III SA/Wa 123/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2006 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 6 i art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "p.d.o.f.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].09.2007 r. określającą R. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 155.686 zł. W trakcie kontroli skarbowej organ stwierdził, że skarżący zaniżył przychody do opodatkowania z tytułu przedawnionych w 2002 r. zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych wymienionych w zaskarżonej decyzji, od których zakupił towary handlowe na łączną kwotę 40.320 zł. Organ stwierdził, w oparciu o art. 554 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., - dalej k.c.), że zobowiązania z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności gospodarczej przedawniają się z upływem 2 lat. Ponieważ zobowiązania skarżącego wobec wierzycieli na w/w kwotę uległy przedawnieniu w 2002 r. organ I instancji na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f zaliczył je do przychodów z działalności gospodarczej 2002 r. W ocenie organu, skarżący zawyżył także koszty uzyskania przychodów o kwotę 292.677,56 zł stanowiącą wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego. Na ww. kwotę złożyły się wydatki za usługi spedycyjne oraz koszty manipulacyjne związane z transportem do H., w okresie, gdy skarżący importował towary sporadycznie. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u wystawcy tych faktur - [...] "A." s.c. M. M., J. C. organ skarbowy ustalił, na podstawie dokumentacji tej firmy i jej wyjaśnień, że sporne koszty wprawdzie znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji źródłowej kontrahenta i w zapisach na koncie 201-0043, ale wystawione skarżącemu faktury dotyczą kosztów związanych z importem towarów dokonanym przez inne firmy "K." z G., "E." Sp. z o.o. z G., "A." z L., "P." z G.. Na potwierdzenie złożonego oświadczenia firma "A." przedłożyła kopie rachunków wystawionych przez spedytora zagranicznego. Kontrole w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych zawartych w 2002 r. pomiędzy "T." a w/w podmiotami wykazały, że "T." w okresie udokumentowanym niektórymi fakturami w ogóle nie dokonywała zakupu towarów; nie udało się ustalić faktycznej siedziby firmy PH "K." oraz miejsca przechowywania jej dokumentacji księgowej i miejsca pobytu jej właściciela. Z kolei likwidator "E." oraz właścicielka firmy "P." nie potwierdzili, żeby ceny sprzedaży towarów handlowych dla firmy skarżącego PH "T." były cenami preferencyjnymi (niższymi) w stosunku do innych kontrahentów, a ponadto oświadczyli, że wszystkie opłaty manipulacyjne związane z importem towarów ponosili sami, a nie PH"T.. Organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty 13.145,89 zł dotyczącej osobistych wydatków K. P. (pełnomocnika PH "T.) a także wydatków na zakup oleju napędowego do samochodów Nr rej. [...] i Honda Civic o Nr rej. [...], które są napędzane benzyną bezołowiową oraz gazem a ponadto w ewidencji środków trwałych PH "T." nie widnieje Polonez 2000 o Nr rej. [...] (jak na fakturze Nr [...] z dnia 24.05.2002 r., lecz o Nr rej. [...]. Odnośnie paliw skarżący dokonywał ich zakupu do samochodów o Nr rej. [...] i [...], które nie widnieją w ewidencji środków trwałych firmy "T.". Organ nie uznał także, jako kosztu uzyskania przychodów, zakupu benzyny do samochodu marki Mercedes o Nr rej. [...], napędzanego olejem napędowym a nie benzyną. Pozostałe zakwestionowane wydatki dotyczyły zakup czasopisma "[...]", faktury zaksięgowanej jako koszt skarżącego, która wystawiona była na rzecz innego podmiotu - firmę Handlowo-Usługową "A." L.. W ocenie organu podatkowego nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki dotyczące podróży służbowych ze względu na brak dowodów potwierdzających ich związek z prowadzoną działalnością firmy "T.". Z tego samego powodu zakwestionowana została część wydatków za usługi telekomunikacyjne, ponieważ numery telefonów komórkowych nie były przypisane do firmy skarżącego. Z kolei przesłuchany 3.11.2003 r. R. W. wyjaśnił, że nie jest w stanie w sposób wyczerpujący ustosunkować się do przedstawionych mu dokumentów i zrobi to w terminie późniejszym po otrzymaniu stosownych informacji z sieci Era i Idea. Skarżący nie był w stanie wyjaśnić rodzaju, przedmiotu oraz zakresu świadczonych przez "K." s.c. [...] usług reklamowych oraz nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tego typu usług dla potrzeb firmy "T.". Zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowiło, w ocenie organów podatkowych, naruszenie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 155.686 zł zamiast wykazanego w deklaracji w kwocie 89.147,50 zł. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie skarżącego, w wyniku przedawnienia wierzytelności z faktur będących kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z prawem podatkowym kwoty te można było zaliczyć do przychodów za dany miesiąc podatkowy, w którym nastąpiło przedawnienie albo skorygować koszty uzyskania przychodów za miesiąc, w którym kwoty te zostały do nich zaliczone. Jego zdaniem, znacznie lepszym rozwiązaniem dla Skarbu Państwa byłoby skorygowanie wsteczne faktur zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ taka korekta spowodowałaby zapłatę dodatkowych odsetek podatkowych. Tymczasem organ, prowadzący postępowanie podatkowe nie skorygował kosztów uzyskania przychodów za miesiąc ich zaliczenia, ponieważ termin, za który należałoby skorygować deklarację podatkową uległ przedawnieniu, zaliczył natomiast przedawnione faktury jako przychód za miesiąc przedawnienia, rezygnując z odsetek. Tym samym, w ocenie skarżącego, wydając zaskarżoną decyzję pominięto w całości możliwość zgodnego z prawem księgowania przedawnionych wierzytelności według metody wybranej przez podatnika. Pełnomocnik twierdzi ponadto, że istniały podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów manipulacyjnych oraz spedycyjnych. Zauważa, że importerzy wymienieni w zaskarżonej decyzji posiadali kontakty w krajach Dalekiego Wschodu i potrafili dokonać importu na teren Polski towarów po wyjątkowo korzystnych cenach. Importerzy ci, nie mając dostatecznych funduszy na dokonanie importu i nie chcąc bezpośrednio wskazywać swoich rynków nabywania towarów, porozumieli się ze skarżącym w ten sposób, że udzieli on pomocy finansowej w pozyskiwaniu tych towarów, natomiast oni dokonają importu. Kwestionowane faktury odzwierciedlają zatem pomoc, jaka została udzielona importerom. Zgodnie z zawartą umową skarżący pokrywał część kosztów importu, w wyniku czego dokonywał taniej zakupu towarów. Zdaniem skarżącego zastosowany kredyt kupiecki miał tylko i wyłącznie na celu osiąganie przychodów, a dzięki temu udało się przełamać złą passę i osiągnąć dochód podlegający opodatkowaniu. W tych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika skarżącego istniały wszelkie podstawy prawne do zaliczenia kosztów manipulacyjnych oraz usług spedycyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoją decyzje organ odwoławczy powtórzył argumentację organu I instancji zarówno, co do zaniżenia przychodów jak i zawyżenia kosztów. Pomimo, iż skarżący twierdzi, że w/w koszty ponosił na rzecz importerów dla pozyskania towarów po wyjątkowo korzystnych cenach, przeprowadzone czynności sprawdzające u wystawców faktur nie potwierdziły, że sporne koszty poniósł w 2002 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez PH "T.". Organ I instancji zweryfikował to twierdzenie wykazując na podstawie własnego postępowania dowodowego, w tym pisemnych oświadczeń, że poniesione wydatki dotyczą przede wszystkim kosztów związanych z zakupem towarów dokonywanych przez inne podmioty, tj. "K.", "E.", "P." oraz "A.", natomiast skarżący nie udowodnił, że sprzedany przez niego towar mógł pochodzić z zakupów dokonanych od w/w firm w zakresie, w jakim wykazała ona sporne opłaty w kosztach uzyskania przychodu. Ponadto, w badanym okresie PH "T." była importerem owoców cytrusowych jedynie z Holandii i Hiszpanii podczas, gdy przedmiotowy spór dotyczy opłat manipulacyjnych w H. oraz usług spedycyjnych na trasach do H.. Ponieważ skarżący za pośrednictwem pełnomocnika powołuje się w odwołaniu na zawarte umowy z importerami towarów, zgodnie z którymi pokrywał część kosztów importu, organ odwoławczy zwrócił się w dniu 16.10.2007 r. do przedstawienia takich umów. W odpowiedzi z dnia 26.10.2007 r. (wpływ w dniu 30.10.2007 r.) pełnomocnik skarżącego oświadczył, że nie może przedstawić żadnych umów z importerami, ponieważ były to jedynie ustne umowy. Kontrahenci, którzy wystawili PH "T." faktury na łączną kwotę 214.596,06 zł nie potwierdzili ani faktu pokrywania przez skarżącego kosztów importu cytrusów, ani też nie potwierdzili współfinansowania kosztów manipulacyjnych oraz spedycyjnych przez PH "T.". Stąd, zdaniem organu odwoławczego nie ma podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2002 r. kwoty 214.596,06 zł. Odnośnie pozostałych zakwestionowanych kosztów, których skarżący nie kwestionował, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. Z decyzją tą nie zgodził się skarżący wnosząc do Sądu skargę na nią. W skardze zostały powtórzone zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie dotyczy wpływu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego na przychody skarżącego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organ wydatków, w ustalonych w sprawie okolicznościach. Rozstrzygając pierwszą sporną kwestię należy przytoczyć regulacje prawne, które wprost wskazują jak powinien zachować się podatnik w przypadku przedawnienia jego zobowiązań. Zgodnie z treścią przepisów art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 nr 76 poz.694 ze zm.) w księgach rachunkowych należności przedawnione w wyniku ich spisania spowodują powstanie kosztu, zaś przedawnione zobowiązania - powstanie przychodu (odpowiednio konta "pozostałe koszty operacyjne" lub pozostałe przychody operacyjne"). Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f., wartość przedawnionych zobowiązań stanowi przychody podlegające opodatkowaniu. W przypadku stwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego podatnik ma obowiązek wykazać jako przychód wartość tych przedawnionych zobowiązań. Przy czym bezsporne jest między stronami, że doszło do przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych, wymienionych enumeratywnie w zaskarżonej decyzji. Należy też zauważyć, iż o tym jak dane zdarzenie jest kwalifikowane podatkowo, decyduje ustawa podatkowa a nie ustawa o rachunkowości czy też przekonanie strony skarżącej. Odnośnie sporu dotyczącego możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wydatki dotyczące opłat manipulacyjnych i transportowych nie dotyczyły działalności gospodarczej firmy " T.". Wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi być on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu lub musi mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. W sprawach, których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie. (A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu. Przegląd podatkowy, nr 9/2004, str. 126 - 128). Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodów lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, iż dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ( por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998r. sygn. akt I SA GD 48/97). W wyroku z dnia 18 września 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej skarżący nie udowodnił, że sprzedany przez niego towar mógł pochodzić z zakupów dokonanych od ww. firm, w zakresie w jakim wykazał w spornych fakturach opłaty w kosztach uzyskania przychodów, nie przedstawił żadnych umów z kontrahentami a kontrahenci nie potwierdzili ani faktu pokrywania przez skarżącego kosztów importu cytrusów, ani nie potwierdzili współfinansowania kosztów manipulacyjnych i spedycyjnych przez firmę skarżącego. Skarżący kwestionuje przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe, oraz co się z tym ściśle wiąże, kwestie odnoszące się do rozpatrzenia materiału dowodowego, jako podstawy do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych istniejących w sprawie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że "organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym" (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r. s. 529). Zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów uwarunkowane jest wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic oceny zakreślonych przez tę zasadę, rozumianą w przedstawiony wyżej sposób. Przede wszystkim za prawidłowe należy uznać ich stanowisko w kwestii uznania za niewiarygodne oświadczenie skarżącego, iż na podstawie ustnych umów wypłacał on ww. firmom bliżej nie określone pieniądze, aby uzyskać towary po preferencyjnych cenach. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej i brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącego dotyczących niesłusznego niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów manipulacyjnych i opłat spedycyjnych, w wyniku czego powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja również nie narusza prawa, ponieważ nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup czasopisma nie związanego z działalnością gospodarczą czy też paliw do samochodu nie będącego w ewidencji środków trwałych lub samochodu napędzanego innym rodzajem paliwa niż wynikające z faktury zakupu. To samo można powiedzieć odnośnie wydatków osobistych podatnika czy też jego pełnomocnika a także pozostałych wydatków zakwestionowanych przez organy podatkowe. Organ podatkowy udowodnił i uzasadnił w sposób prawidłowy dlaczego zakwestionowane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.