III SA/Wa 122/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił M. B. (dalej jako "Skarżąca") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W podstawie prawnej powołał art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz.65 ze zm.), art.21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art.5 ust.1 pkt 1, art.19 ust.1, art.29 ust.1, art.41 ust.1, art.106 ust.4 i ust.5 oraz art.109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zm.). Organ kontroli skarbowej uzasadniając decyzję wskazał, iż w okresie od kwietnia 2008 r. do stycznia 2009 r. przeprowadzono kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w 2006 r. Badaniu poddano dokumentację -zabezpieczoną w Biurze Rachunkowym "A.", ul. [...], przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji w W.; udostępnioną do kontroli za zgodą Prokuratury Okręgowej Warszawa Praga. Dokumentacja ta zawiera m.in.: ewidencje przychodów, ewidencje VAT, raporty sprzedaży VAT, faktury VAT dokumentujące zakup towarów, spisy towarów handlowych na początek i koniec badanego okresu, tj. 2006 r. Kontroli poddano także paragony fiskalne z kas rejestrujących udostępnione przez Skarżącą. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż sprzedaż towarów zaewidencjonowana w ewidencji przychodów oraz ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług w badanym okresie przewyższała, wg rozliczenia ilościowego ogółem, ilość towarów, wg rozliczenia ich zakupu, o 205 sztuk (w rozliczeniu uwzględniono remanent). W wyniku przeszukania, w dniu 27 lutego 2008 r., pomieszczeń w miejscu zamieszkania Skarżącej oraz miejscu prowadzonej działalności gospodarczej funkcjonariusze policji i CBŚ zabezpieczyli dokumenty oraz ewidencje, których kserokopie dopuszczone zostały jako dowody w sprawie takie jak: dowody nadania paczek z towarem, kopie dowodów sprzedaży w postaci samokopiujących bloczków oraz ewidencje sprzedaży oznaczone przez kontrolujących nr 7, 8 i 9. Analiza tych dokumentów i porównanie zapisanych w nich transakcji handlowych z ewidencją prowadzoną za pomocą kasy rejestrującej wykazała, iż Skarżąca nie ewidencjonowała w kasie rejestrującej pełnej sprzedaży towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał w oparciu o przedstawione w decyzji dowody i wyliczenia, iż Skarżąca nie wykazała w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. w ewidencji sprzedaży prowadzonej przy pomocy kasy rejestrującej obrotu z tytułu: sprzedaży wysyłkowej, sprzedaży udokumentowanej dowodami z bloczków samokopiujących oraz sprzedaży udokumentowanej ewidencjami nr 7, 8 i 9. Organ dokonał rozliczenia podatku VAT z uwzględnieniem ujawnionych nieprawidłowości. W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie: -art.5 ust.1 pkt 1, art.19 ust.1, art.29 ust.1, art.41 ust.1, art.88 ust.1a pkt 1 lit. a), art.106 ust.4, art.109 ust.3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do stwierdzenia zaniżenia obrotów i określenia wysokości podstawy opodatkowania, -§ 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (Dz. U. Nr 97, poz.970) i § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. poprzez uznanie, że wystawione dokumenty wewnętrzne "dowody zakupu" dokumentowały faktyczne transakcje handlowe, -art.23 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust.1 i ust.2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, iż istnieją podstawy do dokonania oszacowania wysokości podstawy opodatkowania i błędne jej oszacowanie w wyniku czego wielokrotnie zawyżono podstawę opodatkowania, -art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zastosowania zasady równego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, -art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przyczyn odrzucenia osobowych źródeł dowodowych przy jednoczesnym uznaniu wartości dowodów z dokumentów i w konsekwencji obciążenie Skarżącej obowiązkiem podatkowym na podstawie domniemania, -art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków oraz uznanie zapisów w zabezpieczonych zeszytach za dowody wiarygodne, -art.188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej składanych na piśmie w dniu 16 marca 2009 r. -art.210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczność i niekompletność uzasadnienia decyzji. Przedstawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż przeprowadzona kontrola skarbowa ujawniła nierzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz nieprawidłowości w obliczaniu i wpłacaniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Wymiar podatku od towarów i usług był związany z zaniżaniem przez Skarżącą obrotów i podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7. Zdaniem organu odwoławczego istotne w sprawie były ustalenia, czy zabezpieczone przez funkcjonariuszy policji w miejscu zamieszkania Skarżącej i w miejscu prowadzonej działalności samokopiujące bloczki (mające w nazwie dowód sprzedaży) i ewidencje oznaczone numerami 7, 8 i 9 stanowią dowody sprzedaży pozaewidencyjnej. Według Skarżącej dopuszczone jako dowody samokopiujące bloczki i ewidencje nie świadczą o sprzedaży towarów poza prowadzoną przez Skarżącą dla celów podatkowych ewidencją sprzedaży. Strona twierdziła, że samokopiujące bloczki stanowiły pokwitowania wypożyczanych klientom towarów, a ewidencje nr 7, 8 i 9 służyły jako ewidencje zamówień towarów. Natomiast zdaniem Dyrektora UKS z dowodów tych wynika, iż Skarżąca prowadziła podwójną ewidencję sprzedaży, jedną niepełną - przy pomocy kasy rejestrującej dla celów podatkowych, a drugą (bloczki samokopiujące i ewidencje nr 7, 8 i 9) dla celów rozrachunkowych ze sprzedawcami, w której wykazywała znacznie większe obroty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik ma obowiązek rzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży. Służy to ochronie jego interesów, gdyż to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że prowadzona ewidencja odzwierciedla wszystkie operacje gospodarcze. Organy podatkowe, stosownie do treści art. 187 Ordynacji podatkowej, są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne, a zasada swobodnej oceny dowodów (wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej) nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, w tym ustosunkowania się do istotnych różnic w dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom, po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, odmówić wiary, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej rozważając przesłanki stwierdzenia zaniżenia obrotów w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące 2006 r. uznał, iż uzasadniają one ocenę materiału dowodowego i ustalenia przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ I instancji zebrał bowiem wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji potwierdzają: informacje uzyskane z Centrum Rachunkowości Poczty Polskiej, dowody nadania paczek z towarem, zeznania sprzedawców – E. H., H. T. i E. J. - zapiski w zeszytach prowadzonych w punktach sprzedaży. Wynika z nich, że Strona nie ujmowała w dokumentacji podatkowej sprzedaży wysyłkowej. Nie zarejestrowała także części sprzedaży ujętej w bloczkach samokopiujących i w zeszytach prowadzonych, obok ewidencji podatkowej, na potrzeby wewnętrznych rozliczeń. Z porównania danych w ewidencjach prowadzonych dla rozliczeń podatkowych i w/w zapiskach organ obliczył, że strona nie wykazała do opodatkowania obrotu w kwocie brutto 596.114,00 zł i podatku należnego w kwocie 107.478,00 zł. Organ odwoławczy ustosunkował się do oświadczenia H. T. złożonego w 4 lutego 2009 r. (kilka miesięcy po pierwszym przesłuchaniu), w którym wyjaśniała, że paragony nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, ale wypożyczenie towarów klientkom do przymiarek. Organ wskazał, dlaczego nie zasługują one na wiarę. Nie dał również wiary wyjaśnieniom pracownic, że zapiski w zabezpieczonych zeszytach dotyczą zamówień towarów, których tylko część została zrealizowana. Organ podniósł, że treść zapisów - prowadzone dzień po dniu, na pojedyncze sztuki towarów wraz z ceną, bez oznaczenia dla kogo są przeznaczone, kto je zamówił - wskazuje, iż dotyczą one sprzedaży detalicznej w punktach sprzedaży. Świadkowie nie potrafili podać żadnych danych dot. zamawiających, ani znaczenia oznaczeń w zapisach; ponadto zamówienia, które według świadków miały być zrealizowane (oznaczone literą "k") nie były zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży. Organ odwoławczy przyznał, że zestawienia obrotów zarejestrowanych w kasach fiskalnych sporządzone zostały przez kontrolujących z drobnymi błędami. Stwierdził jednakże, że błędy te dotyczyły jedynie czterech miesięcy, były to różnice rzędu 20, 60, 48 i 80 groszy, które nie miały żadnego wpływu na poprawność wymiaru podatku. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zasadności zarzutu braków w ustaleniach faktycznych w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez stronę. Wskazał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ kontroli skarbowej wydał postanowienie, w którym uzasadnił odmowę dopuszczenia wnioskowanych dowodów. Dyrektor IS podzielił stanowisko dyrektora UKS co do braku związku danych dotyczących wysokości płaconego przez Skarżącą czynszu z przedmiotem ustaleń; nie znalazł uzasadnienia dla przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; za umotywowane uznał argumenty co do braku wskazania przez Skarżącą wad w poprzednio przeprowadzonych dowodach z przesłuchania świadków i powodów ponownego ich przesłuchania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. Zaskarżonym decyzjom zarzuca: - oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, w którym organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan zakupów towarów przez Skarżącą w 2006 r. i uznanie, że błędy te nie mają wpływu na orzeczenie, - naruszenie art.180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że samokopiujące się bloczki stanowią dowód sprzedaży, podczas gdy dokumenty te nie zawierają istotnych danych, które pozwalałyby stwierdzić czego i jakiego podmiotu one dotyczą i od jakiego podmiotu pochodzą, - naruszenie art.180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód prowadzonej sprzedaży luźnych zapisków nazwanych zeszytami nr 7, 8 i 9, z których nie można wywodzić ich przedmiotu, daty sporządzenia, podmiotu sporządzającego i podmiotu, którego miałyby dotyczyć, oraz celu w jakim zostały sporządzone, - błąd w ustaleniach faktycznych, iż zapiski czynione w bloczkach samokopiujących i zapiski w zeszytach stanowią drugą ewidencję sprzedaży, - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jego jednostronnej oceny, ustalenie okoliczności faktycznych z pominięciem dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej oraz zaniechanie logicznego wyjaśnienia powodów dla których organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków i wyjaśnieniom Skarżącej, - naruszenie przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie interesów Podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wartości osobowych źródeł dowodowych, przy jednoczesnym uznaniu wartości dowodów niewiadomego pochodzenia, tj. tzw. zapisków, - naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 122 w związku z art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, - naruszenie przepisów postępowania w szczególności zasady dwuinstancyjności postępowania w tym zakresie w jakim nakazuje ona przeprowadzenie merytorycznego postępowania przez organ drugiej instancji i zbadania wszystkich dowodów, na których organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, szczególnie, że dowody te zostały Skarżącej zwrócone, a w aktach sprawy znajdują się nieczytelne kopie zeszytów i druczków, które nawet nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem. Wskazując na powyższe Skarżąca wnosi o uchylenie decyzji organu drugiej i pierwszej instancji. Ponadto wnosi o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżąca zauważa, iż w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej, a nadto w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazała na błędy rachunkowe i nierzetelność danych nanoszonych na te protokoły. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił owych zastrzeżeń w decyzji wskutek czego decyzja została wydana w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Organ podatkowy drugiej instancji również nie uwzględnił tych błędów w zaskarżonej decyzji. Organ kontroli skarbowej ustalając stan faktyczny błędnie określił zestawienie zakupu towarów handlowych dokonanych przez Skarżącą w 2006 r., które to zestawienie zawiera nieprawidłowości spowodowane błędnym naniesieniem danych do protokołu i decyzji. Skarżąca podnosi, iż ustalenia kontroli w zakresie w jakim stwierdza ona, iż Skarżąca prowadziła sprzedaż niezaewidencjonowaną są błędne. Ustalenia te są bowiem niezgodne z zeznaniami świadków H. T. i E. J., które zeznawały spójnie i logiczne, a organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności tym zeznaniom. Skarżąca prezentuje pogląd, iż samokopiujące bloczki rachunkowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ nie zawierają istotnych danych dotyczących kupującego oraz w sprzedawanego towaru. Zdaniem Skarżącej zarówno w odniesieniu do bloczków samokopiujących, jak i zeszytów, organ kontroli skarbowej poczynił zbyt daleko idące wnioski i dokonując oceny materiału dowodowego rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Stanowi to naruszenie zasad procedury określonej w Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącej, nie dopuszczając wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Oddalając wnioski dowodowe naruszono art. 122 i art. 229 Ordynacji podatkowej na podstawie, których może zostać przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe. Zdaniem Skarżącej niedopuszczenie wszystkich dowodów w sprawie narusza również art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w sposób obiektywny i bezstronny i dopuścić wszystkie wnioskowane dowody, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej organ orzekając w niniejszej sprawie zaniechał wszechstronnego rozważenie materiału dowodowego, czym naruszył dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów przerodziła się w samowolę przejawiającą się w dyskredytacji osobowych źródeł dowodów. Zdaniem Skarżącej organ drugiej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą rozstrzygnięcie organu drugiej instancji winno zostać poprzedzone stosownym postępowaniem, tj. merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, a nie kontrolą zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji powinien ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy, ocenić czy wszystkie okoliczności i fakty istotne dla sprawy zostały udowodnione oraz czy dokonano ich właściwej oceny. Zarzuciła ponadto, że dowody na których w głównej mierze wydano decyzję zostały zwrócone Skarżącej przed zapoznaniem się z nimi przez organ drugiej instancji. W aktach sprawy znajdują się nieczytelne, nie potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie. Zatem organ odwoławczy nie miał okazji zapoznać się z oryginałami dowodów, przeprowadzenia ich analizy i oceny całokształtu materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ponowił przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji oraz poprawność postępowania podatkowego nie znalazł uchybień, które stosownie do art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Zgodnie z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; a uważa się je za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce lub ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. W świetle zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego przyznać należy rację organom podatkowym, że księgom podatkowym mającym dokumentować działalność gospodarczą prowadzoną w 2006 r. przez M. B. nie można przyznać przymiotu rzetelności. Jak ustalono zapisy dot. sprzedaży w 2006 r., w rozliczeniu ilościowym ogółem, wykazywały sprzedaż znacznie wyższą (2136 szt.), niż ilość zakupionych towarów - według dowodów zakupu towarów oraz remanentu (1934 szt.). Również w rozliczeniu ilości zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych grupach asortymentowych, stwierdzono różnice wskazujące na nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych (tabela na str.39 protokołu kontroli). Ustalono ponadto, że w dokumentacji podatkowej nie zarejestrowano sprzedaży wysyłkowej oraz większości przypadków sprzedaży udokumentowanej paragonami, za które pobrano należność. Zdaniem sądu, organy prawidłowo oceniły znaczenie dowodowe zabezpieczonych dokumentów, jako zapisków zawierających dane dotyczące rzeczywistych rozmiarów działalności w handlowej Skarżącej. Treść tych sekretnych ewidencji (daty, nazwy towarów, ilości towarów, ceny jednostkowe, w niektórych przypadkach skrótowe nazwy/imiona i nazwiska podmiotów kupujących, ich siedziby, adnotacje dot. wystawienia rachunku, wysłania paczki, podsumowanie wartości sprzedaży dziennej, określenie kwot "dla p. Małgosi" oraz pozostałych w kasie, z uwzględnieniem w tym rozliczeniu wydatków na funkcjonowanie placówki handlowej takich jak: koszty wysyłki paczek, zakupów mleka, wody, środków czystości, ręczników, wymiany złotych na USD, przeglądów technicznych kas rejestrujących, płatności zobowiązań, w tym czynszu i pensji dla personelu) wskazuje jednoznacznie na charakter tych dokumentów i przeczy wyjaśnieniom Skarżącej i jej pracownic, że były to jedynie rejestry zamówień. Poza sporem jest, że zapiski te prowadziły pracownice. W tym stanie rzeczy zasadnie uznano prowadzoną przez Skarżącą ewidencję sprzedaży za nierzetelną i pozbawiono ją mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (strona 56 protokołu kontroli). Pozbawienie ksiąg podatkowych mocy dowodowej powoduje, że organ kontrolujący może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - m.in., gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - może też odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli, mimo braku rzetelności, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i akt sprawy wybrano drugą opcję i zwiększono wartość obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych wykazanych w deklaracjach o kwoty stanowiące różnicę między danymi z niejawnych ewidencji (zeszytów i zapisków sprzedaży), wartością sprzedaży wynikającej z wystawionych paragonów oraz wartością sprzedaży wysyłkowej, a wartością sprzedaży wynikającą z ksiąg podatkowych Strony. Takie działanie w świetle postanowień art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest całkowicie legalne; natomiast poprawność określenia podstawy opodatkowania oceniana być winna w kontekście wiarygodności dowodów uzupełniających. Ta zaś, w opinii sądu, nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy wykazał istotne sprzeczności danych wynikających z prowadzonych ksiąg podatkowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dodatkowe dowody na postawie, których określono podstawę opodatkowania, to paragony i zapiski sporządzane przez personel Skarżącej. W przypadku paragonów pracownice twierdziły co prawda, że w niektórych przypadkach dokumentowały one jedynie wypożyczenie towarów, dlatego dopiero po finalizacji sprzedaży transakcje ujmowane były w ewidencji; ale wyjaśnienia te nie przekreślają poprawności ustaleń organów podatkowych. Po pierwsze – nie brzmią one wiarygodnie, gdyż jedynie znikoma część transakcji (2) znalazła odzwierciedlenie w rejestrze fiskalnym; brak także w dokumentacji oryginałów paragonów dot. zwróconych towarów; ponadto słusznie podnosi się w zaskarżonej decyzji, iż zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nie jest przyjęte tak nagminne wypożyczanie towarów handlowych. Po drugie - nawet, gdyby przyjąć, że wyjaśnienia te są prawdziwe, to ze względu na fakt wydania towaru i przyjęcia pieniędzy i tak z tą chwilą, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o VAT, powstał obowiązek podatkowy, który powinien znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych ewidencjach; ewentualne zwroty towarów ewidencjonuje bowiem w osobnych wpisach. Jak wyjaśniono już wyżej, uzasadnione są konstatacje organu odwoławczego co do rzeczywistego charakteru zapisów w dokumentach prowadzonych przez personel Skarżącej (ewidencje 7, 8, 9). Treść tych zapisów oraz fakt, że były prowadzone dzień po dniu, zawierały wpisy na pojedyncze sztuki towarów wraz z ceną, w wielu przypadkach bez oznaczenia dla kogo są przeznaczone - wskazuje, iż dotyczą one sprzedaży detalicznej w punktach sprzedaży i rozliczeń pozaewidencyjnych przychodów Skarżącej. O niewiarygodności wyjaśnień pracownic, że były to tylko rejestry zamówień, świadczy ponadto brak wiedzy świadków o zamawiających, niezinterpretowanie poszczególnych oznaczeń w zapisach, fakt, że zamówienia (oznaczone literą "k"), jedyne, które według świadków miały być zrealizowane i zafiskalizowane, również nie były zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży. Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej, że dokumenty na podstawie, których określono rzeczywiste obroty, nie spełniały wymogów dowodów księgowych, stwierdzić należy, iż są one nietrafne. Zgodnie z art. 23 § 2 organ może odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania i określić ją na podstawie danych z ksiąg, których rzetelność została zakwestionowana, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Dowody uzupełniające uzyskane w toku postępowania, to wszelkie środki dowodowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania, a nie tylko dokumenty na podstawie, których podatnicy mają prawo dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Stąd takie wykorzystanie danych z zabezpieczonych przez organy ścigania dokumentów Strony należy uznać za prawidłowe. Za nieskuteczne sąd uznał pozostałe zarzuty proceduralne. I tak: a) Nie ma znaczenia, że do akt postępowania odwoławczego załączono jedynie kopie dokumentów podatniczki na podstawie, których określono pozaewidencyjną sprzedaż. Kopie sporządzone bowiem zostały przez organ I instancji, ten sam, który miałby potwierdzać je za zgodność, ponadto dane z oryginałów znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli; porównanie zapisów w protokole z danymi z kopii potwierdza, że organ odwoławczy dysponował takim samym materiałem dowodowym co organ kontroli skarbowej. Zaznaczyć należy, że strona mając możliwość złożenia zastrzeżeń do protokołu nie wykazała, by sporządzone tabele zawierały zapisy odbiegające od danych z dokumentów strony. b) Ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została w opinii sądu prawidłowo. Przypomnieć należy, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi kryteriami formalnymi ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania; ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów; by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (p. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002). W realiach rozpoznawanej sprawy, nie można uznać, za przekroczenie tych zasad zakwestionowania wartości dowodowej części zeznań składanych przez pracownice Skarżącej, jeżeli z innych dowodów wynikają odmienne wnioski, a ponadto relacja świadków jest bardzo ogólna, a świadkowie nie potrafią udzielić odpowiedzi na pytania o szczegóły. Organ podatkowy nie odrzucił osobowych źródeł dowodowych, jak twierdzi Skarżąca, gdyż ocenił złożone zeznania i wykazał dlaczego uznał część wyjaśnień za niewiarygodne; wskazał odmienne ustalenia wynikające z innych dowodów. c) Niezasadny jest zarzut braku kompletności zebranego materiału dowodowego. Organ zebrał dowody wystarczająco usprawiedliwiające uznanie ksiąg za nierzetelne oraz pozwalające określić rzeczywiste rozmiary sprzedaży. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ miał obowiązek jako dowód dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem sądu, przy braku szacowania podstawy opodatkowania, ani powoływany przez Skarżącą dowód z opinii biegłego w zakresie dochodowości podobnych obiektów handlowych, ani informacje o wysokości czynszu kryteriów tych nie spełniały. d) Nie stanowią uzasadnienia dla uwzględnienia skargi drobne błędy w protokole dot. zestawień ilościowych zakupów, gdy i tak potwierdzona jest nierzetelność ksiąg, bowiem, mimo tych błędów, dane dot. sprzedaży nie korelują z danymi dot. zakupów. Natomiast wadliwe przeniesienia do protokołu (w czterech przypadkach i na groszowe różnice) danych z rejestrów kasy fiskalnej nie miały wpływu na treść decyzji, ponieważ nie zostały wykorzystane przy wymiarze podatku. Podatek należny od sprzedaży zafiskalizowanej przyjęto według danych wykazanych przez podatniczkę w deklaracjach VAT 7 za poszczególne miesiące 2006 r. (p. tabela na str. 17 – 21 decyzji Dyrektora UKS). Biorąc pod uwagę powyższe, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.