III SA/Wa 1227/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2004 r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 102/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Skarżącego –T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji przez Organy było stwierdzenie, że Skarżący zaewidencjonował oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez firmę "P." – T. F., mające dokumentować wykonane przez ten podmiot usługi promocyjno-reklamowe i marketingowe związane z organizacją Pucharu Świata w skokach narciarskich Z. 2004, Letniego Grand Prix w skokach narciarskich Z. 2004 oraz imprezy O.. Zdaniem Organów sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała miejsca, a faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz dokumentują fikcyjne czynności. Sąd wskazał, że zaskarżona obecnie decyzja, tj. z dnia [...] listopada 2011 r., jest trzecią decyzją organu odwoławczego zapadłą w sprawie. Pierwsza z nich – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] marca 2007 r. – została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 11 stycznia 2008 r., I SA/Lu 447/07. Druga – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. – została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 1 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2816/10. W obu wskazanych orzeczeniach Sądy administracyjne stwierdziły naruszenie przepisów postępowania. WSA w Lublinie uznał, że doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na wyjaśnienie, czy usługi, na wykonanie których wystawiono sporne faktury, były rzeczywiście wykonane przez T. F.. WSA w Warszawie z kolei stwierdził naruszenie art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa", z uwagi na to, że Organ nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku I SA/Lu 447/07, tj. nie przeprowadził postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czyjego autorstwa była faktycznie strona internetowa [...] oraz program komputerowy wykorzystywany do obsługi dziennikarzy, nie przesłuchał też osób, których przesłuchanie zalecił WSA w Lublinie, tj. T. F., M. G. i M. D.. Stwierdzając wskazane naruszenie prawa WSA w Warszawie zobowiązał Organ do dostosowania się do zaleceń zawartych w wyroku WSA w Lublinie, a w przypadku nieustąpienia przeszkód uniemożliwiających przesłuchanie osób wskazanych w wyroku w sprawie I SA/Lu 447/07 - do zebrania innych dowodów dowodzących prawidłowości stanowiska organów. Nadto Organ został zobowiązany do sprawdzenia, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań objętych sprawą. Kolejna – obecnie zaskarżona – decyzja Organu odwoławczego zapadła po ponownej analizie akt sprawy, zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zebranych w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2012 r. uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2011 r. wydana została z naruszeniem art. 153 ppsa i tym samym powinna być uchylona. Zdaniem Sądu Organ nie wykonał wskazań zawartych w poprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach, tj. w wyroku WSA w Lublinie, I SA/Lu 447/07, i w wyroku WSA w Warszawie, III SA/Wa 2816/10. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do fragmentu uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 2816/10 (w którym już zostało stwierdzone naruszenie art. 153 ppsa), gdzie Sąd ten zwrócił uwagę na wskazane przez Organ przyczyny nieprzesłuchania wymienionych przez WSA w Lublinie świadków (jednego nie można zlokalizować, drugi nie może być zidentyfikowany z uwagi na brak bliższych danych osobowych, trzeci wyjechał z Polski), jak i stanowisko Organu, że nowe dowody z przesłuchanych w ponownym postępowaniu dodatkowych świadków (S. R., T. M.) pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że wystawca spornych faktur wymienionych w tych dokumentach prac nie wykonał. WSA zaznaczył, że WSA w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 2816/10 ze wskazanym stanowiskiem Organu się nie zgodził. Dokonując oceny zgodności z prawem decyzji z [...] listopada 2011 r. Sąd I instancji uznał, że Organ nie wykonał zalecenia wyroku, co potwierdza zaskarżona decyzja i pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 19 października 2011 r., do którego Organ odwoławczy zwrócił się o uzupełnienie materiałów postępowania. Z zawartych w tym piśmie wyjaśnień Dyrektora UKS wynika, że działania podjęte w celu przesłuchania świadków – M. D. (w trakcie rozmowy z matką M. D. ustalono, że wraz z rodziną przebywa on od roku w Singapurze) i T. F. (który, mimo odebrania wezwania pod jednym z adresów, na które było ono kierowane, nie stawił się na przesłuchanie) – a także w celu uzyskania dodatkowych materiałów oraz informacji dotyczących tworzenia witryny [...] oraz programu do obsługi dziennikarzy (pisma kierowane do J. C. – nieodebrane, odpowiedź na pismo kierowane do spółki S. s.c., z której wynika, że spółka żadnych materiałów ani dokumentów dotyczących wskazanej witryny nie posiada) nie przyniosły rezultatów. Zdaniem Sądu I instancji opisane przez Dyrektora UKS czynności były niewystarczające, a mimo tego zostały zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nie podjął dalszych czynności procesowych i ograniczył się do przytoczenia w decyzji danych z pisma Dyrektora UKS. Odnosząc się do poszczególnych zagadnień poruszonych w piśmie z 19 października 2011 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że: - Organy nie sprawdziły we właściwej placówce wojskowej, czy M. D. przekroczył granicę polską powracając z Singapuru, nie zwróciły się też do właściwego Komisariatu Policji o dokonanie przez dzielnicowego wywiadu środowiskowego na okoliczność jego pobytu w Polsce celem doręczenia wezwania, - skoro jednokrotne wezwania kierowane do J. C. i spółki, w której jest on wspólnikiem oraz pod każdy z adresów przypisywanych T. F. nie dały rezultatu, należało je ponawiać, a do Komendanta Komendy Powiatowej Policji w S. wystosować pismo o przesłuchanie T. F. na okoliczności wskazane w tym piśmie w ramach pomocy prawnej, w trybie art. 157 Ordynacji podatkowej, skoro przebywał on również pod adresem swoich rodziców. Sąd I instancji podkreślił, że skoro Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości zaskarżenia powołanych wyroków WSA w Lublinie i WSA w Warszawie, to treść tych wyroków wiąże go w trybie art. 153 ppsa. Sąd wskazał, że jako trzeci skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę podziela ocenę prawną zawartą w poprzednich wyrokach. Nadto Sąd uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawy po wydanym przez WSA w Lublinie wyroku jest niewystarczający do przesądzenia zasadności zaskarżonej decyzji, a przesłuchania świadków (M., R.) niewiele wniosły do sprawy, gdyż, mimo że byli oni pracownikami Skarżącego, mogli nie zetknąć się z T. F., który współpracował ze Skarżącym jako twórca stron internetowych, prowadząc własną działalność gospodarczą. Sąd zauważył, że ten rodzaj zadań nie wymaga fizycznej obecności w zorganizowanym miejscu pracy, plasując się w usługach niematerialnych. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 217/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa przez ograniczenie się do stwierdzenia, iż Organ nie podjął wystarczających działań w celu przeprowadzenia wskazanych w poprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach dowodów, bez zbadania, jaki wpływ na wynik sprawy mógł mieć brak przeprowadzenia tych dowodów. Nadto stwierdzenie naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej było przedwczesne, a sformułowane przez Sąd wskazania co do dalszego postępowania nie są prawidłowe w świetle art. 141 § 4 ppsa. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA będzie zobowiązany do zbadania, czy zasadne jest ponowienie żądania prowadzenia przez Organy dalszego postępowania dowodowego w świetle zarówno już zgromadzonych dowodów, jak i podjętych – a bezskutecznych – prób uzyskania dowodów wskazywanych przez WSA w Lublinie i Warszawie w wyrokach I SA/Lu 447/07 i III SA/Wa 2816/10. W razie uznania bezcelowości kontynuowania działań mających na celu dalsze gromadzenie materiału dowodowego, Sąd powinien dokonać oceny prawidłowości czynności Organów w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim poprzez wyrażenie stanowiska, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza konkluzję Organów co do fikcyjności faktur wystawionych dla Skarżącego przez T. F. w badanych okresach rozliczeniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przywołać art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając negatywnie wyrok tutejszego Sądu z dnia 5 października 2012 r. NSA wskazał, że Sąd Wojewódzki uchylił się od oceny zgromadzonych dowodów, ograniczył się jedynie uwagi o naruszeniu przez Organ art. 153 ppsa, nie uwzględnił tego, że Organy podjęły, i to wielokrotnie, bezskuteczne próby przeprowadzenia brakujących dotychczas dowodów, a także tego, że ich ewentualne przeprowadzenie może nie przynieść oczekiwanego rezultatu, gdyż upływ czasu od roku 2004 obiektywnie utrudnia odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń z poszczególnych miesięcy tego roku. Formułując wskazania co do dalszego postępowania przed Sądem Wojewódzkim NSA zlecił ocenę, czy zasadne jest ponawianie żądania przeprowadzenia brakujących dowodów, a w razie uznania bezzasadności takiego żądania – zlecił ocenę prawidłowości czynności Organów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, przede wszystkim poprzez wyrażenie stanowiska, czy zebrany materiał potwierdza konkluzję co do fikcyjności faktur wystawionych przez T. F.. Sąd Wojewódzki rozpoznający ponownie niniejszą sprawę uważa się zatem za związany wymienioną wyżej oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Ocenę tę i wskazania traktuje przy tym jako dwa elementy jednego, tego samego, logicznie i wyczerpująco zaprezentowanego stanowiska NSA. O ile zatem pojawiać się może kiedykolwiek wątpliwość co do wykładni prawa zaprezentowanej w wyroku NSA, to wątpliwość ta powinna być usunięta także przez pryzmat wskazań co do dalszego postępowania, sformułowanych przez NSA. Dotychczas zapadły w niniejszej sprawie dwa prawomocne wyroki Sądów Wojewódzkich (wyrok o sygn. I SA/Lu 447/07 oraz III SA/Wa 2816/10). Precyzyjna analiza uzasadnień tych wyroków wskazuje jednak, że do tej pory żaden ze składów Sądów orzekających nie odniósł się i dokładnie nie ocenił przeprowadzonego przez Organy postępowania dowodowego. O ile Sądy uchylały zaskarżone decyzje podatkowe, to dlatego, że zgromadzone dowody uznały za niekompletne. Przypomnieć należy stanowisko WSA w Lublinie, iż materiał dowodowy był wówczas niepełny, choć ustalenia i rozpatrzenia wymagał cały materiał dowodowy (str. 16 uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie). Zlecono zatem przesłuchanie T. F. i M. G. na okoliczność, kto wykonał program komputerowy i stronę internetową [...] Przesłuchani na tę okoliczność mieli też zostać pracownicy Skarżącego. Z powodu niewykonania tych wskazań WSA w Lublinie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylił tutejszy Sąd wyrokiem o sygn. III SA/Wa 2816/10, w którym wskazał, iż nie wykonano zaleceń Sądu w Lublinie, nie odniesiono się do tego, kim byli przesłuchani w dalszym postępowaniu świadkowie (poza Skarżącym przesłuchano S. R. oraz T. M.) i dlaczego ich zeznania mogą pełnić rolę, jaką przypisał WSA w Lublinie innym świadkom, choć WSA w Warszawie przyznał, że - co do zasady - dopuszczalne jest zastąpienie tych innych świadków dowodami, które "...winny zawierać informacje co najmniej zbliżone...", a nadto, że w razie dalszego trwania przeszkód przeprowadzenia dowodów wskazanych w wyroku WSA w Lublinie, konieczne jest zebranie dowodów innych. W wyroku WSA w Warszawie zawarto też zdanie, które Skarżący wielokrotnie eksponował w niniejszej skardze, tj. zdanie następujące: "Jeśli takowych dowodów organ nie będzie mógł przeprowadzić, nie może obciążyć Skarżącego zobowiązaniem podatkowym." (w dalszej części uzasadnienia Sąd szczegółowo odniesie się do tego zdania). Wykonując zatem zalecenia NSA zawarte w wyroku o sygn. I FSK 217/13 Sąd zauważa, że we wniesionej skardze na decyzję z [...] listopada 2011 r. Skarżący w istocie nie kwestionował oceny dowodów zgromadzonych przez Organy. Oczywiście na poziomie ogólnym, deklaratywnym, Skarżący zapewniał, że wnioski, do jakich doszły Organy w niniejszej sprawie, są wadliwie, gdyż opierają się na ocenie podjętej z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrazem tego stanowiska Skarżącego było zdanie zawarte na str. 10 wniesionej skargi, które brzmi następująco: "Po pierwsze Skarżący przedstawił dowody wykonania prac przez Pana F.(w aktach, poza przesłuchaniem T. F. przez Policję, w którym świadek potwierdza fakt wykonania usług, znajdują się materialne wytwory oraz wyjaśnienia T. R. zawarte w przesłuchaniu Strony).". W obszernej skardze nie ma jednak żadnej innej próby polemiki z Organami podatkowymi i z wyrażoną przez nie oceną "usług" T. F.. To jedno zacytowane zdanie wystarczyć ma za kontrargumentację względem bardzo obszernego, drobiazgowego, skrupulatnego postępowania dowodowego Organów. Zasadnicza część skargi poświęcona jest natomiast zarzutowi naruszenia art. 153 ppsa poprzez niewykonanie wskazanych wyżej zaleceń Sądów Wojewódzkich, a także akcentowaniu, że Organy podatkowe (DIS w L. oraz DIS w W.) nie zaskarżyły wyroków tych Sądów do NSA. Zresztą akcentowanie tej ostatniej kwestii jest o tyle niecelowe, że gdyby wyroki te zostały skutecznie podważone skargami kasacyjnymi, to w ogóle nie miałyby waloru wiążącego, przez co sformułowane w nich wskazania de iure nie istniałyby. Podkreślanie braku wniesienia skarg kasacyjnych jest więc powtórnym podnoszeniem wiążącego charakteru prawomocnych wyroków Sądów Wojewódzkich. Skoro zatem, w ocenie Sądu, skarga w tym podstawowym zakresie dotyczącym prawidłowości ustaleń faktycznych nie zawiera zastrzeżeń względem zaskarżonej decyzji, Sąd zmuszony jest skontrolować, czy te ustalenia i ta ocena jest prawidłowa – niezależnie od zarzutów skargi i jej granic. I tak, zauważyć po pierwsze należy, że wskazane wyżej przesłuchanie T. F. przez Policję świadczy przede wszystkim o zmianie wersji prezentowanej przez tego świadka. W przesłuchaniu z dnia 8 lutego 2006 r. zeznał, że usługi na rzecz Skarżącego wykonywał wraz ze swoim pracownikiem, M. G., podczas gdy wkrótce później, w dniu 27 lutego 2006 r., złożył pisemne oświadczenie, że wszystkie te czynności wykonywał samodzielnie (k. 1028 akt podatkowych). Już tylko ta pierwsza sprzeczność w stanowisku T. F. zobowiązywała do daleko idącej ostrożności w ocenie wartości dowodowej informacji pochodzących od tej osoby. Te dalsze informacje i oświadczenia potwierdzają, że wiarygodność T. F. jest wyjątkowo znikoma. Powtórzyć zatem należy, iż nigdy nie podał on żadnych precyzyjnych danych co do swojego pracownika, M. G., zaś popularność tego imienia i nazwiska wykluczyła dalszą weryfikację prawdziwości twierdzenia T. F., że M. G. rzeczywiście współpracował z nim na rzecz Skarżącego. Jako oczywisty, skrajny przykład niewiarygodności T. F. przywołać też należy jego wyjaśnienie z dnia 27 lutego 2009 r., iż nie pamiętał nazw hoteli, w których mieszkali dziennikarze obsługujący zawody zimowe Pucharu Świata w skokach narciarskich w styczniu 2004 r., ani też nazwy hotelu, gdzie odbyła się konferencja prasowa, choć wydawałoby się oczywiste, że osoby, która de facto współorganizuje tak ważne wydarzenie sportowe, nie powinna zawodzić pamięć w tak podstawowej kwestii. Na skutek zobowiązania się T. F., że do dnia 1 marca 2006 r. dostarczy m.in. korespondencję mailową ze Skarżącym, która potwierdziłaby współpracę przy organizacji tej imprezy, T. F. dostarczył (zresztą dopiero w dniu 12 czerwca 2006 r.) 5 wydruków takiej korespondencji, która – abstrahując nawet od treści – pochodziła z 2006 r., na co wskazywał odnotowujący się automatycznie program antywirusowy z tego właśnie, 2006 r. Adresów hoteli i nazwisk dziennikarzy, których T. F. zobowiązał się dostarczyć, świadek ten nie dostarczył w ogóle. Te najbardziej oczywiste i jawne przykłady niewiarygodności osoby T. F. w pełni uzasadniają przyjętą przez Organy tezę, że wystawione przez niego faktury były puste. Ponieważ jednak Organy zgromadziły dalsze dowody na tę okoliczność, dowody te także wymagają oceny. I tak, Sąd wskazuje m.in. na następujące okoliczności, co do których Skarżący się nie odniósł, i których w skardze nie próbował nawet zakwestionować: 1) Przesłuchany jako świadek S. R. zeznał, że wszystkie czynności przy organizacji imprez sportowych organizował ze Skarżącym i M. D., zatem z tego zeznania można pośrednio wnosić, że nikt inny przy zimowym konkursie skoków narciarskich nie pracował, 2) Umowa z 4 stycznia 2004 r. pomiędzy Skarżącym, a [...] Związkiem Narciarskim, nie nakładała na Skarżącego obowiązku zarządzania wszystkimi domenami internetowymi związanymi z zawodami sportowymi, choć "usługi" świadczone przez T. F. miały dotyczyć także tej czynności, 3) Do aneksu do umowy z 3 stycznia 2004 r. i 1 sierpnia 2004 r. (zawartej rzekomo z T. F.) Skarżący przedłożył, jako dowód wykonania usługi w 2004 r. (związaną z zimowymi i letnimi zawodami narciarskimi), dokumentację dotyczącą zawodów Pucharu Świata z 2005 r. oraz 2006 r., 4) Strona internetowa [...] powstała 6 listopada 2003 r., aktualizowano ją 20 grudnia 2003 r., a jej twórcą i administratorem była spółka A. s.c., a nie T. F., na co jednoznacznie wskazuje wydruk strony [...], a także zeznanie J. C. z 5 października 2006 r., potwierdzone później pismem spółki S. s.c. z 21 września 2011 r. (k. 1807 akt podatkowych), faktury wystawione przez tę spółkę za usługę stworzenia i administrowania domeną, a także ponowne przesłuchanie J. C. z 8 lutego 2007 r., 5) Mający pełnić, według stanowiska Skarżącego, tak znaczącą rolę i współpracujący z nim na miejscu w Z. T. F. oraz M. G. nigdy nie zostali zakwaterowani w hotelu D. w Z., ani w hotelu B. w Z., które są zawsze miejscem pobytu organizatorów konkursu Pucharu Świata, w tym Skarżącego, a także dziennikarzy, 6) Przedłożony jako dowód wykonania przez T. F. usługi marketingowej clip filmowy został utworzony dopiero 17 listopada 2005 r., co pozwala na wniosek, że tak samo, jak wspomniana korespondencja mailowa, został stworzony tylko dla upozorowania rzeczywistego charakteru działalności T. F., 7) Usługę badania ekspozycji logo Pucharu Świata w styczniu 2004 r. wykonała spółka E. z R., na co wskazuje wystawiona przez nią i zapłacona faktura, nie mógł jej więc powtórnie wykonać T. F., 8) Ta sama spółka E. , a nie T. F., wykonała dla Skarżącego usługę badania efektywności sponsoringu, 9) Wyżej wymienione stanowisko J. C. i spółki S., a także wskazane w związku z tym faktury, wykluczają udział firmy P. w organizacji letniego Grand Prix z Z., 10) Usługa marketingowa i usługa wizualizacji strony letniego Grand Prix w Z. w 2004 r. wykonana została przez M. L. z firmy H., co potwierdzają zapłacone w związku z tymi usługami faktury, a nie firma P., 11) Umowa Skarżącego z J. Sp. z o.o. z dnia 25 lutego 2004 r. dotyczyła innego przedmiotowo zakresu, niż wynikać to miało z zakwestionowanych faktur firmy P. wystawionych w związku z O.. Umowa z 3 kwietnia 2004 r. pomiędzy Skarżącym, a P., nie odpowiadała obowiązkom Skarżącego wynikającym z umów z 1 kwietnia 2004 r. zawartych z wojewódzkimi organizatorami 17 zawodów lekkoatletycznych, co wskazuje, że "usługi" marketingowe T. F. były po prostu zbędne dla wywiązania się Skarżącego z umowy z J. Sp. z o.o. oraz z organizatorami wojewódzkimi, 12) Obsługę medialną poszczególnych zawodów O. gwarantowały m.in. I., N. oraz C., H., G. S.A, co dowodzi, że takie usługi medialno – reklamowe byłyby dla Skarżącego zbędnym wydatkiem, 13) Wspomniany w aneksie z 3 kwietnia 2004 r. clip reklamowy nie został przez T. F. dostarczony (pomimo zapewnień, że istnieje), akcje marketingowe (ulotki, plakaty, materiały reklamowe) prowadzić miał samodzielnie lub przy pomocy nieznanych bezrobotnych albo młodzieży, których danych oczywiście nie był w stanie podać, materiały do produkcji tych ulotek i plakatów T. F. nabywać miał bez żadnych dowodów nabycia (bez faktur, rachunków), zaś organizację O. opisał jako podzieloną na trzy regiony geograficzne Polski, choć w rzeczywistości poszczególne zawody odbywały się w konkretnych miastach, których T. F. nie potrafił wskazać, 14) Spośród organizatorów 17 wojewódzkich imprez w ramach cyklu O. nikt nie znał osoby T. F., i tylko Skarżący konsekwentnie wskazywał na istotną rolę tej osoby w organizacji zawodów, 15) T. F. ani Skarżący nigdy nie wskazali na żadne przekonujące dowody materialne wykonania usług, 16) Usługi tzw. obrandowania samochodu reklamującego O., wizualizacji reklam J., wykonała inna osoba, niż firma P., tj. U. – 2 H. A. z W., 17) Clip reklamowy załączony przez Skarżącego do wyjaśnień z 11 grudnia 2005 r. de facto nie istnieje (płyta CD nie zawiera treści, nie wskazuje autora), ale przede wszystkim został utworzony w lipcu 2004 r., choć miał dotyczyć imprezy, która miała miejsce 13 czerwca 2004 r. Dopełnieniem oceny wartości dowodowej stanowiska T. F., Skarżącego i zgłaszanych przez nich materialnych dowodów wykonania "usług", jest fakt, że nawet Skarżący nie potrafił wskazać miejsca zamieszkania T. F., zaś - jak wynika z informacji Policji z dnia 18 sierpnia 2010 r. - osoba ta prowadzi "tułaczy tryb życia". W tej sytuacji za gołosłowne, niepoparte żadnymi dowodami, uznać należy stanowisko Skarżącego, że T. F. rzeczywiście świadczył usługi, które zostały opłacone. Co prawda pracownicy Skarżącego, którzy nie potwierdzili współpracy z T. F. ani z M. G., mogli zwyczajnie nie zetknąć się tymi dwoma osobami (taki, skądinąd słuszny pogląd, zaprezentował tut. Sąd w uchylonym przez NSA wyroku), ale – po pierwsze – ze stanowiska Skarżącego wynika, że wszystkie osoby, z uwagi na charakter ich pracy, musiały wykonywać swoje zadania przynajmniej raz w jednym miejscu – tj. w dniach poszczególnych zawodów narciarskich w Z., a po drugie – teza Organów o fikcyjności faktur firmy P. ufundowana jest na wielu dowodach, wśród których zeznania pracowników Skarżącego nie mają wcale znaczenia wiodącego. Sąd zdaje sobie oczywiście sprawę z tego, że wyrażona wyżej pozytywna ocena stanowiska Organów podatkowych w dużym stopniu powiela stanowisko samych Organów, co prima facie uzasadniać mogłoby zarzut wadliwej, gdyż automatycznie i bezwiednie powtórzonej oceny wyrażonej w postępowaniu podatkowym (zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa), ale do takiej formuły Sąd został zmuszony przez samą konstrukcję skargi. Powtórzyć należy, że poza jednym, ogólnym, przytoczonym wyżej zdaniem, skarga nigdzie w istocie nie wskazuje, w którym miejscu i w jaki sposób Organy przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, zaś zaprezentowane przez nie stanowisko jest nielogiczne lub niedorzeczne, albo przynajmniej przyjmuje za fakty zdarzenia mało prawdopodobne. Dowody zlecone do wykonania przez WSA w Lublinie, a także – z pewnymi zastrzeżeniami – przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. – nie musiały zostać przeprowadzone dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze bowiem tutejszy Sąd tak zredagował swoje stanowisko, a przez to zmodyfikował wytyczne podane przez WSA w Lublinie, że wynika z niego, iż przesłuchanie m.in. T. F., M. G., M. D., może być niewykonalne, a wówczas konieczne będzie uzyskanie innych, "zbliżonych" dowodów. W ocenie Sądu obecnie orzekającego taka sytuacja właśnie wystąpiła w sprawie. T. F. nie został skutecznie wezwany na przesłuchanie, gdyż nikt, łącznie z jednostką lokalnej Policji, nie wie, gdzie przebywa, prowadzi bowiem tułaczy tryb życia. M. G. nie może być zidentyfikowany, gdyż T. F. ani Skarżący nigdy nie podali żadnych bliższych danych osobowych lub adresowych, które umożliwiłyby identyfikację tej osoby. Odnośnie zaś M. D. Sąd uznaje za wystarczającą informację przekazaną przez matkę tego byłego pracownika Skarżącego, iż M. D. przebywa w Singapurze lub Australii. Przesłuchanie go nie jest więc właściwie technicznie możliwe. W wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. Sąd ten zauważył, że niecelowe może okazać się podejmowanie dalszych prób przesłuchania ww. świadków, skoro od 2004 r., kiedy miały miejsce wydarzenia objęte niniejszym postępowaniem, upłynęło już na tyle dużo czasu (obecnie ok. 10 lat), że naturalne i zrozumiałe staje się pominięcie dowodów osobowych oraz dokumentów – z powodu niepamięci świadków oraz brakowania ksiąg podatkowych po okresie przedawnienia zobowiązania. Niezależnie od tej oceny NSA Sąd Wojewódzki wskazuje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których stanowi art. 153 ppsa, przestają wiązać w dalszym postępowaniu m.in. w razie istotnej zmiany okoliczności faktycznych. Taką zmianą, w ocenie Sądu, jest per se upływ czasu, który dezaktualizuje lub wręcz uniemożliwia wykonanie zaleceń sądu administracyjnego zawartych w prawomocnym wyroku, a także obiektywne trudności w realizacji tych zaleceń, nieznane w dacie, kiedy sąd administracyjny je formułował. Odnośnie do użytego w wyroku tut. Sądu z dnia 1 czerwca 2011 r. zdania wyrażającego kategorycznie wartość dowodową zgromadzonego wcześniej materiału dowodowego ("Jeśli takowych dowodów organ nie będzie mógł przeprowadzić, nie może obciążyć Skarżącego zobowiązaniem podatkowym."), Sąd po pierwsze ponawia uwagę, że w wyroku tym Sąd w zasadzie nie oceniał materiału dowodowego, lecz skoncentrował się - poza przesądzeniem właściwości miejscowej Organu oraz zleceniem zbadania kwestii przedawnienia – na naruszeniu przez Organ art. 153 ppsa. W wyroku tym Sąd krytycznie ocenił też brak własnych rozważań Organu co do wartości poszczególnych dowodów, gdyż skoncentrowano się, według Sądu, na bezrefleksyjnym powieleniu argumentacji decyzji I instancji. Można zatem stwierdzić z tego względu, że powody, dla których uchylono decyzję z [...] września 2010 r., nie dotyczyły wadliwej oceny dowodów, lecz ich niekompletności, fragmentaryczności. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ten stan niekompletności dowodów uniemożliwiał formułowanie kategorycznych ocen co do wartości dowodów już zgromadzonych, gdyż te nowe, pozyskane ewentualnie dalsze dowody, rzutować mogły na wartość dowodową materiału zgromadzonego dotychczas. Dowody podlegają ocenie dopiero wówczas, kiedy są kompletne, kiedy zgromadzono wszystkie te argumenty, które obiektywnie możliwe były do zgromadzenia. Dowody pozostają we wzajemnej zależności od siebie, żaden dowód nie może być oceniany w oderwaniu od całego kontekstu faktycznego sprawy. Ponadto dowodów nie należy liczyć, lecz należy je ważyć, zaś możliwe jest to dopiero wówczas, kiedy z punktu widzenia obiektywnych możliwości starannego działania zgromadzone zostały wszystkie dowody w danej sprawie. Jeśli dokonuje się oceny fragmentarycznej, tzn. oceny tylko niektórych spośród możliwych do pozyskania dowodów w sprawie, to ocena taka nie może być logiczna i swobodna, lecz staje się dowolna. Z tego powodu przywoływane przez Skarżącego zdanie z wyroku WSA w Warszawie nie może być uznane za wiążącą, kategoryczną wypowiedź Sądu co do wartości dowodowej zgromadzonego materiału. Ocena prawna, o jakiej mowa w art. 153 ppsa, musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, musi mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, a ponadto nie może z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy, nie może np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (Andrzej Kabat, Komentarz do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Sąd nie mógł więc narzucać oceny materiału dowodowego, skoro nie istniał jeszcze materiał kwalifikujący się do oceny. Sąd administracyjny może tylko skontrolować, czy dokonana przez organ ocena dowodów jest poprawna. Sąd kontroluje, ale nie zastępuje administracji publicznej. Skoro zatem WSA w Warszawie, w sprawie o sygn. III SA/Wa 2816/10, nie dokonywał, a przynajmniej nie mógł dokonywać oceny fragmentarycznego materiału dowodnego, to zacytowane, kategoryczne zdanie, nie ma waloru wiążącego. Z powyższym wnioskiem koresponduje treść wyroku NSA o sygn. I FSK 217/13. NSA wskazał bowiem, że w dalszym postępowaniu sądowym przed Sądem Wojewódzkim konieczne będzie dokonanie oceny prawidłowości czynności Organów w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim poprzez wyrażenie stanowiska, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza konkluzję Organów co do fikcyjności faktur wystawionych dla Skarżącego przez T. F. w badanych okresach rozliczeniowych. Kwestia zasadnicza dla niniejszej sprawy, czyli kwestia rzeczywistego bądź fikcyjnego charakteru zafakturowanych usług, została więc przez NSA na nowo otwarta, a dokładnie – postawiona w centrum sprawy. NSA nie ograniczył się zatem do trafnej skądinąd uwagi, że nie wykonano zaleceń Sądów w Lublinie i w Warszawie, lecz w pełni aktualną uczynił sprawę rzeczywistego świadczenia usług przez firmę P.. Odnośnie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego, Sąd wyraża pogląd, że argumentacja zawarta w tej kwestii w skardze jest zupełnie chybiona. To, że w art. 70 § 6 pkt 2 (a nie punkt 3 – jak wskazano w skardze) Ordynacja stanowi o wniesieniu do sądu "skargi", a nie "skarg", nie świadczy bynajmniej o tym, iż zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania może mieć nastąpić tylko raz. Użyta liczba pojedyncza ("skargi", a nie "skarg") wynika bowiem z istoty języka normatywnego, który cechuje się podwójną abstrakcyjnością. Ustawy zazwyczaj operują wspomnianą liczbą pojedynczą, gdyż bazują na założeniu Ustawodawcy, że zawsze, kiedy nastąpi opisane w hipotezie normy zdarzenie, wystąpi przewidziany w dyspozycji normy skutek. Interpretacja art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji, dokonana przez Skarżącego, nie koresponduje więc z literalnym brzmieniem tego przepisu, a ponadto, gdy chodzi o wykładnię celowościową, jest z nią ewidentnie sprzeczna. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, toteż, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.