III SA/Wa 1228/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Spółka J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wnioskiem z dnia [...] marca 2009 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że: - planuje utworzyć spółkę, która będzie zawierać umowy na wybudowanie na rzecz zamawiającego i zobowiązanie się do sprzedaży na jego rzecz lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w budynku mieszkalnym wraz z balkonem, przynależnym pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy, prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu w budynku oraz udziałem w prawie własności gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego i częściach wspólnych budynku; - garaż nie będzie wyodrębnionym lokalem; - nabywcy lokalu mieszkalnego zostanie sprzedane prawo do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego; - wszystkie lokale mieszkalne będą miały powierzchnię użytkową mniejszą niż 150 m²; - nowa spółka będzie pobierać od zamawiających przedpłaty na poczet łącznej ceny. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zapytała, czy nowa spółka będzie mogła stosować stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Jej zdaniem lokale mieszkalne oraz pozostałe składniki umowy z zamawiającym będą spełniały definicję budownictwa społecznego z art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Będą bowiem znajdowały się w budynku mieszkalnym i będą miały powierzchnię użytkową mniejszą niż 150 m². Zatem dostawa tych lokali, a także pobierane wcześniej przedpłaty, będzie opodatkowana stawką podatku VAT wynoszącą 7%. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z balkonem, przynależnym pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy, prawem do korzystania z miejsca postojowego w garażu oraz udziałem w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku jest nieprawidłowe. W oparciu o brzmienie przepisów art. 2 pkt 6 i pkt 12 , art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12 – 12c u.p.t.u., § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336; dalej: rozporządzenie z 2008 r.) Minister Finansów wywiódł, że preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 7% ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym (objętym społecznym programem mieszkaniowym jak i nieobjętym tym programem) z wyłączeniem lokali użytkowych. Z kolei z treści art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: u.w.l.) wyprowadził wniosek, iż garaż w budynku mieszkalnym składający się z miejsc postojowych nie należy do pomieszczeń pomocniczych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a przede wszystkim nie jest lokalem mieszkalnym ani też nie jest za taki uznawany. Nadto, pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. W konsekwencji garaż w budynku mieszkalnym składający się z miejsc postojowych jest lokalem użytkowym w rozumieniu § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, dalej: rozporządzenie z dnia 12 kwietnia 2002 r.). Nie stanowi bowiem pomieszczenia technicznego ani pomieszczenia gospodarczego, o których mowa w § 3 pkt 12 i pkt 13 ww. rozporządzenia. W ocenie Ministra Finansów garaże czy też jego ułamkowe części - wydzielone miejsca postojowe nie stanowią lokalu mieszkalnego (części mieszkaniowej budynku mieszkalnego) ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych. Garaż, czy wyodrębnione miejsce postojowe, z którego prawo do korzystania posiada nabywca lokalu mieszkalnego, nie jest niezbędny w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. W konsekwencji czynności dotyczące sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w garażu budynku mieszkalnego oraz udziału w prawie własności gruntu związanego z miejscem postojowym, jeśli z zawartej umowy wynika, iż również do garażu przynależy ułamkowa część gruntu, są opodatkowane stawką w wysokości 22%, bez względu na sposób sprzedaży tego miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego, gdyż na gruncie przepisów o podatku VAT traktowane są one jako lokale użytkowe (nie stanowią lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych). Organ podkreślił przy tym, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, ale możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeśli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Stąd fakt, że miejsca postojowe (wyłączne prawo do korzystania z nich) stanowią zgodnie z umową sprzedaży jeden przedmiot sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym jest bez znaczenia. Natomiast w zakresie dostawy lokalu mieszkalnego razem z balkonem Minister Finansów stwierdził, iż ten przedmiot sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według 7% stawki. Będzie miała ona zastosowanie także do pomieszczeń gospodarczych w piwnicy. Pomieszczenia te mogą bowiem przynależeć do lokalu mieszkalnego i nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Zdaniem Ministra Finansów obniżoną stawką podatku VAT właściwą dla lokalu mieszkalnego objęty jest również, w myśl zasady wyrażonej w art. 29 ust. 5 u.p.t.u., udział w prawie własności gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego. 3. Pismem z dnia [...] maja 2009 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, które przez niewłaściwą interpretację art. 41 ust. 12a u.p.t.u. doprowadziło do uznania, że pomieszczenie (przynależne, pomocnicze) w tym hala garażowa nie zalicza się do obiektu budownictwa mieszkaniowego i podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 22%. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 5. W skardze z dnia [...] czerwca 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12-12b u.p.t.u., art. 2 ust. 2 i ust. 4 u.w.l., § 3 pkt 13 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r., art. 14a i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej należało uznać, że skoro Minister Finansów nie kwestionował faktu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy obiektu budownictwa mieszkaniowego to dostawa ta jest opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 7%. W świetle bowiem art. 41 ust. 12a u.p.t.u. cały budynek mieszkalny jest obiektem budownictwa mieszkaniowego i tylko lokal użytkowy może być wyłączony z budownictwa mieszkaniowego. Tym samym nie można uznać, że pomieszczenie (przynależne, pomocnicze) w tym hala garażowa nie zalicza się do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Dopiero wyodrębnienie własności lokalu użytkowego spowodowałoby, że ta cześć budynku nie jest obiektem budownictwa mieszkaniowego. Pomieszczenie jest integralną częścią lokalu mieszkalnego i nie może być uznane za inaczej opodatkowany przedmiot. Ponadto, Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 2 ust. 4 u.w.l. tak samo traktuje piwnicę, strych, komórkę i garaż. Skoro więc Minister Finansów zgodził się na obniżoną stawkę w stosunku do piwnicy, to powinien uwzględnić ją również do sprzedaży miejsca postojowego. Z kolei w świetle definicji pomieszczenia gospodarczego zawartej w § 3 pkt 13 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. garaż należy zaliczyć do tej kategorii, gdyż jest pomieszczeniem znajdującym się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służącym między innymi do przechowywania przedmiotów, w tym przypadku samochodów. Według Skarżącej Minister Finansów naruszył prawo zupełnie pomijając przy wydaniu interpretacji powołane przez Spółkę orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące problematyki opodatkowywania podatkiem VAT miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. II. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. Zauważyć zatem należało, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 58 i 59). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 61 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku. III. Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy czyni to przed przystąpieniem do merytorycznego załatwienia wniosku. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę. IV. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością J.. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia 18 marca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez P. W. ze wskazaniem poprzez odcisk pieczęci, że osoba ta jest doradcą podatkowym. Do wniosku dołączony został odpis pełnomocnictwa z dnia 4 stycznia 2007 r., w którym Spółka upoważniła P. W. do stałego działania i występowania w jej imieniu przed organami podatkowymi między innymi w zakresie występowania w sprawach składania oświadczeń i wniosków. Na pełnomocnictwie w miejscu przewidzianym na podpisy osób uprawnionych do reprezentacji widnieje nieczytelny podpis bez wskazania funkcji jaką pełni osoba, która go złożyła w Spółce. Podkreślić należy, że wraz z pełnomocnictwem nie został jednak złożony dokument, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie, że autor podpisu mógł w imieniu Spółki rzeczonego pełnomocnictwa udzielić. Nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego w szczególności na skład zarządu Spółki w dacie udzielania pełnomocnictwa oraz sposób jej reprezentacji. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przy tym pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 14/06, że dokument wykazujący umocowanie osób działających w imieniu osoby prawnej przy udzielaniu pełnomocnictwa należy traktować jako element pełnomocnictwa i poddać takim samym rygorom, jakie obowiązują w wypadku dokumentu pełnomocnictwa. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia rzeczonego terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie). V. Mając jednocześnie na uwadze zasadę ekonomii postępowania Sąd dodatkowo stwierdza, iż wadliwość zaskarżonej interpretacji tkwiła także w tym, że była ona częściowo wewnętrznie sprzeczna. Mianowicie ocena stanowiska wnioskodawcy ujęta we wstępnej części interpretacji w formule uznania tego stanowiska za nieprawidłowe była sprzeczna z uzasadnieniem prawnym przedstawionym przez Ministra Finansów w zakresie odnoszonym do zastosowania stawki podatku VAT przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z balkonem, przynależnym pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy oraz udziału w prawie własności gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego i pomieszczenia gospodarczego. W tym względzie należało zwrócić uwagę, że według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika, że podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej ma obowiązek wyrazić "własne stanowisko w sprawie oceny prawnej" stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Innymi słowy, ma przedstawić pogląd na temat tego, jak jego zdaniem należy prawnie zakwalifikować dany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i w konsekwencji co on niesie za sobą w sferze prawa podatkowego, jakie skutki wywołuje w płaszczyźnie praw lub obowiązków podatkowych. Sednem stanowiska wnioskodawcy jest wyrażenie poglądu na temat interesującego go w danym czasie problemu podatkowego, występującego w związku z opisanym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym. Z kolei organ wydający interpretację indywidualną: po pierwsze - przedstawia ocenę stanowiska wnioskodawcy, czyli ocenę proponowanej przez tegoż wnioskodawcę kwalifikacji podatkowej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod kątem skutków podatkowych jakie z niej wynikają, po drugie - uzasadnienie prawne tej oceny, przy czym nie jest ono konieczne, jeśli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. A contrario, jeśli ocena prawna formułowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot występujący o jej wydanie nie we wszystkich aspektach jest właściwa, wówczas organ ma obowiązek sporządzić uzasadnienie prawne. W sytuacji natomiast, gdy stanowisko wnioskodawcy należy ocenić negatywnie, wówczas interpretacja indywidualna ma wskazać: po pierwsze - prawidłowe stanowisko, po drugie – uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska. Wynika z tego, iż stanowisko w danym przedmiocie nie obejmuje swym zakresem znaczeniowym jego uzasadnienia prawnego. Nie można go więc utożsamiać z motywami prawnymi, które dają podstawę do jego sformułowania. Tym samym pod pojęciem "stanowiska", które wyraża wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej oraz organ wydający taką interpretację należy rozumieć konkluzję prawną wyrażoną w stosunku do problemu (pytania) na który szukano odpowiedzi w ramach przepisów prawa podatkowego przy wykorzystaniu instytucji interpretacji indywidualnej. Minister Finansów mimo, że we wstępnej części interpretacji z dnia [...] maja 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w pełnym zakresie, tj. w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z balkonem, przynależnym pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy, prawem do korzystania z miejsca postojowego w garażu oraz udziałem w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku, która według Spółki powinna wynosić 7%, to uzasadniając prawnie wyrażoną ocenę podzielił jednocześnie stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz z balkonem, przynależnym pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy oraz udziału w prawie własności gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego i pomieszczenia gospodarczego. W tym tkwiła zatem sprzeczność oceny stanowiska Spółki z uzasadnieniem prawnym, które nie wykazywało innego stanowiska, lecz potwierdzało we wskazanej części słuszność poglądów wnioskodawcy. Stąd zupełnie niezrozumiałe są powody, dla których Minister Finansów z jednej strony zanegował prawidłowość stanowiska wnioskodawcy dotyczącego opodatkowania wskazanych składników umowy według 7% stawki podatku VAT, a z drugiej nie wykazał motywów prawnych mających tę negację potwierdzać, lecz wręcz przeciwnie wywiódł, iż jego prawna ocena jest taka sama jak wnioskodawcy, przyznając, że wskazane składniki umowy podlegają opodatkowaniu według obniżonej 7% stawki podatkowej. Tak wydana interpretacja wywołuje zatem istotne i nie dające się rozwikłać w oparciu o jej treść wątpliwości, jaką należy zastosować stawkę podatku VAT do ww. składników umowy. Poprzestając bowiem na ocenie stanowiska Spółki przez Ministra Finansów przyjąć by należało, że nie może to być stawka 7%, a uwzględniając uzasadnienie prawne takiej oceny należałoby opowiedzieć się właśnie za tą stawką podatku VAT. Oczywiste tymczasem jest, że interpretacja indywidualna powinna być jasna i czytelna, a nie wymagać kolejnych zabiegów interpretacyjnych dla zrozumienia tego co tak naprawdę organ w niej wyraził i do jakiego ostatecznie stanowiska może się zastosować wnioskodawca. Tym wymogom zaskarżona interpretacja nie sprostała. Okoliczność, że Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie objęcia stawką podatku VAT w wysokości 7% sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w garażu wielostanowiskowym budynku mieszkalnego (oraz, jak dodaje Minister Finansów, "udziału w prawie własności gruntu związanego z miejscem postojowym o ile z umowy wynika, iż również do garażu przynależy ułamkowa część gruntu") nie mogła rzutować na ocenę stanowiska wnioskodawcy w pozostałym zakresie wniosku. VI. Ekonomia postępowania wymaga także odniesienia się do jednego jeszcze elementu, a mianowicie kwestii stawki podatku VAT właściwej dla prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym usytuowanym w budynku mieszkalnym. Należało zauważyć, iż w opisie zdarzenia przyszłego, który to opis determinował zakres udzielanej interpretacji, Spółka wskazała, że garaż nie będzie wyodrębnionym lokalem a nabywcy lokalu mieszkalnego zostanie jedynie sprzedane prawo do korzystania, z wyłączeniem innych osób, z wydzielonego miejsca postojowego usytuowanego w tym garażu. Oznacza to zatem, że garaż jako taki nie będzie elementem odrębnej własności lokalowej, lecz stanowić ma element nieruchomości wspólnej na której określone zostanie jedynie korzystanie z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum (tzw. podział do używania). W świetle tak przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego Minister Finansów nie mógł wypowiadać się o sprzedaży udziału w prawie własności gruntu związanego z miejscem postojowym, gdyż o takowej sprzedaży we wniosku w ogóle nie było mowy. Słusznie natomiast stwierdził Minister Finansów, że pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem Sądu Najwyższego zawartym w orzeczeniu z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I CK 6965/03, (publ. OSP 2005/5/61) wedle którego miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l. Wadliwie jednak Minister Finansów przyjął, iż nie ma znaczenia dla ustalenia stawki podatku VAT właściwej do czynności sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego sposób jego sprzedaży i przynależność do lokalu mieszkalnego, podnosząc, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, ale możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeśli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Stąd, zdaniem Ministra Finansów, fakt, że miejsca postojowe (wyłączne prawo do korzystania z nich) stanowią zgodnie z umową sprzedaży jeden przedmiot sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym jest bez znaczenia. Otóż, w ocenie Sądu, sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego ma znaczenie dla określenia opodatkowania takiej sprzedaży. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. między innymi wyroki NSA: z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2581, FSK 2480/04, I FSK 1003/2005, z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06, a także wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/07, 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/07, 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1206/07 ), że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlega jednej stawce podatku VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego. Dotyczy to sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem walności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Nie można zatem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Podkreślić należy, że wskazane orzecznictwo odnosi się do przypadków, w których mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży – stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. Miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu, może być zbywane i nabywane jedynie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika jednak, wbrew sugestii Ministra Finansów, jaki będzie sposób sprzedaży ww. prawa, w szczególności czy będzie ono związane z prawem własności danego lokalu mieszkalnego. Okoliczność ta, jak wyżej już wykazano, nie jest obojętna dla dokonania oceny prawnej w płaszczyźnie określenia właściwej stawki podatku VAT. Stąd prawidłowe wydanie interpretacji wymagało doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę, o co Minister Finansów powinien wezwać w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. Organ tego jednak nie uczynił wychodząc z nieprawidłowego założenia, iż nie ma to znaczenia w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, czym naruszył wskazane przepisy. VII. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów obowiązany będzie najpierw wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym wykazania w sposób pełny umocowania do złożenia wniosku przez P. W. w trybie przez Sąd już wskazany i zależnie od sytuacji przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku lub pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Określenie właściwej stawki podatku VAT dla prawa do używania miejsca postojowego wymagać będzie dodatkowo zażądania od wnioskodawcy także uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Nadto, wydając interpretację Minister Finansów winien to uczynić z poszanowaniem zasady jej spójności (niesprzeczności wewnętrznej) i jednoznaczności. VIII. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w punktach 1 i 2 sentencji. IX. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).