III SA/Wa 123/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił M. B. (dalej jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. W podstawie prawnej powołał art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz.65 ze zm.), art.21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art.5 ust.1 pkt 1, art.19 ust.1, art.29 ust.1, art.41 ust.1, art.106 ust.4 i ust.5, art.109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zm.). Organ kontroli skarbowej uzasadniając decyzję wskazał, iż w okresie od kwietnia 2008 r. do stycznia 2009 r. przeprowadzono kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą za 2005 r. Badaniu poddano dokumentację -zabezpieczoną przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji w W. w Biurze Rachunkowym "A.", ul. T., pawilon [...]- udostępnioną do kontroli za zgodą Prokuratury Okręgowej W.. Dokumentacja ta zawierała m.in. ewidencje przychodów, ewidencje VAT, raporty sprzedaży VAT, faktury VAT dokumentujące zakup towarów, spisy towarów handlowych na początek i koniec badanego okresu, tj. 2005 r. Kontroli poddano także paragony fiskalne z kas rejestrujących udostępnione przez Skarżącą. Dodatkowo w wyniku przeszukania pomieszczeń, w miejscu zamieszkania Skarżącej oraz miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, funkcjonariusze policji i CBŚ zabezpieczyli dokumenty oraz ewidencje, których kserokopie dopuszczone zostały jako dowody w sprawie i są to: kopie dowodów sprzedaży w postaci samokopiujących bloczków oraz ewidencje sprzedaży (prowadzone obok ksiąg podatkowych) oznaczone przez kontrolujących numerami 1 i 3. Organ kontroli skarbowej uznał, że w/w zapiski są dowodem prowadzenia podwójnej ewidencji. Do prowadzenia ewidencji nr 1 przyznała się sprzedawczyni Skarżącej – E. J., a ewidencja nr 3, według wyjaśnień Skarżącej zawierała jej wpisy oraz innych osób. Porównanie ewidencji przychodów i dowodów sprzedaży z rejestrami kas fiskalnych wykazało, iż w ewidencji prowadzonej przy pomocy kas rejestrujących nie ujęto znacznej części transakcji udokumentowanych w/w dowodami sprzedaży oraz zarejestrowanych w ewidencjach 1 i 3. Wartość niezarejestrowanych w ewidencji podatkowej transakcji łącznie według kontrolujących wyniosła w 2005 r. brutto 10.265,00 zł (ewidencja nr 1) i 71.523,00 zł (ewidencja nr 3). Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, iż sprzedaż towarów zaewidencjonowanych w ewidencjach przychodów oraz VAT w badanym okresie przewyższała (wg rozliczenia ogółem) sprzedaż towarów wg rozliczenia ich zakupu (z uwzględnieniem remanentu) o 892 sztuki. Także rozliczenie sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentowych wykazywało rozbieżności ewidencji sprzedaży i zakupu oraz stanów wynikających z remanentów. Stwierdzono poza tym przypadki zakupów udokumentowanych fakturami VAT, na których jako sprzedawcy widniały podmioty nieistniejące bądź niezarejestrowane jako podatnicy oraz zabezpieczono opieczętowane faktury VAT in blanko rzekomo wystawione przez te podmioty. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż Skarżąca na mocy art.109 ust.3 ustawy o VAT zobowiązana była prowadzić ewidencję zawierającą niezbędne dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Powołał się na art.88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Organ kontroli stwierdził w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji VAT zaniżenie obrotów w rozumieniu art.29 ust.1 ustawy o VAT w kwotach przestawionych w przedmiotowej decyzji oraz zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty fikcyjne i stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor UKS dokonał rozliczenia podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2005 r. z uwzględnieniem ujawnionych nieprawidłowości. W złożonym odwołaniu (w dwóch pismach) Pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów: -art.5 ust.1 pkt 1, art.19 ust.1, art.29 ust.1, art.41 ust.1, art.88 ust.3a pkt 1 lit. a), art.106 ust.4, art.109 ust.3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do stwierdzenia zaniżenia obrotów i określenia wysokości podstawy opodatkowania, -§ 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. i § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. poprzez uznanie, że wystawione dokumenty wewnętrzne "dowody zakupu" dokumentowały faktyczne transakcje handlowe, -art.23 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust.1 i ust.2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, iż istnieją podstawy do dokonania oszacowania wysokości podstawy opodatkowania i błędne jej oszacowanie w wyniku czego wielokrotnie zawyżono podstawę opodatkowania, -art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, oraz uznanie za wiarygodne dowody zapisy w zabezpieczonych zeszytach, -art.188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej składanych na piśmie w dniu 16 marca 2009 r. -art.210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczność i niekompletność uzasadnienia decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i umorzenie postępowania, albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż przeprowadzona kontrola skarbowa ujawniła nierzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz nieprawidłowości w obliczaniu i wpłacaniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Wymiar podatku od towarów i usług związany był zatem z zaniżaniem przez Skarżącą obrotów i podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7. Zdaniem organu odwoławczego istotne w sprawie były ustalenia, czy zabezpieczone przez funkcjonariuszy policji w miejscu zamieszkania Skarżącej i w miejscu prowadzonej działalności samokopiujące bloczki (mające w nazwie dowód sprzedaży) i ewidencje oznaczone numerami 1 i 3 stanowią dowody sprzedaży pozaewidencyjnej. Według Skarżącej dopuszczone jako dowody samokopiujące bloczki i ewidencje wewnętrzne nie świadczą o sprzedaży towarów poza prowadzoną dla celów podatkowych ewidencją sprzedaży. Strona stwierdziła, że samokopiujące bloczki stanowiły pokwitowania wypożyczanych klientom towarów, a ewidencje nr 1 i 3 służyły jako ewidencje zamówień towarów, notatki dot. cen hurtowych i detalicznych. Natomiast zdaniem Dyrektora UKS z dowodów tych wynika, iż Skarżąca prowadziła podwójną ewidencję sprzedaży, jedną niepełną - przy pomocy kasy rejestrującej dla celów podatkowych, a drugą (bloczki samokopiujące i ewidencje nr 1 i 3) dla celów rozrachunkowych ze sprzedawcami, w której wykazywała znacznie większe obroty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik ma obowiązek rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Służy to ochronie jego interesów, gdyż to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że prowadzona ewidencja odzwierciedla wszystkie operacje gospodarcze. Organy podatkowe, stosownie do treści art. 187 Ordynacji podatkowej, są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia, a zasada swobodnej oceny dowodów (wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej) nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, w tym ustosunkowania się do istotnych różnic w dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom, po ich rozpatrzeniu, odmówić wiary, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej rozważając przesłanki stwierdzenia zaniżenia obrotów w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące 2005 r. uznał, iż uzasadniają one ocenę materiału dowodowego i ustalenia przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonano wszechstronnej i trafnej jego oceny. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji potwierdzają: wykazane rozbieżności rozliczenia ilościowego zakupów i sprzedaży oraz stanów remanentowych w badanym okresie, zeznania sprzedawców – H. T. i E. J., zapiski w zeszytach (1 i 3) prowadzonych w punktach sprzedaży i w domu Skarżącej, wyniki analizy ksiąg podatkowych. Wynika z nich, że Strona nie ujmowała w dokumentacji podatkowej znacznej części sprzedaży ujętej w bloczkach samokopiujących i w zeszytach prowadzonych, obok ewidencji podatkowej, na potrzeby wewnętrznych rozliczeń. Z porównania danych w ewidencjach prowadzonych dla rozliczeń podatkowych i w/w zapiskach organ obliczył, że strona nie wykazała do opodatkowania w 2005 r. obrotu brutto 10.265,00 zł (ewidencja nr 1), 71.523,00 zł (ewidencja nr 3), 17.656,00 zł (dowody sprzedaży w bloczkach samokopiujacych). Organ odwoławczy ustosunkował się do oświadczenia H. T. złożonego w 4 lutego 2009 r. (kilka miesięcy po pierwszym przesłuchaniu), w którym wyjaśniała, że paragony nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, ale wypożyczenie towarów klientkom do przymiarek. Organ wskazał, że nie zasługują one na wiarę, gdyż zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają uznać za prawdziwe wyjaśnień, iż placówka handlowa 116 wypożyczała towary, a jedynie w 7 przypadkach doszło do sprzedaży. Nie dał również wiary wyjaśnieniom pracownic, że zapiski w zabezpieczonych zeszytach dotyczą zamówień towarów. Organ podniósł, że treść zapisów - prowadzone dzień po dniu, na pojedyncze sztuki towarów wraz z ceną, bez oznaczenia dla kogo są przeznaczone, kto je zamówił - wskazuje, iż dotyczą one sprzedaży detalicznej w punktach sprzedaży. Wskazał, że świadkowie nie potrafili podać żadnych danych dot. zamawiających, ani znaczenia oznaczeń w zapisach. Organ odwoławczy przyznał, że wyliczenie zakupu bluzek sporządzone zostało przez kontrolujących wadliwie. Stwierdził jednakże, że błąd ten dotyczyły jedynie jednego asortymentu, i nie miał wpływu na poprawność wymiaru podatku, ani za zasadność zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej, gdyż wykazano inne braki wskazujące na niezgodność ze stanem rzeczywistym zapisów w dokumentacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zasadności zarzutu braków ustaleń faktycznych w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez stronę. Wskazał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ kontroli skarbowej wydał postanowienie, w którym uzasadnił odmowę dopuszczenia wnioskowanych dowodów. Dyrektor IS podzielił stanowisko dyrektora UKS co do braku związku danych dotyczących wysokości płaconego przez Skarżącą czynszu z przedmiotem ustaleń; nie znalazł uzasadnienia dla przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; za umotywowane uznał argumenty co do braku wskazania przez Skarżącą wad w poprzednio przeprowadzonych dowodach z przesłuchania świadków i powodów ponownego ich przesłuchania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. Zaskarżonym decyzjom zarzuca: - oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, w którym organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan zakupów towarów przez Skarżącą w 2005 r. i uznanie, że błędy te nie mają wpływu na orzeczenie, - naruszenie art.180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że samokopiujące się bloczki stanowią dowód sprzedaży, podczas gdy dokumenty te nie zawierają istotnych danych, które pozwalałyby stwierdzić czego i jakiego podmiotu one dotyczą i od jakiego podmiotu pochodzą, - naruszenie art.180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód prowadzonej sprzedaży luźnych zapisków nazwanych zeszytami nr 1 i 3, z których nie można wywodzić ich przedmiotu, daty sporządzenia, podmiotu sporządzającego i podmiotu, którego miałyby dotyczyć, oraz celu w jakim zostały sporządzone, - błąd w ustaleniach faktycznych, iż zapiski czynione w bloczkach samokopiujących i zapiski w zeszytach stanowią drugą ewidencję sprzedaży, - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jego jednostronnej ocenie, ustalenie okoliczności faktycznych z pominięciem dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej oraz zaniechanie logicznego wyjaśnienia powodów dla których organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków i wyjaśnieniom Skarżącej, - naruszenie przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie interesów Podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wartości osobowych źródeł dowodowych, przy jednoczesnym uznaniu wartości dowodów niewiadomego pochodzenia, tj. tzw. zapisków, - naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 122 w związku z art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, - naruszenie przepisów postępowania w szczególności zasady dwuinstancyjności postępowania w tym zakresie w jakim nakazuje ona przeprowadzenie merytorycznego postępowania przez organ drugiej instancji i zbadania wszystkich dowodów, na których organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, szczególnie, że dowody te zostały Skarżącej zwrócone, a w aktach sprawy znajdują się nieczytelne kopie zeszytów i druczków, które nawet nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem. Wskazując na powyższe Skarżąca wnosi o uchylenie decyzji organu drugiej i pierwszej instancji. Ponadto wnosi o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżąca podnosi, iż w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej, a wcześniej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazała na błędy rachunkowe i nierzetelność danych nanoszonych na te protokoły. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił jednak zastrzeżeń w decyzji, wskutek czego decyzja została wydana w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Organ podatkowy drugiej instancji również nie uwzględnił tych błędów w zaskarżonej decyzji. Organ kontroli skarbowej ustalając stan faktyczny błędnie określił zestawienie zakupu towarów handlowych dokonanych przez Skarżącą w 2005 r., które to zestawienie zawiera nieprawidłowości spowodowane błędnym naniesieniem danych do protokołu i decyzji. Skarżąca zarzuca, iż ustalenia kontroli co do prowadzenia przez nią sprzedaży pozaewidencyjnej są błędne; są bowiem niezgodne z zeznaniami świadków H.T. i E.J., które zeznawały spójnie i logiczne, tymczasem organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności tym zeznaniom. Zdaniem Skarżącej samokopiujące bloczki rachunkowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ nie zawierają istotnych danych dotyczących kupującego oraz w sprzedawanego towaru. Zarówno w odniesieniu do bloczków samokopiujących, jak i zeszytów nr 1 i 3, organ kontroli skarbowej poczynił zbyt daleko idące wnioski, a wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącej. Stanowi to naruszenie zasad procedury określonej w Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącej niedopuszczenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Oddalając wnioski dowodowe naruszono art. 122 i art. 229 Ordynacji podatkowej na podstawie, których może zostać przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe. Zdaniem Skarżącej niedopuszczenie wszystkich dowodów w sprawie narusza również art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w sposób obiektywny i bezstronny i dopuścić wszystkie wnioskowane dowody, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej organ orzekając w niniejszej sprawie zaniechał wszechstronnego rozważenie materiału dowodowego, czym naruszył dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów przerodziła się w samowolę przejawiającą się w dyskredytacji osobowych źródeł dowodów. Organ drugiej instancji naruszył, według Strony, zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą rozstrzygnięcie organu drugiej instancji winno zostać poprzedzone stosownym postępowaniem, tj. merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, a nie kontrolą zaskarżonej decyzji. Powinien był zatem ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy, ocenić czy wszystkie okoliczności i fakty istotne dla sprawy zostały udowodnione oraz czy dokonano ich właściwej oceny. Skarżąca zarzuciła, że dowody na których w głównej mierze wydano decyzję zostały jej zwrócone przed zapoznaniem się z nimi przez organ drugiej instancji. W aktach sprawy znajdują się nieczytelne, nie potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie. Oznacza to, że organ odwoławczy nie miał okazji zapoznać się z oryginałami dowodów, przeprowadzenia ich analizy i oceny całokształtu materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ponowił przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji oraz poprawność postępowania podatkowego nie znalazł uchybień, które stosownie do art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Zgodnie z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; a uważa się je za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce lub ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. W świetle zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego należy przyznać rację organom podatkowym, że księgom podatkowym mającym dokumentować działalność gospodarczą prowadzoną w 2005 r. przez M.B. nie można przyznać przymiotu rzetelności. Jak ustalono zapisy dot. sprzedaży w 2005 r., w rozliczeniu ilościowym ogółem, wykazywały sprzedaż wyższą, niż ilość zakupionych towarów - według dowodów zakupu towarów oraz remanentu. Również w rozliczeniu ilości zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych grupach asortymentowych, stwierdzono różnice wskazujące na nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych (tabela na str.22 protokołu kontroli). I chociaż różnice ilościowe nie są tak znaczące, jak wskazano w decyzji Dyrektora UKS, to uwzględnić należy, że ustalono ponadto fakty niezarejestrowania w dokumentacji podatkowej Skarżącej większości przypadków sprzedaży, których dotyczyły zapiski w zeszytach 1 i 3 oraz udokumentowanej paragonami, za które pobrano należność. Zdaniem sądu, organy prawidłowo oceniły znaczenie dowodowe zabezpieczonych dokumentów, jako zapisków zawierających dane dotyczące rzeczywistych rozmiarów działalności w handlowej Skarżącej. Treść tych sekretnych ewidencji (daty, nazwy towarów, ilości towarów, ceny jednostkowe, w niektórych przypadkach skrótowe nazwy/imiona i nazwiska podmiotów kupujących, ich siedziby, adnotacje dot. wystawienia rachunku, podsumowanie wartości sprzedaży dziennej, określenie kwot "dla p. Małgosi" oraz pozostałych w kasie, z uwzględnieniem w tym rozliczeniu wydatków na funkcjonowanie placówki handlowej takich jak: koszty wysyłki paczek, zakupów mleka, wody, środków czystości, ręczników, wymiany złotych na USD, przeglądów technicznych kas rejestrujących, płatności zobowiązań, w tym czynszu i pensji dla personelu) wskazuje jednoznacznie na charakter tych dokumentów i przeczy wyjaśnieniom Skarżącej i jej pracownic, że były to jedynie rejestry zamówień. Poza sporem jest, że zapiski te prowadziły pracownice i Skarżąca. W tym stanie rzeczy zasadnie uznano prowadzoną przez Skarżącą ewidencję sprzedaży za nierzetelną i pozbawiono ją mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (strona 38 protokołu kontroli). Pozbawienie ksiąg podatkowych mocy dowodowej powoduje, że organ kontrolujący może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - m.in., gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - może też odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli, mimo braku rzetelności, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i akt sprawy wybrano drugą opcję i zwiększono wartość obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych wykazanych w deklaracjach o kwoty stanowiące różnicę między danymi z niejawnych ewidencji (zeszytów i zapisków dot. sprzedaży), wartością sprzedaży wynikającej z wystawionych paragonów, a wartością sprzedaży wynikającą z ksiąg podatkowych Strony. Takie działanie w świetle postanowień art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest całkowicie legalne; natomiast poprawność określenia podstawy opodatkowania oceniana być winna w kontekście wiarygodności dowodów uzupełniających. Ta zaś, w opinii sądu, nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy wykazał istotne sprzeczności danych wynikających z prowadzonych ksiąg podatkowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dodatkowe dowody na postawie, których określono podstawę opodatkowania, to paragony i zapiski sporządzane przez Skarżącą i personel. W przypadku paragonów pracownice twierdziły co prawda, że w niektórych przypadkach dokumentowały one jedynie wypożyczenie towarów, dlatego dopiero po finalizacji sprzedaży transakcje ujmowane były w ewidencji; ale zeznania w tej części nie przekreślają poprawności ustaleń organów podatkowych. Po pierwsze – nie brzmią one wiarygodnie, gdyż jedynie znikoma część transakcji opisanych w tych dowodach zakupu znalazła odzwierciedlenie w rejestrze fiskalnym; brak także w dokumentacji oryginałów paragonów dot. zwróconych towarów; ponadto słusznie podnosi się w zaskarżonej decyzji, iż zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają dać wiary, że w sklepach Skarżącej nagminnie wypożyczano towary handlowe. Po drugie - nawet, gdyby przyjąć, że wyjaśnienia te są prawdziwe, to i tak - ze względu na wydanie towaru i przyjęcie pieniędzy - z tą chwilą, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o VAT, powstawał obowiązek podatkowy, który powinien był znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych ewidencjach; ewentualne zwroty towarów ewidencjonuje bowiem w osobnych wpisach. Uzasadnione zdaniem sądu są konstatacje organu odwoławczego co do rzeczywistego charakteru zapisów w dokumentach prowadzonych obok ksiąg podatkowych Skarżącej (ewidencje 1 i 3). Treść tych zapisów oraz fakt, że były prowadzone dzień po dniu, zawierały wpisy na pojedyncze sztuki towarów wraz z ceną, w wielu przypadkach bez oznaczenia dla kogo są przeznaczone - wskazuje, iż dotyczą one sprzedaży detalicznej w punktach sprzedaży i rozliczeń pozaewidencyjnych przychodów Skarżącej. O niewiarygodności wyjaśnień pracownic, że były to tylko rejestry zamówień, świadczy brak wiedzy świadków o ewentualnych okolicznościach tych zamówień oraz niezinterpretowanie poszczególnych oznaczeń w zapisach. Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej, że dokumenty na podstawie, których określono rzeczywiste obroty, nie spełniały wymogów dowodów księgowych, stwierdzić należy, iż są one nietrafne. Albowiem zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ może odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania i określić ją na podstawie danych z ksiąg, których rzetelność została zakwestionowana, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Przy czym dowody uzupełniające uzyskane w toku postępowania, to wszelkie środki dowodowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania, a nie tylko, jak uważa Strona, dokumenty na podstawie, których podatnicy mają prawo dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Z tego względu takie wykorzystanie danych z zabezpieczonych przez organy ścigania dokumentów Strony należy uznać za prawidłowe. Za nieskuteczne sąd uznał pozostałe zarzuty proceduralne. I tak: a) nie ma znaczenia, że do akt postępowania odwoławczego załączono jedynie kopie dokumentów podatniczki na podstawie, których określono pozaewidencyjną sprzedaż. Kopie sporządzone bowiem zostały przez organ I instancji, ten sam, który miałby potwierdzać je za zgodność, natomiast dane z oryginałów znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli; porównanie zapisów w protokole z danymi z kopii potwierdza, że organ odwoławczy dysponował takim samym materiałem dowodowym jak organ kontroli skarbowej. Zaznaczyć należy, że strona mając możliwość złożenia zastrzeżeń do protokołu nie wykazała, by sporządzone tabele zawierały zapisy odbiegające od danych z dokumentów strony; b) ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została, zdaniem sądu, prawidłowo; przypomnieć należy, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi kryteriami formalnymi ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania; ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów; natomiast, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów, przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002). W realiach rozpoznawanej sprawy nie można uznać, za przekroczenie tych zasad zakwestionowania wartości dowodowej części zeznań składanych przez pracownice Skarżącej, jeżeli z innych dowodów wynikają odmienne wnioski, a ponadto relacja świadków jest bardzo ogólna, a świadkowie nie potrafią udzielić odpowiedzi na pytania o szczegóły; c) organ podatkowy nie odrzucił osobowych źródeł dowodowych, jak twierdzi Skarżąca, gdyż ocenił złożone zeznania i wykazał dlaczego uznał część wyjaśnień za niewiarygodne; wskazał odmienne ustalenia wynikające z innych dowodów; d) niezasadny jest zarzut braku kompletności zebranego materiału dowodowego, gdyż organ zebrał dowody wystarczająco usprawiedliwiające uznanie ksiąg za nierzetelne oraz pozwalające określić rzeczywiste rozmiary sprzedaży. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ miał obowiązek jako dowód dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przy braku szacowania podstawy opodatkowania, ani powoływany przez Skarżącą dowód z opinii biegłego w zakresie dochodowości podobnych obiektów handlowych, ani informacje o wysokości czynszu przesłanek tych, zdaniem sądu, nie spełniały; e) nie stanowią uzasadnienia dla uwzględnienia skargi drobne błędy w protokole dot. zestawień ilościowych zakupów, gdy i tak potwierdzona jest nierzetelność ksiąg, bowiem, mimo tych błędów, dane dot. sprzedaży nie korelują z danymi dot. zakupów. Natomiast wadliwe przeniesienia danych z rejestrów zakupu i sprzedaży dot. ilości sprzedanych i zakupionych towarów nie zostały wykorzystane przy wymiarze podatku. Podatek należny od sprzedaży zafiskalizowanej przyjęto według danych wykazanych przez podatniczkę w deklaracjach VAT 7 za poszczególne miesiące 2005 r. (p. tabela na str. 10 - 14 decyzji Dyrektora UKS) Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.