/V/440/790/11/SW wskazał, że nie została stwierdzona należna Skarżącej nadpłata. DIS wskazał również, że skoro na dzień złożenia wniosku (4 kwietnia 2011 r.) istniała zaległość podatkowa, to fakt jej wyegzekwowania 7 kwietnia 2011 r. nie uchylił obowiązku organu pierwszej instancji rozpatrzenia powyższego wniosku. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, nie precyzując w tym zakresie zarzutów oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarga uzupełniona została dwoma pismami, z których wynika, że w ocenie Skarżącej podatek zapłacony przez nią z tytułu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2006 i 2007 r. jest podatkiem nienależnym i stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, obie wydane w niniejszej sprawie decyzje naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy co uzasadnia ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać należy, że jak wynika z pisma Skarżącej z 1 kwietnia 2011 r. jak również z innych pism i oświadczeń składanych przez nią w toku sprawy administracyjnej zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, jak również w toku sprawy zakończonej wydaniem postanowienia z [...] sierpnia 2011 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, o której sąd rozstrzygający sprawę ma wiedzę z urzędu z uwagi na jej rozstrzygnięcie wyrokiem z 16 października 2012 r. III SA/Wa 2786/11, głównym celem Skarżącej jest uzyskanie rozstrzygnięcia co do nienależnie w jej ocenie zapłaconego podatku z tytułu "rzekomego dochodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych". Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła 18 stycznia 2011 r. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że odpowiedzią na pisma Skarżącej wnoszące o zwrot nadpłaty było pismo NUS stwierdzające, że nadpłata nie powstała. Sprawa dotycząca nadpłaty nie jest przedmiotem kontroli sądu, jednak sąd musi ustosunkować się do podniesionego w zaskarżonej decyzji argumentu DIS, zgodnie z którym wystarczającą formą dla rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wystosowanie przez organ pisma. Stanowisko to uznać należy za wadliwe i naruszające treść art. art. 75 § 1 o.p., zgodnie z którym podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty W takiej sytuacji żądanie podatnika winno być rozstrzygnięte nie pismem, ale decyzją administracyjną, kształtującą prawa i obowiązki podatnika i podlegającą kontroli instancyjnej a następnie sądowej. Przechodząc do istoty niniejszej sprawy wskazać należy, że postępowanie administracyjne zostało wszczęte wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika , w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to zasadniczy cel postępowania, prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Okolicznością bezsporną jest fakt wyegzekwowania w całości 7 kwietnia 2011 r. zaległości podatkowej, której dotyczył wniosek z 1 kwietnia 2011 r. o rozłożenie na raty. W tej sytuacji należało rozważyć, czy postępowanie podatkowe mogło dalej toczyć się, czy też doszło do bezprzedmiotowości postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2010 roku (sygn. akt I OSK 789/09) w świetle orzecznictwa tegoż sądu bezprzedmiotowość postępowania rozumiana jest jako brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2225/01 - niepubl.). Owa bezprzedmiotowość zachodzi więc wtedy gdy sprawa, która miała być załatwiona w poprzez wydanie decyzji albo nie miała charakteru sprawy administracyjnej jeszcze przed datą wszczęcia postępowania albo utraciła taki charakter w jego toku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2011 r. I FSK 1156/10, bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania lub charakter wtórny , gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w I lub II instancji w trybie zwykłym lub trybach nadzwyczajnych. W sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji bezprzedmiotowość powstała przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji winien był zastosować art. 208 O.p. i umorzyć postępowanie w sprawie, czego nie uczynił. Uchybienia tego nie dostrzegł również organ drugiej instancji. Pomimo ustalenia, że zaległość podatkowa została w całości uregulowana przed wydaniem decyzji przez NUS, DIS uznał, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej mogło toczyć się dalej, pomimo nieistnienia tejże i wydał decyzję o charakterze merytorycznym. Tymczasem, jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, w sytuacji, w której nie istnieją już możliwości rozstrzygnięcia o istocie sporu, np. w przypadku zapłaty zaległości przed zakończeniem postępowania w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie, konieczne jest umorzenie postępowania ( por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2011 UNIMEX ). W konsekwencji stwierdzić należy, że w razie ustalenia w toku postępowania odwoławczego, że doszło do bezprzedmiotowości postępowania, organ drugiej instancji winien był stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) uchylić decyzję organu drugiej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Z uwagi na powyższe, uznając, że decyzje obu organów naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w sytuacji, w której zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zakresie, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 p.p.s.a. na podstawie którego zasądzono na rzecz Skarżącej zwrot uiszczonego przez nią wpisu sądowego w kwocie 100 złotych.