III SA/Wa 1233/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2013 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy za 11 miesięcy 2010 r. (I – IX, XI i XII) oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za październik 2010 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał przepisy (między innymi) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powołał się również na przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 – 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że w kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności skarżącej było świadczenie usług w zakresie gospodarowania odpadami, tj. zbieranie, transport i zagospodarowanie odpadów (w tym odpadów komunalnych oraz z selektywnej zbiórki i odzysku materialnego z odpadów), a także handel hurtowy produktami uzyskanymi z odpadów (złom, plastik, szkło, makulatura oraz paliwo alternatywne). Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor UKS skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Spółkę za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Stwierdził bowiem, że Spółka w przedmiotowym okresie dopuściła się szeregu nieprawidłowości (spornych i bezspornych) zarówno w zakresie podatku należnego i naliczonego. W szczególności zaniżyła obrót (i podatek należny) z tytułu usług świadczonych na rzecz PPUH C. Sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej: "C. " lub "kontrahent"), dotyczących odbioru odpadów komunalnych. Organ I instancji zakwestionował nadto prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści faktur wystawionych przez głównego udziałowca Spółki, a zarazem prezesa jej zarządu, działającego pod firmą PHU C. z siedzibą w O. , dotyczących usług doradczych, które faktycznie nie zostały wykonane na rzecz Spółki. Zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o 4.400 zł w każdym z miesięcy 2010 r. (wartość brutto każdej z 12 faktur wynosiła 20.000 zł). 2.2. W odwołaniu o tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, Spółka postawiła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, głównie związanych z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej u.k.s.) poprzez: a) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności stwierdzenie, że skarżąca w przedmiotowym okresie dokonywała odbioru odpadów selektywnych i komunalnych (kod 20 03 01), która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie dokumentowała wykonania ww. usług fakturami, w sytuacji gdy takie usługi w rzeczywistości nie były świadczone przez Spółkę; b) wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przyjęcie przez Dyrektora UKS, że Spółka dokonywała odbioru odpadów o kodzie 17 01 07, tj. zmieszanych odpadów z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia innych niż wymienione w 17 01 06; 2) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. z zastosowaniem metody szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie nastąpiło powstanie obowiązku podatkowego określonego w przepisach prawa podatkowego z tytułu skonkretyzowanej czynności podlegającej opodatkowaniu; z ostrożności Spółka wskazuje na brak danych wskazujących na to, że ww. odbiór odpadów stanowił odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, który spowodował powstanie obowiązku podatkowego, co wyklucza możliwość oszacowania podstawy opodatkowania VAT, gdyż brak jest materialnoprawnej podstawy dla takiego zobowiązania podatkowego; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującą w szczególności stwierdzeniem, że J. S. (główny udziałowiec Spółki a zarazem Prezes Jej Zarządu) prowadząc działalność gospodarczą pod firmą J. S. PHU C. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania (zaufania, prawdy obiektywnej i przekonywania); nieobiektywną ocenię zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedopuszczenie kluczowych dowodów wnioskowanych przez Spółkę oraz rażąco nieprawidłową interpretację przepisów prawa materialnego; 5) art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario; 6) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że odbiór odpadów komunalnych i selektywnych przez Spółkę od C. Sp. z o. o. stanowił odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT; nadto brak jest jakichkolwiek danych wskazujących na to, że ww. odbiór odpadów stanowił odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czego skutkiem byłoby wyłączenie tych czynności spod zakresu opodatkowania VAT; 7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały usługi doradcze wykonywane przez Prezesa Zarządu Spółki, prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą J. S. PHU C., tj. rzeczywiste zdarzenia gospodarcze uprawniające Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego. 3.1. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Powołał się także na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącej, które uznał za własne. Wyjaśnił, że kwestie sporne dotyczą określenia rodzaju odpadów odbieranych przez skarżącą od swojego kontrahenta (C. Sp. z o.o.) i związaną z tym wielkością obrotu, a także prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych przez Dyrektora UKS faktur dokumentujących rzekome świadczenie na rzecz Spółki usług niematerialnych (doradczych) przez jej głównego udziałowca i prezesa zarządu (J. S. ). Organ odwoławczy powołał się przy tym na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (dokumenty WZ, zeznania kierowców i zeznania pracowników Spółki), z którego wynika, że Spółka przyjmowała od C. Sp. z o. o. odpady komunalne wykazując przy tym odbiór odpadów budowlanych. Analiza materiału dowodowego wykazała, że Spółka była zainteresowana klasyfikacją odbieranych odpadów jako budowlanych, bowiem taki zabieg minimalizował obciążenia fiskalne z tytułu świadczonych usług. Dyrektor IS zauważył, że usługa odbioru odpadów budowlanych jest co do zasady znacznie tańsza od usługi odbioru odpadów komunalnych, zaś obrót z tytułu wykonania takiej usługi jest adekwatnie niższy. Proceder odbywał się w taki sposób, że dokumenty WZ, niezbędne kierowcom do przewozu odpadów pomiędzy kontrahentami, były wypisywane w siedzibie Spółki, gdzie był określany rodzaj odpadów, jaki miał być odebrany od C. Sp. z o. o., oraz przewieziony do zakładu Spółki w taki sposób, by na wypadek kontroli drogowej treść dokumentu WZ "odpad selektywny" odzwierciedlała przewożony odpad. Pojęcie odpad selektywny wskazywało na odpad komunalny (odpad ten zawiera się w pojęciu odpadów selektywnych), a zgodnie z nomenklaturą stosowaną w przedsiębiorstwie Spółki odpad komunalny był nazywany odpadem selektywnym. Dokumenty WZ były następnie przekazywane do B. (C. Sp. z o.o.), aby na ich podstawie można było przewozić odpady komunalne do O. (Spółka). Waga przewiezionych odpadów była ustalana dopiero w zakładzie Spółki w O. , przed rozładunkiem oraz przekazaniem na linię sortowniczą. Na podstawie wyjaśnień strony organy przyjęły, że waga określona w dokumentach WZ jest rzeczywistą wagą odpadów. Treść dokumentu WZ była uzasadniona potencjalną kontrolą w trakcie przewozu i musiała odzwierciedlać rzeczywisty ładunek pojazdu, którym dokonywano przewozu. Natomiast na potrzeby dokumentacji wewnętrznej Spółka sporządzała dokumentację niezbędną dla potwierdzenia tezy, że odpady pochodzące od C. Sp. z o.o. to w istocie odpady budowlane. Dokumenty te to przede wszystkim tzw. Karty Przekazania Odpadów (odpad budowlany), bądź w jednostkowych sytuacjach opakowania z tworzyw sztucznych. Organ podatkowy zauważył, że dokumenty mogące podlegać weryfikacji podmiotów niezależnych od Spółki, bądź stosunku zobowiązaniowego łączącego Spółkę z C. Sp. z o.o. (np. Inspekcja Transportu Drogowego, Policja, Straż Miejska), sporządzone zostały w formie pozwalającej na odzwierciedlenie rodzaju otrzymywanych od C. Sp. z o. o. odpadów komunalnych. Dokumenty przygotowywane przez Spółkę na potrzeby obowiązków podatkowych były zaś dokumentami kategorycznie stwierdzającymi, że otrzymywane odpady klasyfikowane mogą być jedynie jako odpady budowlane. Skarżąca jako gospodarz procesu odbioru odpadów i dokumentacji usługi miała zatem pełną kontrolę nad poszczególnymi czynnościami w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora IS, rozbieżności w dokumentacji odnoszącej się do tego, co w istocie jest odbierane (różnice pomiędzy dokumentami WZ a tzw. Kartami Przekazania Odpadów) potwierdzają wiarygodność tezy, że były efektem świadomej działalności (nie były efektem omyłki). Stanowiły przyjętą w Spółce procedurę, zgodnie z którą dokumenty wewnętrzne Spółki, tzw. Karty Przekazania Odpadów, dotyczyły odpadów budowlanych zamiast komunalnych, czego efektem było zminimalizowanie obrotu z tytułu świadczonych usług, dzięki różnicom w cenie usług odbioru odpadów budowlanych i odbioru odpadów komunalnych. Natomiast dokumenty WZ, których weryfikacja mogła nastąpić w każdym momencie przewozu odpadów przez służby niezależne od Spółki, wskazywały zupełnie inne odpady (nie występowała tak jednoznaczna nazwa, jak używana w dokumentacji wewnętrznej Spółki), tj. odpady selektywne. Co istotne, w zakresie odpadów selektywnych co do zasady znajdują się odpady komunalne, zaś zgodnie z zeznaniami kierownika zakładu Spółki obowiązanego m. in. do określania rodzaju przywiezionego odpadu do zakładu, odpady selektywne były odpadami ze zbiórki komunalnej i trafiały na sortownię mechaniczną przeznaczoną dla odpadów komunalnych, która nie była dostosowana do obsługi odpadów budowlanych. Taką konstatację w ocenie organu odwoławczego potwierdzają zeznania kierowców przewożących odpady z C. Sp. z o. o. do Spółki, obszernie przytoczone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS. Dlatego argumentacja Spółki podważająca wiedzę kierowców, która mogłaby pozwalać na bieżącą weryfikację rodzaju przewożonych odpadów, jest nieprzekonująca. Tym bardziej, że zeznania te były podważane nieprawdopodobną tezą o pakowaniu odpadów budowlanych w czarne worki foliowe w taki sposób, że kierowcy nie mogli ocenić rodzaju przewożonego odpadu. W ocenie Dyrektora IS, zeznania świadków uzupełniają się tworząc logiczną całość, prezentującą sposób odbioru odpadów komunalnych od C. Sp. z o. o., który dokonywany był w hali przeznaczonej do odbioru odpadów komunalnych, czyli miejsca zasadniczo różniącego się od placu poza halą, na którym znajdował się gruz. Odpady budowlane nie mogły zatem trafiać na linię sortowniczą i być poddawane procesowi przerobu. Reasumując, zdaniem Dyrektora IS zasadnie organ I instancji uznał prowadzoną przez Spółkę ewidencję dostaw za nierzetelną i (lub) wadliwą w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Zastosował więc przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 - § 5 Op. Wyjaśnił przy tym, że z jakich względów niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 3 Op. Wartość obrotu określił na podstawie wyjaśnień podmiotów (firm) dokonujących transportu odpadów, załączonych do nich zestawień wykonanych usług, kopii faktur wystawionych przez firmy transportowe dokonujące przewozu odpadów od C. Sp. z o. o. do Spółki oraz dokumentów WZ. Ceny usług odbioru odpadów o tym samym rodzaju i na takich samych warunkach, przyjął na podstawie cen stosowanych wobec innych kontrahentów Spółki. 3.2. Dyrektor IS podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur, tj. dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane na rzecz skarżącej przez J. S. jako przedsiębiorcy. Zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym zeznania świadków, w świetle których prezes Spółki wykonywał jedynie wszelkie czynności związane z pełnioną przez niego funkcją w zarządzie Spółki. Nie świadczył zaś żadnych usług na jej rzecz. Spółka nie wykazała istnienia żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonywanie usług doradczych przez J.S. . Dyrektor IS zauważył, że J. S. odmówił złożenia wyjaśnień dotyczących spornych faktur, które w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Pozostałe uchybienia Dyrektor IS uznał za bezsporne. Zarzuty odwołania dotyczące dwóch kwestii spornych uznał za chybione (zob. s. 13 – 24 zaskarżonej decyzji). 4. Postępowanie sądowe. 4.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 21 marca 2014 r. wniosła więc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego i podstawy opodatkowania, czyli naruszenie przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 Op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania oraz zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Dyrektora IS w sprawie, która zamiast zmierzać do obiektywnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych występujących w sprawie, miała na celu potwierdzenie z góry przyjętego założenia o nieuczciwych działaniach Spółki podejmowanych w ramach realizacji zamierzonego i z góry określonego "procederu" zmierzającego do zaniżenia zobowiązań podatkowych, na istnienie którego organ odwoławczy bezpodstawnie wielokrotnie wskazywał w zaskarżonej decyzji; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez uznanie, że postępowanie dowodowe, wyniki którego potwierdzają stanowisko Spółki, w zakresie w jakim nie znajduje potwierdzenia w arbitralnie ustalonych przez organ zasadach "notorii", "doświadczenia życiowego" lub "logiki", nie pozwala na dokonanie wiążących ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sytuacji, gdy zagadnienia dotyczące zasad prowadzenia gospodarki odpadami, transportu odpadów i ich klasyfikacji nie są wiedzą powszechnie dostępną, lecz specjalistyczną; tym samym organ jako podmiot, który tego typu wiedzą specjalistyczną co do zasady nie dysponuje, nie powinien dyskredytować części materiału dowodowego z tego powodu, iż jest on w jego ocenie niezgodny z rzekomą wiedzą powszechnie dostępną; Za naruszenie powyższych przepisów uznała nieuzasadnione odwoływanie się do pojęcia "notorii", "zasad doświadczenia życiowego" lub "logiki", które organ stosuje w przeprowadzonej przez siebie ocenie dowodów, tłumaczy wątpliwości w stanie faktycznym oraz dyskredytuje dowody świadczące na korzyść Spółki. Powyższe naruszenia w ocenie autora skargi miały wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Dyrektor IS w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie podatkowe i dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, a nie dowolny i nacechowany z góry przyjętym założeniem, że Spółka wykonywała usługi odbioru odpadów komunalnych, a nie budowlanych, zaś kwestionowane usługi doradcze w rzeczywistości nie zostały wykonane, a następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska skarżącej i uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie. 4.2. W piśmie procesowym z 7 kwietnia 2014 r., w ramach uzupełnienia skargi pełnomocnik skarżącej dodatkowo postawił zarzuty naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez uznanie za fakty powszechnie znane (posłużenie się pojęciami "notorii", "zasad doświadczenia życiowego" lub "logiki") informacji, które wymagają wiedzy specjalnej; tym samym informacje te niepotwierdzone wiedzą specjalną nie mogą służyć organowi do kierunkowania postępowania poprzez dyskredytowanie określonych dowodów w sprawie i uznaniu za wiarygodne tych, które wpisują się w przyjętą z góry przez organ ocenę działalności prowadzonej przez skarżącą, gdyż prowadzą do wypaczenia wyników postępowania dowodowego; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na błędnym przyjęciu, że Spółka odpłatnie odbierała od "C. " Sp. z o. o. odpady komunalne, tj. o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne), w ilości 8.546,63 ton, co stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie dokumentowała wykonania usługi odbioru ww. odpadów od C. fakturami, gdy takie usługi nie były świadczone odpłatnie przez Spółkę, o czym świadczy nie tylko rodzaj odbieranych odpadów, ale przede wszystkim brak jakiejkolwiek odpłatności należnej Spółce za dokonane odbiory wykluczający możliwość opodatkowania czynności VAT; Gdyby Dyrektor IS w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny w sprawie, czyli prawidłowo ustalił treść stosunku prawnego wiążącego Spółkę i C. od 2010 r., uwzględniając zgodny zamiar stron i cel tego stosunku, a także dostrzegł braki postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy rzekome usługi odbioru odpadów komunalnych świadczone przez Spółkę były odpłatne, w szczególności czy Spółka i jej kontrahent faktycznie rozliczali się za rzekome usługi lub czy z ich ustaleń wynikała jednoznacznie wola ustalenia ceny za te usługi na poziomie przyjętym dla celów szacowania podstawy opodatkowania, to przyjąłby pogląd zgodny ze stanowiskiem Spółki, że w niniejszej sprawie, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie doszło do odpłatnego wykonania usługi odbioru odpadów selektywnych i komunalnych od C. , a tym samym nie było podstaw do dokumentowania wykonania takiej usługi fakturami. W rezultacie, gdyby Dyrektor IS prowadził postępowanie kontrolne w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w powołanych powyżej przepisach wydałby odmienną kierunkowo decyzję. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez błędne ustalenia faktyczne dotyczące klasyfikacji odpadów odbieranych przez Spółkę od C. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. błędne przyjęcie przez Dyrektora IS, że przedmiotowe odpady należało sklasyfikować do odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne), pomimo że były to zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia zanieczyszczone frakcjami tworzyw sztucznych, złomu, drewna, papy, styropianu oraz innych materiałów pochodzących z budów. Zdaniem autora pisma prawidłowe byłoby sklasyfikowanie przedmiotowych odpadów do kodu 17 01 07 "Zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i innych elementów wyposażenia inne niż wymienione w 17 01 06". - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie podatku należnego i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach w postaci dokumentów WZ, gdy dokumenty te nie mogły posłużyć do określenia rodzajów przewożonych odpadów, gdyż nie zawierały prawidłowego kodu przewożonych odpadów, albowiem kod ten wpisywany był bez określania takiego rodzaju (niejako "automatycznie"); Spółka nie była zobowiązana do prowadzenia dokumentacji WZ, gdyż świadczone usługi nie wiązały się z obowiązkiem ewidencjonowania stanów magazynowych (nie był to bowiem obrót zapasem przyjmowanych odpadów) a cel, jakiemu służyły w Spółce dokumenty WZ (tj. określanie ilości, a nie rodzaju przewożonych odpadów) nie wymagał określania w sposób prawidłowy kodu odpadów w tych dokumentach. Rodzaj odbieranych odpadów określany był dopiero w Kartach Przekazania Odpadów, do posługiwania się którymi zobowiązana była Spółka, i dlatego wyłącznie treść tego dokumentu może być rozstrzygająca w zakresie określenia rodzaju odpadów. Bezpośrednią implikacją powyższego jest wniosek, iż organy w niniejszej sprawie oparły rozstrzygnięcie na treści dokumentów, która nie była i z założenia nie musiała być prawdziwa, gdyż była wpisywana automatycznie, bez sprawdzenia zgodności wpisywanego kodu odpadów z ich rzeczywistym rodzajem i nigdy nie miała służyć do określania rodzaju odpadów. Ustalenia organów są nie tylko błędne, ale też pozbawione sensu, poza fiskalnym. Po co bowiem Spółka miałaby celowo zaniżać obrót podlegający opodatkowaniu rzekomo dokonanych usług, skoro zarówno ona, jak i jej kontrahent byli czynnymi podatnikami VAT, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego realizujące zasadę neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców. Podatek należny od Spółki, niezależnie od jego wysokości, byłby zatem podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu przez kontrahenta. Nie wiadomo zatem jaki cel miałby mieć rzekomy "proceder" ukrywania transakcji dla zaniżenia obrotu, który opisuje w Decyzji Dyrektor IS. Przecież Spółka, niezależnie od rodzaju odbieranych odpadów, mogła ten sam efekt osiągnąć w dużo prostszy sposób wpisując do umowy zawartej z C. odpowiednio niską cenę usługi odbioru (oba podmioty nie były wówczas podmiotami powiązanymi). - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na błędnym przyjęciu, że J.S. PHU C. (dalej jako "C. ") nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawiane przez C. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdy usługi doradcze na rzecz M. zostały wykonane zgodnie z umową z 31 marca 2006 r. i prawidłowo dokumentowane fakturami VAT, na podstawie których Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego. - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie podatku naliczonego i oparcie ustaleń faktycznych na braku określonej kategorii dowodów, tj. określonego rodzaju dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług doradczych przez C. w sytuacji, gdy nie było potrzeby sporządzania takiej dokumentacji, zaś inne dowody zgromadzone w sprawie (zeznania świadków, zestawienia wykonywanych usług, faktury) potwierdzały, iż do wykonania takich usług doszło; Nie było potrzeby sporządzania dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług doradczych, gdyż wynikało to z ich natury - polegały na bieżącym wsparciu Spółki w zakresie określonym w umowie, a ich efekty widoczne były w bieżącej działalności Spółki, wynagrodzenie określone było ryczałtowo i nie zależało od ich ilości, który w jednym okresie rozliczeniowym (miesiącu) mógł być mniejszy, w innym zaś większy niż przyjęty standardowo. Bezpośrednią implikacją powyższego jest wniosek, iż organy oparły rozstrzygnięcie nie na istniejących, zgromadzonych dowodach, lecz na braku określonej kategorii dowodów arbitralnie uznanych za Dyrektora IS za jedyny rodzaj dowodu, który mógł potwierdzić, iż do wykonania przedmiotowych usług doszło. - art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w szczególności: oparcie ustaleń faktycznych na tych fragmentach zeznań świadków, które potwierdzały tezę z góry przyjętą przez organy, z jednoczesnym pominięciem dowodów (np. Kart Przekazania Odpadów i dokumentacji wykonania usług doradczych), które przemawiały na korzyść Spółki; wysnucie z dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów WZ, a także z braku określonych dowodów, wniosków z nich niewynikających; - art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji przedstawionej przez Spółkę, czyli brak odniesienia się do zarzutu i argumentacji skarżącej dotyczącej naruszenia przez Dyrektora UKS art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie decyzji wymiarowej bez podstawy prawnej, brak odniesienia się do zarzutu i argumentacji skarżącej dotyczącej naruszenia przez Dyrektora UKS art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora UKS, że rzekomy odbiór odpadów komunalnych i selektywnych przez Spółkę od C. stanowił odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, brak odniesienia się do zarzutu i argumentacji skarżącej dotyczącej naruszenia przez Dyrektora UKS art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zasady neutralności poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora IS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; Dyrektor IS zaniechał zebrania i dokonania wszechstronnej analizy materiału dowodowego. Poprzestał na dokonaniu pobieżnej, tendencyjnej i stronniczej weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora UKS, ignorując dowody i wyjaśnienia przemawiające za stanowiskiem skarżącej. Dyrektor IS postawił sobie za cel potwierdzenie fikcyjnego stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora UKS, zgodnie z którym świadczone przez Spółkę usługi odbioru odpadów dotyczyły odpadów komunalnych, zaś usługi niematerialne nie były przez C. wykonywane. - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ dążąc do realizacji z góry określonego fiskalnego celu pominął kwestie istotne dla sprawy, dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, tj. w szczególności: w zakresie podatku należnego: - dokonał błędnej oceny dowodów w postaci dokumentów WZ (Dyrektor IS wskazał, iż dokumentują one rodzaj przewożonych odpadów pomiędzy C. i Spółką, gdy dokumenty WZ nie służyły do dokumentacji rodzaju odbieranych odpadów, lecz jedynie ich ewidencji ilościowej i nie mogą posłużyć do udowodnienia okoliczności, których z założenia nigdy nie miały potwierdzać); - dokonał błędnej oceny dowodów w postaci Kart Przekazania Odpadów poprzez uznanie, iż z dokumentów tych nie wynika, że Spółka odbierała w przedmiotowym okresie odpady budowlane od C. , tymczasem dokumenty te jednoznacznie potwierdzają ilość (masę) i rodzaj odbieranych odpadów, gdyż zostały w tym celu sporządzone, w odróżnieniu od dokumentów WZ, którym Dyrektor IS bezzasadnie przypisał kluczowe znaczenie w sprawie. Tym samym Dyrektor IS oparł swoje rozstrzygnięcie nie na dowodach sporządzonych w celu dokumentacji rodzaju odpadów, lecz dokumentach, które zadania takiego nigdy nie miały; - dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - kierowców przewożących odpady i właściciela firmy transportowej (J. T., M.G., P.M., B.G., M.K.), poprzez uznanie, iż z zeznań tych wynika, że kierowcy przewozili odpady komunalne; tymczasem z zeznań tych tak kategorycznych wniosków wyciągnąć nie sposób, albowiem, po pierwsze kierowcy i właściciel firmy transportowej zeznający w charakterze świadków nie stwierdzili jednoznacznie jaki rodzaj odpadów przewozili, a w szczególności wskazali, iż odpadem, który przewozili mogły być odpady budowlane, a po drugie nie posiadają wiedzy specjalistycznej w zakresie klasyfikacji odpadów, tym samym ich stwierdzenia w zakresie rodzaju przewożonego odpadu są stwierdzeniami ocennymi, a nie co do faktów, a zatem nie powinny stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym; - dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - pracowników Spółki (J.K., Z. Z., J.T., M. S., L.D.), poprzez uznanie, iż z zeznań tych wynika, że odpady przywożone do Spółki od C. były odpadami komunalnymi, zaś zeznania, z których wynikają inne wnioski są niewiarygodne, gdyż uwarunkowane są lojalnością pracowników wobec Spółki; tymczasem zeznania pracowników Spółki nie wskazują, iż przedmiotowe odpady były odpadami komunalnymi, lecz wprost stanowią o odbiorze odpadów budowlanych (potwierdzają stanowisko prezentowane przez Spółkę w sporze); - dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków, tj. pracowników oraz współpracowników C. (S. R., P. T., W. T.), poprzez uznanie, iż z zeznań tych pośrednio wynika, że odpady odbierane od C. przez firmy transportowe i przewożone do Spółki były odpadami komunalnymi; tymczasem zeznania pracowników C. nie wskazują, iż przedmiotowe odpady były odpadami komunalnymi, lecz jedynie wskazują w ograniczonym zakresie na organizację pracy w Spółce, zaś wprost wskazują, iż do M. przewożono gruz. Tym samym Dyrektor IS dokonał nadinterpretacji zeznań świadków - pracowników C. , gdyż wyciągnął wnioski, które z nich nie mogły wynikać, a jednocześnie pominął kluczową informację z nich wynikającą; - dokonał błędnej oceny dowodów w postaci korekty "Zbiorczego zestawienia o rodzajach i ilościach zebranych odpadów" złożonego do Marszałka Województwa [...] poprzez uznanie, iż Spółka wykazała w nim nieprawidłowo ilość zebranych odpadów budowlanych z terenu miasta B. , a prawidłowe dane wykazane zostały w pierwotnie składanym zestawieniu; gdy to skorygowane zestawienie zawierało prawidłowe dane, co Dyrektor IS pominął w sprawie bezpodstawnie uznając, iż prawidłowe były dane z pierwotnie złożonego zestawienia. Tym samym Dyrektor IS nie zauważył, iż pierwotnie złożone zestawienie obarczone było błędem w postaci nie ujęcia w nim danych wynikających z Kart Przekazania Odpadów, co uzasadniało konieczność jego skorygowania. Okoliczność tą Dyrektor IS pominął w swoim postępowaniu, albowiem jedynie taka ocena tego dowodu, jakiej Dyrektor IS dokonał w sprawie, wpisywała się w z góry założony kierunek postępowania w sprawie; - dokonał błędnej oceny braku dowodów, tj. faktur dokumentujących rzekomo wykonane usługi odbioru odpadów komunalnych od C. poprzez uznanie, iż świadczy to o nieewidencjonowaniu obrotu przez Spółkę; tymczasem faktury takie nie zostały nigdy wystawione, gdyż brak było czynności opodatkowanej (odpłatnego odbioru odpadów komunalnych), dla potrzeb dokumentowania której, takie faktury mogły być wystawione. Tym samym Dyrektor IS nie zauważył, iż rzekomy obrót odpadami komunalnymi nie był ewidencjonowany, gdyż obrót taki nie występował, zaś wszelkie faktury, które ewidencjonowałyby taki rzekomy obrót byłyby tym samym tzw. fakturami pustymi; - dokonał błędnej oceny dowodu w postaci braku podstawy kontraktowej do świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych pomiędzy Spółką i jej kontrahentem (za taką podstawę nie może uchodzić umowa z dnia 3 stycznia 2011 r., co przyznał sam Dyrektor IS) poprzez uznanie, iż wobec braku takiej umowy uznać należy, iż rzekomo świadczone usługi odbioru odpadów komunalnych były odpłatne, zaś rozliczenia z tego tytułu powinny następować za okresy miesięczne (na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o VAT); tymczasem brak takiej podstawy kontraktowej dowodzi jedynie, iż brak było ekonomicznego, prawnego i rzeczywistego uzasadnienia wykonania rzekomej usługi oraz otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia przez M.. Jeśli natomiast Dyrektor IS uważał, iż w realiach przedmiotowej sprawy rzeczywiści doszło do przekazania z C. do M. ponad 8.000 ton odpadów oraz zapłaty z tego tytułu ok. 1,7 min zł wynagrodzenia, to powinien był ustalić na jakiej podstawie kontraktowej do wykonania takiej usługi doszło, gdyż nieprawdopodobne jest by w realiach obrotu gospodarczego pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami dochodziło do wykonania usług na taką skalę bez istnienia podstawy kontraktowej. Tym samym Dyrektor IS z braku podstawy kontraktowej rzekomo świadczonych usług wywiódł wnioski dotyczące zasad rozliczeń pomiędzy Spółką a C. całkowicie odmiennej od tych, które z takiej sytuacji wprost wynikały i niczym nie uzasadnił (nie ustalił istnienia podstawy kontraktowej) odstąpienia w przeprowadzonym wnioskowaniu od logicznych wniosków, jakie się w takiej sytuacji same nasuwały, tj. że nie doszło wykonania usług i zapłaty za nie wynagrodzenia; w zakresie podatku naliczonego: - dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków (pracowników C. , tj. C. S. , P. M. ) uznając, iż osoby te w rzeczywistości nie wykonywały na rzecz Spółki usług wynikających z umowy pomiędzy C. i Spółką w okresie objętym postępowaniem kontrolnym; tymczasem osoby te potwierdziły, iż usługi takie wykonywały oraz opisały na czym polegały ich działania, co w ocenie Spółki potwierdza, iż do wykonania kwestionowanych usług rzeczywiście doszło. Tym samym Dyrektor IS nie uznając wniosków wynikających z tych dowodów bezpodstawnie umniejszył ich znaczenie w sprawie; - dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków (pracowników Spółki, tj. J. T., W. P., M.S., R.M. ) poprzez uznanie, iż z zeznań tych nie wynika wykonanie na rzecz Spółki usług wynikających z umowy pomiędzy C. i Spółką w okresie objętym postępowaniem kontrolnym; tymczasem osoby te potwierdziły, iż usługi takie zostały wykonane i opisały na czym polegały, co w ocenie Spółki potwierdza, iż do wykonania kwestionowanych usług rzeczywiście doszło; - dokonał błędnej oceny dowodów w postaci "Zestawień wykonanych czynności doradczych dla M. Sp. z o.o." poprzez uznanie, iż dokument ten nie potwierdza wykonania usług doradczych w kontrolowanym okresie; tymczasem treść tego dokumentu potwierdzała, że usługi doradcze były w rzeczywistości wykonane. Dyrektor IS nie przypisał żadnej mocy temu dowodowi, gdyż w jego ocenie dokument ten jest zbyt lakoniczny, zaś jedynymi dokumentami, które mogłyby w rzeczywistości potwierdzać, iż usługi niematerialne są wykonywane, jest szczegółowa dokumentacja wykonania tych usług obejmująca m.in. pisemne analizy, raporty, opracowania. Tym samym Dyrektor IS odmówił uznania okoliczności za udowodnioną tylko dlatego, iż nie istniał pewien określony dowód, z góry uznany za jedyny istotny w sprawie, nawet w obliczu tego, iż istniały inne dowody. W rezultacie doszło do niczym nie uzasadnionej formalizacji dowodów poprzez uznanie, iż tylko określona kategoria dowodów ma znaczenie w sprawie. - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Op poprzez brak przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw odpadów o kodzie 17 01 07 oraz odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne) i różnic pomiędzy odpadem selektywnym a odpadem komunalnym. Dowód z opinii biegłego był kluczowy dla ustaleń w zakresie klasyfikacji odpadów przewożonych między C. i Spółką, a tym samym pozwoliłby odnieść się w sposób prawidłowy do ocen w zakresie rodzaju transportowanych odpadów, jakie zawarte były w innych dowodach (dokumentach WZ, zeznaniach kierowców, pracowników Spółki, C. ), co pozwoliłoby ocenić ich wiarygodność. Dyrektor IS mając jednak świadomość, iż przeprowadzenie ww. dowodów doprowadziłoby do dokonania prawidłowej klasyfikacji odbieranych przez Spółkę odpadów jako odpadów o kodzie 17 01 07, odmówił ich przeprowadzenia, czym naruszył ww. przepisy postępowania; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez wydanie decyzji wymiarowej bez podstawy prawnej, tj. oszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy Spółka prawidłowo nie wystawiała faktur VAT z tytułu usług odbioru odpadów komunalnych, gdyż nawet gdyby świadczyła takie usługi, to nie nastąpiłoby powstanie obowiązku podatkowego. Nawet gdyby uznać, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym doszło do odbioru odpadów selektywnych i komunalnych (czemu skarżąca kategorycznie zaprzecza), to odbiór takich odpadów nie stanowiłby odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (z uwagi na brak odpłatności), które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego, co jednoznacznie odpiera zarzut niedokumentowania takich czynności i wyklucza możliwość oszacowania podstawy opodatkowania tym podatkiem. Po pierwsze, podstawa taka nie występuje, jeżeli księgi prowadzone są rzetelnie i prawidłowo. Po drugie, brak jest możliwości szacowania podstawy opodatkowania wobec czynności niepodlegających opodatkowaniu z uwagi na ich nieodpłatność. W wyniku powyższego naruszenia przepisów doszło do wykreowania obowiązku i zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów art. 23 Op bez materialnoprawnej podstawy. Dyrektor IS pominął, że organ I instancji nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych, tzn. nie zbadał, czy Spółka otrzymywała za świadczone usługi wynagrodzenie lub czy przynajmniej należne jej były jakiekolwiek płatności. Dyrektor IS nie uwzględnił i nie odniósł się także do stanowiska Spółki w tym zakresie wyrażonego w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, w którym Spółka potwierdziła, że nie otrzymywała od C. żadnych płatności za usługi odbioru odpadów komunalnych i nie należą jej się takie płatności; - art 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IS, że rzekomy odbiór odpadów komunalnych i selektywnych przez Spółkę od C. stanowił odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT; tymczasem nawet gdyby uznać, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym doszło do odbioru odpadów selektywnych i komunalnych (czemu Spółka kategorycznie zaprzecza), to odbiór tych odpadów stanowiłby nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, co wyłączałoby te rzekome czynności odbioru odpadów spod zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zasady neutralności poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego. 4.3. W dalszej części pisma jej autor rozwinął poszczególne zarzuty (s. 15 – 84 pisma). W podsumowaniu wyraził przekonanie, że okoliczności sprawy dowodzą, iż nie doszło do świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych przez Spółkę na rzecz Czyściocha. Usługi doradcze zostały zaś przez C. na rzecz Spółki faktycznie wykonane. Czyli w obu spornych kwestiach nie ma racji Dyrektor IS. Tym samym zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.4. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe odnośnie zaniżenia przez Spółkę obrotów i podatku należnego z tytułu usług odbioru odpadów komunalnych (a nie budowlanych jak wywodzi skarżącą) świadczonych na rzecz C. Sp. z o. o. Skarżąca kwestionuje także istnienie materialnoprawnej podstawy opodatkowania tych usług VAT. Drugą kwestią sporną jest ocena zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU C., zdaniem skarżącej dokumentujących wykonane usługi doradcze przez J.S. jako przedsiębiorcę, a nie prezesa zarządu i głównego udziałowca Spółki. 5.3. Ramy prawne. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepisy art. 19 ustawy o VAT określają moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Podstawą opodatkowania, w myśl przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne, objęte są 7% stawką VAT. W odniesieniu do spornego prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przytoczyć ogólną zasadę wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca zapobiegając nadużyciom i oszustwom podatkowym wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednym z nich jest wynikające a contrario z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustych fakturach, które nie dokumentują faktycznych nabyć. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest możliwe, jeżeli spełnione są następujące warunki: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednocześnie w myśl art. 23 § 2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Czyli dysponowanie dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania jest warunkiem, który pozwala na odstąpienie od jej szacowania. Drugim warunkiem koniecznym jest realna sposobność ustalenia jej w faktycznej wysokości. Zaistnienie obydwu możliwości nakłada na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 Op ustawodawca wskazał metody, z jakich należy skorzystać przy określaniu podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia przesłanki, o której mowa w § 1 pkt 2, i o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w § 2, tj. wystąpi sytuacja, w której pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, dowody istniejące w sprawie pozwolą na określenie podstawy opodatkowania z pominięciem metody szacunkowej. Stosownie zaś do § 4 art. 23 Op, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ podatkowy ma nadto obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Op, w świetle którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. 6. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Spółka dopuściła się uchybień w zakresie podatku (VAT) należnego i naliczonego. W szczególności rację w sporze należy przyznać Dyrektorowi IS, który przyjął, że skarżąca wykonywała usługi odbioru odpadów komunalnych, a nie odpadów budowlanych, jak wywodzi autor skargi. Usługi wywozu i unieszkodliwienia odpadów podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 153 załącznika nr 3 do tej ustawy. Prawidłowo organy zastosowały przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 i 5 Op stosując instytucję szacowania podstawy opodatkowania. Zasadnie przyjęły jako podstawę do obliczeń dane ilościowe i cenowe wynikające z dokumentów wystawionych przez Spółkę i dla Spółki (zob. s. 43 – 46 decyzji organu I instancji; tom X akt podatkowych). Materiał dowodowy został zebrany w niniejszej sprawie w sposób kompletny, a jego ocena została dokonana w sposób swobodny, ale nie dowolny, czyli odpowiadający dyspozycjom art. 191 Op. Zasadnie organy podatkowe przyjęły nadto, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PHU C., gdyż faktury te nie dokumentują usług doradczych wykonanych na rzecz Spółki przez J.S. jako przedsiębiorcę, a nie prezesa zarządu i głównego udziałowca Spółki. Zarówno Spółka, jak i J. S. jako przedsiębiorca, nie wykazali, że usługi doradcze świadczone przez podmiot zewnętrzny, czyli J.S. jako przedsiębiorcę (PHU C.), zostały faktycznie wykonane. Zarówno Spółka, jak i J. S. nie wyjaśnili, z jakich przyczyn usługi doradcze nie były świadczone na rzecz Spółki przez J. S. jako prezesa zarządu (jednocześnie głównego udziałowca) Spółki. Skoro skarżąca nie przedstawiła materialnych dowodów potwierdzających świadczenie na jej rzecz usług doradczych przez podmiot zewnętrzny (J. S. jako przedsiębiorcę), to w realiach niniejszej sprawy należało przyjąć, że sporne faktury wystawione dla Spółki przez PHU C. , obciążające Spółkę zryczałtowanymi kosztami usług doradczych (24.400 zł brutto miesięcznie, czyli 292.800 zł brutto rocznie) nie odzwierciedlały rzeczywistości oraz nie dawały podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego (4.400 zł miesięcznie). Zdaniem Sądu, Dyrektor UKS zasadnie zmniejszył wysokość deklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie miesiące 2010 r. i określił za październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego (zob. s. 60 – 65 decyzji Dyrektora UKS; tom X akt podatkowych). 7. Skarżąca skoncentrowała się na zarzutach naruszenia przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty te nie są zasadne. 7.1. W skardze i późniejszym piśmie procesowym wskazano na naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, a w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, które to przepisy zobowiązują orany podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 120 i art. 122) oraz nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 i art. 187 § 1). Zarzucono także naruszenie art. 124 oraz art. 191 Op, które z kolei zobowiązują organy podatkowe do przestrzegania zasady przekonywania stron oraz zasady swobodnej oceny dowodów. 7.2. Zdaniem Sądu, powyższe zarzuty należało uznać za chybione. Wskazać należy, że organy w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, dokonały szczegółowej oceny materiału dowodowego, w tym dokumentacji sporządzonej przez Spółkę i dla Spółki oraz zeznań świadków. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy skarżąca wykonała usługi odbioru odpadów komunalnych od C. sp. z o. o. w 2010 r. organ przeprowadził dowody ze źródeł osobowych, w tym przesłuchał pracowników zatrudnionych u skarżącej, właścicieli oraz pracowników firm transportowych przewożących odpady i pracowników C. sp. z o. o. Zeznania i oświadczenia tych świadków pozwoliły ustalić, że Spółka odbierała w kontrolowanym okresie od C. sp. z o. o. odpady selektywne, a więc komunalne, a nie – jak twierdzi skarżąca – budowlane. Dowody te, w tym zeznania świadków, są wzajemnie spójne i znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach między innymi M.K. i J. T. , L. D. , J. T. i Z. Z. o. Okoliczności faktyczne zostały ustalone przez organy także ustalone na podstawie oceny dokumentów WZ, które należy uznać za dowody legalne w rozumieniu art. 180 § 1 Op, mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, co wynika wprost z zeznań świadków. Powyższe dowody przeczą tezie skarżącej, iż odbierała od C. sp. z o.o. odpady budowlane. Przy czym organy prawidłowo uznały, iż skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania dowodów na stawianą przez siebie tezę. W związku z tym organy prawidłowo uznały, iż wyjaśnienia Spółki w tym zakresie były niewiarogodne. Co do prawidłowości oparcia postępowania podatkowego na dokumentach WZ należy wskazać, że nie były to jedyne dowody, na podstawie których organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Jak wskazano powyżej, organy oparły się także na licznych zeznaniach świadków oraz na braku przekonywujących dowodów ze strony skarżącej. Spółka podnosiła, że dokumenty WZ nie mogą stanowić dowodów w sprawie, gdyż nie były przez skarżącą ewidencjonowane i nie miały dla niej istotnego znaczenia poza wskazaną w nich wagą odpadów. Ta teza nie została potwierdzona w zeznaniach świadków – pracowników skarżącej (J. T., Z. Z. ), którzy potwierdzili fakt wystawiania dokumentów WZ na okoliczność odbioru odpadów selektywnych i komunalnych od C. sp. z o.o. Z zeznań J. T. wynika, że dokumenty WZ i PZ były podstawowymi dokumentami w zakresie przyjęcia odpadów. Z zeznań tych organ wyprowadził prawidłowy wniosek o braku wiarygodności Kart Przekazania Odpadów, wbrew twierdzeniom skarżącej. Prawidłowe okazały się również wnioski organu podatkowego odnośnie miejsca składowania spornych odpadów: odpady budowlane nie mogły trafiać na linię sortowniczą i być poddawane procesowi przerobu, jak twierdziła skarżąca. Podsumowując stwierdzić należy, iż organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a zebrane dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez art. 191 Op. Brak jest podstaw do uznania za zasadny wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 124 Op. 7.3. Odnosząc się do tezy skarżącej odnośnie do braku opodatkowania odbioru odpadów z firmy C. z uwagi na brak odpłatności tej czynności należy wskazać, że skarżąca poza tym twierdzeniem nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego takie ustalenie pomiędzy Spółką a C. sp. z o. o. Zatem, również w tym zakresie organ prawidłowo przyjął, iż skoro w toku przeprowadzonego postępowania wykazano, że Spółka wykonywała na rzecz tego kontrahenta usługi odbioru odpadów komunalnych, a ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby usługi te były nieodpłatne, to prawidłowym jest wniosek, iż doszło do zapłaty za usługę. Ponadto nie sposób zgodzić się z tezą skarżącej, że w przypadku świadczenia usługi opodatkowanej co do zasady podatkiem od towarów i usług, fakt rezygnacji przez świadczącego tę usługę z pobrania za nią wynagrodzenia wykluczałby obowiązek opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie także jako: "CBOSA"): "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, o czym stanowią odpowiednio art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Tak ujętym świadczeniem jest zatem zarówno obowiązek wykonania (uczynienia, zrobienia) czegoś na rzecz innej osoby, a więc konieczne zachowanie w postaci działania, jak i mająca właściwą sobie podstawę czynność zaniechania, wyrażające się nieczynieniem, tolerowaniem, czy znoszeniem określonego stanu. Podkreślić przy tym trzeba, że nie każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma podmiotami może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Na gruncie podatku VAT o usługach za wynagrodzeniem można mówić wtedy, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i odpłatnością za nie. Związek ów musi mieć charakter bezpośredni oraz na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) następuje za to właśnie, konkretne świadczenie drugiej strony. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (Zb. Orz. 1994 r., str. I-00743) świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (zob. też wyrok ETS z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Zb. Orz. 1988 r., str. 01443)". Jak natomiast wskazuje A. Bartosiewicz ("VAT. Komentarz", LEX 2014, komentarz do art. 5 u.p.t.u., teza 30): "Tak więc wszelkie nieodpłatne usługi świadczone przez podatnika w ramach jego przedsiębiorstwa i na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie powinny podlegać opodatkowaniu. Jest to zatem istotna różnica w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym, kiedy to przepis art. 2 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. również stanowił, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, jednakże zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5 tejże ustawy opodatkowaniu podlegało świadczenie usług odpłatnych bez pobrania należności. Na tle tej regulacji niemal jednolicie przyjmowano, że oznacza to, iż opodatkowaniu nie podlegały tylko takie usługi, które ze swej istoty są nieodpłatne (np. użyczenie), natomiast jeśli usługa, co do zasady, miała charakter odpłatny, jednakże wyjątkowo została wykonana za darmo, wówczas miała podlegać opodatkowaniu. Należy jednak zauważyć, że w doktrynie pojawił się także pogląd, iż nie można utożsamiać usług nieodpłatnych z usługami wykonanymi bez pobrania należności (zob. Komentarz, red. J. Martini, s. 17). Słusznie bowiem wskazano, że w przypadku gdy strony ustaliły, iż usługa będzie wykonana nieodpłatnie, nie można mówić, że została wykonana bez pobrania należności, gdyż żadna należność nie istniała. Pobranie ma bowiem charakter czynności technicznej i związane jest z odebraniem uiszczanej należności, natomiast nie przesądza o charakterze danej czynności. W związku z powyższym podnoszono, że przepis ten mógł znajdować zastosowanie do tych czynności, które miały mieć charakter odpłatny, jednakże z jakichś powodów należność (zapłata) za te czynności nie została jeszcze pobrana albo w ogóle nie będzie pobrana. Także na tle obecnie obowiązujących przepisów powyższy pogląd zachowuje aktualność. Niepobranie należności za usługę nie przesądza bowiem o nieodpłatnym charakterze danej czynności". Z powyższego wnika, że kwestia odpłatności danej usługi oraz jej skutków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymaga analizowania okoliczności każdego przypadku. Jest to uzasadnione również tym, iż generalna teza, podnoszona przez skarżącą, iż brak zapłaty za świadczoną usługę (w tym przypadku odbioru spornych odpadów komunalnych) wyklucza brak opodatkowania VAT może prowadzić do ukrywania rzeczywistego charakteru czynności. W takim przypadku decydujące znaczenie ma stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pojawia się pogląd, że sądy krajowe mogą ustalać rzeczywistą treść oraz znaczenie transakcji podatnika (orzeczenie C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd. County Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Skoro więc organy podatkowe przyjęły, co zaaprobował tut. Sąd, że skarżąca w 2010 r. wykonała usługi odbioru odpadów komunalnych od C. sp. z o. o., zaś teza skarżącej o braku odpłatności za te usługi nie została w żaden sposób potwierdzona, prawidłowym było przyjęcie, iż doszło do wykonania przez Spółkę usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 5 ust. 1 pkt w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za chybiony. 7.4. Za prawidłowe należało też uznać ustalenia organów dotyczące podstawy opodatkowania tych usług w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Op. Prawidłowo organy przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględniły (w celu odzwierciedlenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej) wyjaśnienia właścicieli firm transportujących odpady, załączone do nich zestawienia wykonanych usług, kopie faktur wystawionych przez firmy transportowe dokonujące przewozu do Spółki odpadów od C. sp. z o.o. oraz dokumenty WZ. W odniesieniu do ceny tych usług organy podatkowe oparły się na cenie stosowanej przez skarżącą przy świadczeniu usług odbioru odpadów tego samego rodzaju i na takich samych warunkach wobec innych jej kontrahentów. W realiach niniejszej sprawy prawidłowo został określony moment powstania obowiązku podatkowego. 7.5. Sąd podzielił również stanowisko organów, które zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dotyczących usług doradczych rzekomo świadczonych na rzecz skarżącej przez podmiot zewnętrzny, tj. przez PHU C.. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo wywnioskowano, że J. S. w Spółce wykonywał wszelkie czynności wynikające z pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie wykonywał natomiast usług wynikających z umowy z dnia 31 marca 2006 r. zawartej z PPHU C.. Spółka nie posiadała żadnych pisemnych analiz, opracowań ani innych dokumentów potwierdzających fakt wykonywania usług przez J. S. . Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie usług doradczych przez PPHU C. na jej rzecz. Same "Zestawienia wykonanych czynności doradczych dla M. sp. z o.o." za poszczególne miesiące przedłożone przez skarżącą do akt sprawy nie stanowią wystarczającego dowodu wykonania opisanych w nich czynności zwłaszcza, że zestawienia te zawierają hasłowo określone zakresy wykonanych czynności, brak jest innych materialnych dowodów wykonania tych czynności, a przesłuchani świadkowie (P.M. i C.S. ) przedstawili zakres usług w sposób ogólnikowy, nie pamiętając, czy były sporządzane opracowania pisemne. Świadkowie nie pamiętali też osób reprezentujących Spółkę, z którymi mieli współpracować. Prawidłowo zatem faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej zostały przez organy uznane za faktury, które w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. 7.6. Reasumując, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze i późniejszym piśmie procesowym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu, ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki, a także z wymaganiami wiedzy. Znajdowała przy tym uzasadnienie w ocenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zauważyć należy, że Spółka nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego dowodu (możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów), z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów. Wbrew zarzutom skargi, nie jest zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia art. 191 Op. W przepisie tym wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Po dokonaniu analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 Op., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w innym wyroku WSA w Warszawie wydanym 10 października 2014 r. (III SA/Wa 1173/14; CBOSA) oddalającym skargę M. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 8. Wbrew zarzutom i argumentacji skargi oraz późniejszego pisma procesowego, organy podatkowe nie były obowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego między innymi w trybie przepisów art. 197 i art. 199a Op, gdyż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że przedmiotem spornych dostaw były odpady komunalne, a nie budowlane. W realiach niniejszej sprawy nie było rolą organów podatkowych przedstawianie innej motywacji skarżącej poza dotyczącą zaniżenia podatku należnego, do działania w celu stworzenia warunków pozwalających na wniosek, że przedmiotem usług świadczonych na rzecz C. Sp. z o. o. był odbiór odpadów budowlanych, a nie komunalnych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada treści przepisów art. 210 § 1 i § 4 Op. Organy działały w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, przewidzianymi w przepisach art. 120 – 129 Op. Zebrały kompletny materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdza zasadność zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Także co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PHU C. , które nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż usługi doradcze wykazane w ich treści nie zostały wykonane przez J. S. jako przedsiębiorcę. Dokumenty WZ kwestionowane przez Spółkę zostały trafnie uznane przez organy za dowody, o których mowa w art. 180 § 1 Op, a ich ocena dokonana w sposób zgodny z art. 191 Op, potwierdza wnioski płynące z zeznań świadków. Tym samym należało odmówić wiarygodności tym dowodom (Karty Przekazania Odpadów), które nie odzwierciedlają rzeczywistości, jako że zostały sporządzone przez Spółkę w celu ukrycia przedmiotu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C. Sp. z o.o. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera argumentacja pełnomocnika skarżącej, że oba podmioty nie były wówczas podmiotami powiązanymi (zob. s. 5 z 84 pisma procesowego z 7 kwietnia 2014 r.). Wbrew zarzutom skargi, istniała podstawa prawna i faktyczna pozwalająca na opodatkowanie VAT usług odbioru odpadów komunalnych świadczonych przez skarżącą na rzecz C. Sp. z o. o. (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. nr 153 załącznika nr 3 do tej ustawy, a także przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op). Dyrektor IS wskazał nadto powyższe przepisy jako podstawę prawną swojej decyzji (między innymi). Odniósł się w sposób wystarczający do zarzutów i argumentacji Spółki prezentowanych w trakcie postępowania podatkowego (odwoławczego), które zostało przeprowadzone zasadniczo prawidłowo także przez Dyrektora IS, o czym mowa wyżej. Tym samym za oczywiście chybione należy uznać zarzuty Spółki dotyczące rażącego naruszenia przez Dyrektora IS przepisów Op (zob. s. 9 z 84 pisma procesowego z 7 kwietnia 2014 r.; podsumowanie 11 grupy zarzutów). Zdaniem Sądu, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu także w części dotyczącej bezspornych uchybień skarżącej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.