III SA/Wa 1237/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 r. sprawy ze skargi G. G. i S.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") po rozpoznaniu odwołania z dnia 19 listopada 2013 r. wniesionego przez S. H. oraz G. G. (zwanych dalej: "Skarżącymi") od decyzji DIS z dnia [...] października 2013 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 55.356 zł, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2013r. określił skarżącym S. H. oraz G. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 55.356 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji ww. organ podatkowy wskazał, że po dokonaniu analizy przedłożonej dokumentacji, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.), stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007r. skarżący S. H. i G. G. nienależnie odliczyli darowiznę wynikającą z odrębnych ustaw w kwocie 55.000 zł z uwagi na niespełnienie ustawowych warunków do jej wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyliczył podatek dochodowy zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od zeznanego łącznie dochodu w kwocie 303.370,29 zł, pomniejszonego o: 1) zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) w kwotach: 18.506,63 zł i 5.446,40 zł, 2) ulgę z tytułu przekazanej darowizny na rzecz Fundacji [...] (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f.) w kwocie 12.000 zł, 3) ulgę z tytułu użytkowania sieci internet (art. 26 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f.) w kwocie 566,71 zł. Ponadto wyliczony podatek w kwocie 78.940,22 zł pomniejszono, w myśl art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwotach 21.024,56 zł i 2.559,57 zł i określono w kwocie 55.356 zł. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 14 marca 2013 r., wnieśli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie oraz "zniesienie postępowania w całości". Skarżący zarzucili Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. m.in. naruszenie prawa proceduralnego, poprzez wszczęcie postępowania bez zawiadomienia pełnomocnika strony, przeprowadzenie postępowania bez udziału pełnomocnika, niepoinformowanie pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, oraz niedoręczenie wydanej decyzji ich pełnomocnikowi, mimo złożenia w dniu 9 sierpnia 2012 r. pełnomocnictw. Następnie przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy, Skarżący wnieśli pismem z dnia 24 sierpnia 2013 r., na podstawie art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], jako niedoręczonej pełnomocnikowi Skarżących. We wskazanym piśmie Skarżący przywołali te same argumenty, co w odwołaniu z dnia 14 marca 2013 r., zarzucając powyższej decyzji rażące naruszenie prawa proceduralnego (naczelnych zasad postępowania podatkowego), poprzez: 1) wszczęcie postępowania w dniu 10 grudnia 2012 r. bez zawiadomienia pełnomocnika Skarżących, 2) przeprowadzenie postępowania bez udziału pełnomocnika, 3) niepoinformowanie pełnomocnika Skarżących o możliwości wypowiedzenia się do zebranych dowodów i materiałów, 4) niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi Skarżących, mimo złożenia w dniu 9 sierpnia 2012 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. pełnomocnictw udzielonych przez Skarżących. DIS po zapoznaniu się z przedmiotowym wnioskiem Skarżących o stwierdzenie nieważności decyzji, decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] odmówił skarżącym S. H. i G. G. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 55.356 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji DIS wskazał, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wniesiony przez pełnomocnika Skarżących pismem z dnia 24 sierpnia 2013 r. dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], która nie jest decyzją ostateczną, bowiem od tej decyzji Skarżący wnieśli w terminie ustawowym odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zatem wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest niedopuszczalne. Pismem z dnia 19 listopada 2013 r. skarżący S. H. i G. G. złożyli odwołanie od decyzji DIS z dnia [...] października 2013 r. nr [...], wnosząc w nim o jej uchylenie w całości i orzeczenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] lub uchylenie tej decyzji w postępowaniu odwoławczym, bez kontynuowania postępowania materialnoprawnego, z uwagi na wady formalne postępowania i decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucili w przedmiotowym odwołaniu decyzji DIS z dnia [...] października 2013 r. nr [...]: 1) nierozpatrzenie zarzutu nieważności wysuniętego w postępowaniu instancyjnym wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], niedoręczonej pełnomocnikowi Skarżących, 2) prowadzenie postępowania uzupełniającego w postępowaniu odwoławczym wobec ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., 3) odmowę stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Skarżący wskazując na powyższe naruszenia podnieśli w swoim odwołaniu, iż stwarzają one sytuację umożliwiającą egzekucję podatkową z ich majątku, bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w drodze umożliwienia temu organowi wydania decyzji o natychmiastowym wykonaniu decyzji i dokonania egzekucji z rachunku bankowego Skarżących. Zdaniem Skarżących stanowi to rażące naruszenie prawa, w tym nakazu legalnego działania organów państwa wyrażonego w art. 7 Konstytucji RP. DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżących utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie zbadanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...]. DIS zauważył również w tym miejscu, że stwierdzenie nieważności decyzji jest nadzwyczajną instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych najpoważniejszymi wadami i polega na uchyleniu skutków prawnych decyzji od dnia jej wydania. Natomiast w przepisie art. 247 § 1 O.p. ustawodawca wymienił enumeratywnie osiem przesłanek, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, stanowiąc jednocześnie że stwierdzeniu nieważności podlegają jedynie decyzje ostateczne, tj. zgodnie z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji zdaniem DIS, podstawą i jednocześnie warunkiem przystąpienia do zbadania, czy wystąpiła któraś z wymienionych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, jest właśnie sprawdzenie, czy decyzja, której stwierdzenia nieważności dotyczy żądanie podatnika, jest decyzją ostateczną w rozumieniu przepisów tejże ustawy. Natomiast, decyzja organu pierwszej instancji nie stanie się ostateczna w przypadku, gdy podatnik złoży od niej w ustawowym terminie odwołanie do organu wyższego stopnia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIS wskazał, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] została w ustawowym terminie zaskarżona poprzez złożenie przez Skarżących, którzy pismem z dnia 14 marca 2013 r. wnieśli odwołanie od tej decyzji. Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] został złożony przed rozpoznaniem odwołania Skarżących i rozstrzygnięciem co do istoty sprawy przez organ odwoławczy. W tej też sytuacji zdaniem DIS, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił w oparciu o przepis art. 249 § 1 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. DIS odnotował również końcowo, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie badał zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 O.p., gdyż odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, jest więc rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Z tego też względu podniesiony w odwołaniu Skarżących z dnia 19 listopada 2013 r., zarzut dotyczący nieropatrzenia przez organ pierwszej instancji przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], jest zdaniem DIS bezpodstawny. DIS podkreślił ponadto, że w niniejszym postępowaniu nie jest on uprawniony do oceny prawidłowości ww. decyzji organu pierwszej instancji, ani też do oceny prowadzonego postępowania uzupełniającego w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w związku ze złożeniem odwołania z dnia 14 marca 2013 r. Dlatego też zarzuty Skarżących skierowane przeciwko tejże decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. są bezzasadne. Skarżący S. H. oraz G. G. zaskarżyli następnie decyzję DIS z dnia [...] lutego 2014 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 21 marca 2014 r., w której wnieśli o: 1) o uchylenie w całości decyzji DIS z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia [...] października 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r., niedoręczonej pełnomocnikowi Skarżących i jako takiej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucili w swojej skardze, iż: 1) DIS wydając swoją decyzję z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] działał niezgodnie z prawem utrzymując swoją decyzję z dnia [...] października 2013 r. (odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] jako nieostatecznej i jako takiej niepodlegającej procedurze stwierdzenia nieważności zgodnie z art. 247 § 1 O.p.), w sytuacji gdy w dniu [...] lutego 2014 r. decyzja, która była nieostateczna w dniu [...] października 2013 r., od dnia 26 listopada 2013 r. była już ostateczna i z tego względu odwołanie wniesione przez Skarżących od decyzji z dnia [...] października 2013 r. winno być uznane za wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego już prawomocnej, a co za tym idzie, rozpatrzenie tego odwołania jako wniosku, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczących wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej; 2) jest wynikiem niezgodnej z prawem wykładni przepisu art. 247 § 1 O.p., według której zgodne z prawem jest odmówienie dokonania stwierdzenia nieważności decyzji przez organ nadrzędny, która nie jest ostateczna, mimo, iż zgodnie z art. 78 Konstytucji PR "każda strona ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji", zaś przepis art. 247 § 1 O.p. stwierdzający, iż "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej" nie stanowi wyjątku od zasady zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji ustanowionego w art. 78 Konstytucji PR, który wyłączałby prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji przez organ podatkowy, bowiem takie wyłącznie musi być dokonane nie tylko w ustawie, ale ponadto musi być konstytucyjnie uzasadnione, a więc musi być zgodne z aksjologią Konstytucji, czego nie można powiedzieć o interpretacji art. 247 § 1 O.p. dokonanej przez organ odwoławczy, twierdzącego, iż bez znaczenia jest naruszenie (skal i ranga naruszeń) prawa dokonana przez organ podatkowy w decyzji nieostatecznej, bowiem organ właściwy dla stwierdzenie nieważności decyzji nie może stwierdzić nieważności tej decyzji, o ile jest ona nieostateczna. Skarżący wskazali, iż taka interpretacja jest niezgodna z art. 78 Konstytucji RP gwarantującym każdemu prawo do zaskarżenia decyzji pierwszej instancji, zaś przepis art. 247 § 1 O.p. nie stanowi wyjątku od tej zasady uzasadnionego aksjologią konstytucyjną. W uzasadnieniu swojej skargi Skarżący wskazali, że DIS wydając zaskarżoną decyzję oparł się na założeniu, iż winien rozpatrzyć odwołanie wniesione od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji (odmawiającej wszczęcia i przeprowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego, ze względu na nieostateczność decyzji organu podatkowego, w chwili wydania decyzji przez DIS w pierwszej instancji), zamiast uznać to odwołanie za wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, ponieważ decyzja organu podatkowego w trakcie rozpatrywania odwołania przez DIS, stała się ostateczna. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznali, iż DIS postąpił niezgodnie z prawem, ponieważ nie rozpatrzył odwołania Skarżących, tak jak należało, a potraktował je formalnie, uznając, że decyzja organu podatkowego jest w dalszym ciągu nieostateczna i dlatego nie może być rozpatrzona kwestia jej nieważności. Ponadto zdaniem Skarżących, z uwagi na fakt, iż we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji chodzi o naruszenie naczelnych zasad postępowania administracyjnego (postępowanie podatkowe przeprowadzono bez udziału strony i z pominięciem pełnomocnika strony, któremu nie doręczono decyzji), DIS winien dołożyć należytej staranności w działaniu i w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego stała się ostateczna, powinien wszcząć postępowanie w celu stwierdzenia nieważności tej decyzji, w oparciu o odwołanie Skarżących wniesione w dniu 19 listopada 2013 r. Skarżący wnosząc w swojej skardze o skierowanie przez tutejszy Sąd zapytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, o to czy przepis art. 247 § 1 O.p. wyłączający z procedury stwierdzenia nieważności decyzje nieostateczne, jest zgodny z art. 78 Konstytucji RP gwarantującym prawo zaskarżenia każdej decyzji pierwszej instancji, wskazali że ich zdaniem przepis art. 247 § 1 O.p. nie stanowi wyjątku od prawa określonego w art. 78 Konstytucji RP i tym samym jego wykładnia, jako wyłączającego prawo zaskarżenia każdej decyzji (także nieostatecznej) jest wadliwa i sprzeczna z Konstytucją RP. W piśmie z dnia 16 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując skargę stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja DIS odpowiada prawu. Organ podatkowy zasadnie wskazał, że stwierdzeniu nieważności podlega decyzja dotknięta jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., wyłącznie wtedy, gdy jest ostateczna. Stosownie do art. 128 O.p. charakter taki ma decyzja, od której nie służy odwołanie. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 O.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Reasumując - o ostateczności decyzji decyduje możliwość odwołania się w administracyjnym toku instancji. W przypadku wydania decyzji przez organ odwoławczy nie przysługuje już odwołanie i decyzja staje się ostateczna. Przymiot ostateczności koreluje nierozerwalnie z zasadą trwałości decyzji i zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Ta ostatnia sprowadza się do tego, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji - aktu nieposiadającego przymiotu ostateczności, sprawa jest rozpatrywana ponownie, co do zasady przez organ wyższego stopnia, zaś w określonych ustawowo sytuacjach przez organ, który podjął zakwestionowane rozstrzygnięcie, i to właśnie z tym momentem orzeczenie drugoinstancyjne nabiera mocy ostateczności. Z kolei zasada trwałości decyzji ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" - tak Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej (w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej), ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n. Jednocześnie w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2009 r., Naczelny Sąd Administarcyjny podkreślał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok NSA, II FSK 920/08, LEX nr 550106). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie żądanie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczyło decyzji nieostatecznej, od której wniesiono odwołanie rozpatrzone w drugiej instancji. Zdaniem Sądu, zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że stosownie do brzmienia art. 247 § 1 i art. 249 § 1 O.p. w przypadku żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznych, organ winien odmówić wszczęcia takiego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymaga uprzedniej kontroli ze strony organu administracji, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące jego dopuszczalność, przy czym wyliczenie zawarte w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy wyrażenie "w szczególności". Ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych elementów, które składają się na ten katalog (por. M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199), Zwrot " w szczególności" w języku potocznym oznacza bowiem "zwłaszcza, przede wszystkim, głównie" (P. Müldner-Nieckowski, Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 204, s. 767). W przypadku ich braku organ władny jest na podstawie art. 249 O.p. odmówić wszczęcia postępowania. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że organ nadzorczy orzeka o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn o charakterze formalnym (procesowym), które czynią stosowny wniosek niedopuszczalnym. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające poprzedzające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie kwestii formalnych. Nie może ono natomiast dotyczyć zagadnienia, czy przyczyny nieważności decyzji rzeczywiście miały miejsce. To może być wyjaśnione dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej, to, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji jest dopuszczalny pod względem formalnym, czy też nie. Dlatego też DIS nie badał zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 O.p. i nie może tego uczynić także Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Jak już wskazano, przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wymienione w punkcie 1 i 2 art. 249 § 1 O.p., nie stanowią katalogu zamkniętego - mają charakter przykładowy. W konsekwencji również w innych sytuacjach, nieuregulowanych w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, np. wówczas, gdy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną. Z art. 247 § 1 O.p. wynika bowiem wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Podsumowując, art. 247 § 1 O.p. wymaga, by decyzja, której stwierdzenia nieważności strona żąda, była ostateczna. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika zaś, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. będąca przedmiotem wniosku Skarżących nie była decyzją ostateczną, a skoro tak, to wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności było zasadne. Zgodnie przepisami ogólnymi regulującymi procedurę podatkową postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 O.p.). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 O.p.). Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a O.p.). Postępowanie nadzwyczajne jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymaga do jego wszczęcia wykonania tych samych czynności co wszczęcie postępowania w trybie postępowania zwykłego. Zgodnie z treścią przepisu art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy działając na żądanie strony wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli wystąpią opisane w tym przepisie przesłanki czyniące wszczęcie tego postępowania niedopuszczalnym. Wydanie orzeczenia (decyzji lub postanowienia) odmawiającego wszczęcia postępowania (nadzwyczajnego lub zwykłego) powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jego sprawie jest bezskuteczne, nie wszczyna postępowania. Z brzmienia wskazanych wyżej przepisów wynika, że o odmowie wszczęcia postępowania w określonym trybie przesądzają wymienione w ustawie okoliczności uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie sprawy podatnika. Ich stwierdzenie obliguje organ podatkowy do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, tj. odmowy wszczęcia postępowania a nie np. jego umorzenia (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt. II FSK 1517/05). Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1517/05 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 283/05, a także w wyroku z dnia 20 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 922/08 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wa 2227/07. Nie jest trafny zarzut skargi dotyczący dokonania przez DIS wykładni art. 247 § 1 O.p. sprzecznej z art. 78 Konstytucji RP. Otóż zgodnie z art. 78 Konstytucji każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10 wskazał, iż przepis ten wprowadza jako zasadę dwuinstancyjność. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywny i inne środki zaskarżenia - nie mające takiego charakteru (vide St. Waltoś, Proces karny. Zarys systemu, Kraków 1998). Dewolutywność oznacza przeniesienie - na żądanie strony - kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy z jednego organu administracyjnego na inny, zwykle nadrzędny (vide Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Tom 1, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1995). W wyroku z 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99 (OTK ZU 1999/7/158) Trybunał Konstytucyjny uznał, że z użytego w art. 78 zd. 1 Konstytucji ogólnego pojęcia "zaskarżenie" nie wynika, do której kategorii środków zaskarżenia odwołuje się ustrojodawca. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, gdyby jako zasadę potraktować także dewolutywny charakter "zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 zd. 1 Konstytucji, to wówczas dopuszczalne byłoby ograniczenie przez ustawodawcę możliwości kwestionowania podjętych w pierwszej instancji rozstrzygnięć wyłącznie poprzez środki prawne, które nie przenosiłyby rozstrzygnięcia sprawy do drugiej instancji, lecz powodowały jedynie ponowne jej rozpatrzenie przez organ, który wydał zaskarżone orzeczenie bądź decyzję. Według Trybunału Konstytucyjnego konstytucyjna kwalifikacja konkretnych środków zaskarżenia pozostawionych przez prawodawcę do dyspozycji strony uwzględniać musi całokształt unormowań determinujących przebieg danego postępowania. W szczególności konieczne jest zarówno odniesienie do rodzaju sprawy rozstrzyganej w danym postępowaniu, struktury i charakteru organów podejmujących rozstrzygnięcie, jak i wreszcie w konsekwencji oddziaływania innych zasad i norm konstytucyjnych, w szczególności zaś konstytucyjnej zasady prawa do sądu. Podobne stanowisko zawarł Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt P 57/07 (OTK 2008/10/178), zwracając uwagę na to, że w art. 78 Konstytucji kształtując konstytucyjne prawo każdej ze stron do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, posłużono się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie", które pozwala na objęcie jego zakresem różnych specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których wspólną cechą jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji wydanego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Nie ma zdaniem Trybunału decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 O.p.. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 O.p. organ podatkowy wyższego stopnia. Trafnie w odpowiedzi na skargę DIS zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie S. H. i G. G. mieli zapewnione prawo do zaskarżenia decyzji (Naczelnika Urzędu Skarbowego W.), poprzez wniesienie odwołania od tej decyzji na podstawie art. 220 O.p. i z tego prawa skorzystali składając pismem z dnia 14 marca 2013 r. odwołanie o ww. decyzji. W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez stronę skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 247 § 1 O.p. z normami Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.