III SA/Wa 2786/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2006 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, Pani M. D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (NUS) z dnia [...] kwietnia 2011 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 7.562,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z akta administracyjnych wyłania się następujący przebieg postępowania : W dniu 4 maja 2006r. do NUS wpłynęło zeznanie Skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-38) z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 15.656,00 zł, którą wpłacono w dniu 02 maja 2006r. W dniu 30 kwietnia 2007r. Skarżąca złożyła do NUS zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-38) z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 0 zł. W dniu 4 stycznia 2011 r. NUS otrzymał korektę zeznania Skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-38) z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 8.094,00 zł. Następnie, 18 stycznia 2011 r. do NUS wpłynęła korekta zeznania Skarżącej PIT-38 za 2006r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 22.990,00 zł oraz pismo uzasadniające przyczynę złożenia korekty wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego. Upomnieniem z 9 lutego 2011 r. NUS wezwał Skarżącą m.in. do uregulowania należności w podatku PPW (PIT-38) za 2006r. w kwocie 15.428,00 zł i odsetek za zwłokę od tej kwoty liczonych od dnia 01.05.2007r. oraz kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł. Skarżąca dokonała 21 lutego 2011 r. wpłaty w wysokości 16.291,80 zł, wskazując jako tytuł płatności PIT-38 za lata 2006-2007. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r. NUS poinformował Skarżącą o zaliczeniu powyższej wpłaty (po potrąceniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł) na poczet PPW - podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych (PIT-38) za 2006r., w tym kwoty 11.209,91 zł na należność główną i kwoty 5.073,09 zł na odsetki za zwłokę. Rozstrzygnięcie doręczono w dniu 11 marca 2011r. Następnie, postanowieniem z [...] kwietnia 2011r. NUS zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 7.562,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2006r., w całości na należność główną. Skarżąca wniosła od powyższego postanowienia zażalenie, w którym wskazała, że postanowienie to jest spóźnione, bowiem wydane zostało po egzekucji jak również nie uwzględnia straty wykazanej w PIT 38 za 2010 r. Opisanym na wstępie postanowieniem DIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS wskazując w uzasadnieniu, że z korekt zeznań za 2005 i 2006 r. złożonych przez Skarżącą wynika, że powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 7.562 złotych oraz zaległość w tymże podatku za 2006 rok w wysokości 22.990 złotych. DIS wskazał następnie, że powstanie nadpłaty nie powoduje obowiązku jej natychmiastowego zwrotu na rzecz podatnika, gdyż zgodnie z art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Skoro w dniu ujawnienia nadpłaty wynikającej ze złożonej korekty zeznania PIT 38 za 2005 r., to jest 4 stycznia 2011 r. Skarżąca posiadała zaległość w tym podatku za 2006 r. w wysokości 22. 990 złotych wynikającą z korekty zeznania PIT 38 za 2006 r. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r podlegała zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości. DIS uznał za nieuzasadniony zarzut, że NUS wydał postanowienie "spóźnione bo po egzekucji". Wskazał, że dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest dniem zaliczenia nadpłaty oraz wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała 2 maja 2006 r. i z tym dniem została zaliczona. Odnosząc się do zarzutu nie naliczenia w zaskarżonym postanowieniu należnego oprocentowania DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej prawo do oprocentowania nadpłaty powstaje w sytuacjach określonych powyższym przepisem. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (art. 77 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Zatem gdy podatnik złoży korektę zeznania i wniosek o stwierdzenie nadpłaty to organ podatkowy zobowiązany jest dokonać zwrotu bezpośredniego podatnikowi lub zwrotu pośredniego poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia korekty i wniosku. Skoro nadpłata w podatku dochodowym za 2005 r. została zaliczona na poczet zaległości w tym podatku za 2006 r. z dniem jej powstania to organ nie pozostawał w zwłoce obligującej go do oprocentowania nadpłaty. Ustosunkowując się do kwestii pominięcia straty wykazanej w zeznaniu PIT-38 za 2010r., DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, nie precyzując w tym zakresie zarzutów oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarga uzupełniona została dwoma pismami (z 5 września 2012 r. i 11 października 2012 r. ), z których wynika, że w ocenie Skarżącej podatek zapłacony przez nią z tytułu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2006 i 2007 r. jest podatkiem nienależnym i stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotowe postanowienie dotyczyło zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłaty. Zapadło ono w postępowaniu w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty zwrotu podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2004 r. FSK 847/04) jak i w doktrynie (zob. L. Etel i in. Ordynacja podatkowa - komentarz, Wyd. LEX 2007). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest zdaniem Sądu czynnością materialnotechniczną. Przede wszystkim należy stwierdzić, że na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty podatku czy też zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; w przypadku zaś zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 i art. 76b ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru jak dotychczas stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaprezentowane wyżej stanowisko sądu w przedmiotowej sprawie co do charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu zostało przywołane za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05. Pogląd powyższy został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 264/08 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 58/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 149/10. Sąd w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, z których wynika, że w wyniku złożenia przez Skarżącą 4 stycznia 2011 r. korekt zeznań PIT 38 za 2005 i 2006 r. powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 7.562 złote i zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 22.990 złotych. Wobec takiego stanu faktycznego NUS postąpił prawidłowo wystosowując do Skarżącej wezwanie do uiszczenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., przy czym jak wynika z upomnienia z 9 lutego 2011 r., NUS wezwał Skarżącą do zapłaty kwoty 15.428,00 złotych i odsetek za zwłokę od tej kwoty. Oznacza to, że wystosowując powyższe upomnienie organ uwzględnił fakt powstania nadpłaty za 2005 r. w wysokości 7.562 złotych, to jest w wysokości wykazanej przez Skarżącą w korekcie zeznania podatkowego i pomniejszył kwotę dochodzoną od Skarżącej z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. o kwotę odpowiadającą nadpłacie za 2005 r. Sąd wskazuje w tym miejscu, w odniesieniu do daty powstania nadpłaty, że w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2012 r. II FSK 116/11 w którym wskazano, że zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1) i 2) Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2; złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten wskazuje na dwa niezależne od siebie momenty zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Pierwszy w dacie powstania nadpłaty, w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2 i drugi w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji określonej w art. 76a § 2 pkt 1) nie powoduje, że nadpłata powstaje z momentem złożenia tego wniosku. Nadal bowiem ma zastosowanie wskazany wyżej przepis, zgodnie z którym nadpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowych z dniem powstania nadpłaty. W tym przypadku złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych, gdyż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z urzędu z datą od momentu jej powstania. W art. 76a § 2 pkt 2) O.p. ustawodawca nie precyzuje, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę będzie miało to miejsce, gdy wniosek dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie nie jest to żaden z przypadków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2 tejże ustawy. Przyjęcie innego zapatrywania powodowałoby, że moment zaliczenia nadpłaty z powodu inicjatywy strony nie wymuszonej treścią przepisu prawa, zostałby przesunięty na jej niekorzyść do momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy bez takiego wniosku momentem zaliczenia nadpłaty byłby np. dzień złożenia zeznania podatkowego. Ze stanu faktycznego sprawy niniejszej wynika, że nadpłata powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej ponieważ zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 tejże ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W dacie złożenia zeznania rocznego nadpłata nie została uwidoczniona, nastąpiło to dopiero w korekcie tego zeznania. Korekta ta zastępuje zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Pierwotne zeznanie podatkowe traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Przyjąć należy, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1) w zw. z art. 73 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. W wyroku Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r. (sygn. akt SN III RN 20/98, opubl. OSNAP 1999/4/110) wskazano, że "w sytuacji, gdy podatnik nie stwierdzi nadpłaty w dniu złożenia zeznania, datą powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest data wydania decyzji organu podatkowego stwierdzającego istnienie tej nadpłaty". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 29 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 452/97, z 16 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1663/97, z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 3160/97 i z 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97. Przyjęcie poglądu, że nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego powoduje, że z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Wobec powyższego, uznać należy że w niniejszej sprawie nadpłata powstała 4 stycznia 2011 r. i z tym dniem powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej, co oznacza, że po stronie organu nie powstał obowiązek naliczenia odsetek od powyższej nadpłaty. W tym miejscu wskazać należy, że w postanowieniach obu instancji wyrażony został pogląd, że nadpłata powstała w dniu zapłaty podatku to jest w dniu 2 maja 2006 r. i z tym dniem została zaliczona na poczet zaległości podatkowej. W ocenie Sądu pogląd ten jest nieprawidłowy, jednak z uwagi na treść art. 134 par. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. nr 270, dalej zwana p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść strony Skarżącej nie może skutkować wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu. Uchylenie zaskarżonego postanowienia celem skorygowania daty powstania nadpłaty skutkowałoby bowiem koniecznością dodatkowego naliczenia odsetek za zwłokę od kwoty 7.562 złotych (to jest od kwoty nadpłaty ujawnionej 4 stycznia 2011 r. ) od dnia powstania zaległości, to jest od 2 maja 2007 r. do dnia powstania nadpłaty to jest do 4 stycznia 2011 r. Jak wynika z akt sprawy, przyjmując, że nadpłata powstała 2 maja 2006 r. organ zaniechał naliczenia Skarżącej odsetek za zwłokę od kwoty 7.562 złotych. Wobec powyższego uchylenie zaskarżonego postanowienia (oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na treść art. 135 p.p.s.a.) musiałoby zostać uznane za działanie na niekorzyść Skarżącej. Końcowo wskazać należy, że w ramach niniejszej sprawy administracyjnej sąd badał jedynie zgodność z prawem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wykazanej przez Skarżącą w korekcie zeznania PIT 38 za 2005 r. Kwestia powstania innych nadpłat, z tytułu innych zobowiązań nie mogła być przedmiotem rozpoznania sądu, z uwagi na treść art. 134 par. 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice przedmiotowej sprawy obejmują jedynie kontrolę zgodności z prawem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wydanego w stosunku do Skarżącej, nie obejmują zaś kwestii nadpłat, które w ocenie Skarżącej powstały po jej stronie i co do których organ podatkowy jeszcze się nie wypowiedział w formie decyzji. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 par. 2 p.p.s.a. oddalił skargę.