III SA/Wa 1241/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006, 2007 i 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił Panu K. G. (Skarżący) umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2008. Jak wynika z uzasadnienia decyzji podstawą do jej wydania były następujące ustalenia : Skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006, 2007 i 2008 rok w kwocie 28.140.zł oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 6998 zł. W podaniu Skarżący wskazał, że jest osobą młodą (22 lata), ma wykształcenie średnie. Nie posiada żadnej nieruchomości ani żadnej wartościowej rzeczy ruchomej, nie ma też żadnych oszczędności na rachunkach bankowych, pozostaje na utrzymaniu rodziców, nie ponosi w związku z tym żadnych kosztów utrzymania i stara się o pracę. Wskazał, że przyczyną powstania zaległości był brak jego wiedzy o konieczności opodatkowania wykonywanych na portalu Allegro transakcji, gdyż działalność tę rozpoczął w wieku 18 lat i nie orientował się w przepisach prawa. Podkreślił, że być może miał wysokie obroty z działalności, zyski jednak nie były już takie duże. Zaległość w podatku dochodowym nie jest jedyną nieuregulowaną należnością Skarżącego - posiada on również zaległości w podatku VAT za lata 2006 - 2008 w wysokości 443 320.00 zł oraz odsetek za zwłokę 113 703.00 zł. Skarżący 16 grudnia 2009 roku zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji wskazał, że art. 671 pkt 2 i 3 o.p. stanowiący podstawę w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oparty jest na tzw. uznaniu administracyjnym co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do prośby podatnika, ale jedynie w sytuacjach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią ważności, w której wysoką rangę mają możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków na utrzymanie dla siebie i rodziny. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych lub losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku itp.). Organ wskazał następnie, że przedmiotowa zaległość została określona decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] i [...] października 2009 roku, które wydane zostały po ustaleniu, że Skarżący od stycznia 2006 do września 2008 roku, prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej, za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro, której przedmiotem obrotu były elektronarzędzia. Na podstawie zapisów na rachunku bankowym należącym do kontrolowanego, dokonano zestawienia obrotów ze sprzedaży na portalu Allegro i ustalono iż z tytułu zrealizowanej przez Skarżącego sprzedaży w okresie od stycznia 2006 do września 2008 roku wpłynęło łącznie 2.497.592,28zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. - zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wnioski z przeprowadzonego postępowania, wskazują na brak przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Umorzenie podatku może być zastosowane tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach nie jest możliwe z przyczyn niezależnych od podatnika. Zasada powszechności i równości ponoszenia świadczeń publicznych w tym podatków określonych w ustawach, wyrażona w art. 84 konstytucji RP zakłada, iż każdy obywatel winien zdawać sobie sprawę z konieczności zapłaty podatku gdy znajdzie się w określonej sytuacji prawnej. Wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od tej zasady i mogą być wykorzystane przez organ podatkowy w sytuacjach ekstremalnych, zaistniałych niezależnie od podatnika. Podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej podatnik powinien być świadomy zarówno ryzyka, jakie niesie za sobą prowadzenie działalności, jak również z ciążących na nim z tego tytułu obowiązków wobec Skarbu Państwa. Przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi stawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników, którzy starają się w pierwszej kolejności wywiązać ze swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa. Stąd jakakolwiek ulga podatkowa w tym podatku, winna być stosowana z należytą ostrożnością niezwykle rzadko, a przede wszystkim w sytuacjach wyjątkowych, z którymi - w ocenie organu podatkowego - nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie w którym zarzucił decyzji organu pierwszej instancji : 1. naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie zasady wyrażonej w tym przepisie w postępowaniu, art. 122 o.p. przez niewyjaśnienie sprawy w stopniu dostatecznym do stanowczego orzekania, art. 187 o.p. przez nierozpatrzenie w spos6b wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji strony i niewyjaśnienie, z jakich przyczyn Urząd Skarbowy w O. uznał, że nie zachodzi przypadek uzasadnionego interesu strony. art. 67 1 pkt 2 i 3 o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów, 2. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, przez niezasadne uznanie, że interes publiczny sprzeciwia się uwzględnieniu wniosków strony o przyznanie ulgi oraz, że nie zachodzi uzasadniony interes strony i wniósł o o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. po ponownego rozpoznania, albo o zmianę zaskarżonej decyzji przez przyznanie mu wnioskowanych ulg. Rozwijając powyższe zarzuty Skarżący wskazał, że organ prowadził postępowanie dowodowe w sposób jednostronny i nie rozpatrzył jego wniosku w sposób odpowiednio wnikliwy, uwzględniając tylko te argumenty, które przemawiają na niekorzyść strony, powołując się na ogólnikowe stwierdzenie, że podatki winny być płacone i że ulgi mogą mieć miejsce tylko w sytuacjach ekstremalnych zaistniałych niezależnie od podatnika. Takie stanowisko organu I Instancji, sprzeczne z utrwalonym od lat orzecznictwem i stanowiskiem literatury, oznacza błędne rozumienie art. 67 1 o.p.. Organ I Instancji zupełnie nie uwzględnił okoliczności faktycznych obrazujących sytuację Skarżącego, a zwłaszcza: a) tego, że zaległości podatkowe (zarówno w podatku w sprawie objętej niniejszym wnioskiem, jak i w podatku VAT) wielokrotnie przekraczają możliwości płatnicze Skarżącego, który aktualnie jest bez pracy (choć usilnie stara się o nią) nie posiada żadnego majątku - nie ma zatem żadnej możliwości spłacenia zaległości podatkowych b) że zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy Skarżący był jeszcze człowiekiem bardzo młodym i zupełnie bez doświadczenia; w tym wieku popełnić błąd, polegający na nierozeznaniu kwestii opodatkowania jest bardzo łatwo. Nie zawarł też organ I Instancji żadnych wywodów co do bezspornego w istocie braku możliwości spłacenia przez zobowiązanego całego zadłużenia. Skarżący wskazał, że organ I Instancji przedkładał mu propozycje co do częściowego uwzględnienia jego wniosku - sam więc widział istnienie przesłanek do umorzenia zaległości, i nie odniósł się do nich w decyzji. W ocenie Skarżącego organ nie rozważył również należycie interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2010 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał na następujące okoliczności : Ustalając przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 o.p. ustawodawca użył zwrotów niedookreślonych tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Pojęcie "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa itp. Również pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym. O istnieniu tego interesu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika lecz ocena dokonana w oparciu zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Najogólniej rzecz biorąc jest to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych okoliczności np. niemożności zarobkowania, losowej utraty majątku, podatnik nie jest w stanie uregulować w terminie należności podatkowych. Także użyte w cytowanym przepisie prawa przez ustawodawcę sformułowanie "może" stanowi, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest decyzją o charakterze uznaniowym tzn. pozostawiającą organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej ( wyrok NSA z dnia 25 października 2000r. sygn. Akt I SA 2274/99). Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość, co oznacza możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dotyczący przedmiotowej sprawy został przez organ pierwszej instancji zebrany i rozpatrzony w sposób prawidłowy, a podejmując decyzję organ ten rozważył sytuację Skarżącego. Organ drugiej instancji nie doszukał się również nieprawidłowości w zastosowaniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., gdyż dokonując, przełożenia ustawowych pojęć na konkretny stan faktyczny rozpatrywanej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, uznał za wiarygodne podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczącej jego aktualnej sytuacji życiowej i finansowej lecz uznał, iż nie dają one podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p.. Nie jest to zdaniem organu odwoławczego równoznaczne ( podstawowy zarzut Skarżącego), iż organ podatkowy I instancji jednostronnie ocenił w przedmiotowej sprawie zarówno stan faktyczny jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaś decyzja wydana została z szeregiem naruszeń norm proceduralnych. W stosunku do możliwości zastosowania art.67a 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy wskazał, że przepis ten może być stosowany jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdyż bezwzględnie obowiązującymi zasadami są zasady powszechności opodatkowania równości podatników wobec prawa, zaś przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych doprowadziłoby jednak do uprzywilejowanego, w stosunku do innych podatników, sposobu potraktowania Skarżącego. Oprócz sytuacji finansowej podatnika ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, iż zaległości, o których umorzenie wnosi Skarżący zostały określone w postępowaniu podatkowym decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] i [...] października 2009 roku. Z uwagi na to, że umorzenie jest szczególną formą ulgi podatkowej, powodującą całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów, zasadnym jest stwierdzenie, czy na okoliczności powodujące powstanie zaległości podatkowej podatnik miał wpływ I mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowa zaległość nie, nosi cech wyjątkowych. Zaległość ta nie została spowodowana działaniem czynników niezależnych od Skarżącego, lecz na skutek błędów w prowadzeniu działalności gospodarczej. Osoba podejmująca się prowadzenia działalności gospodarczej, bez względu na wiek, zobligowana jest do znajomości i przestrzegania przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. argumenty Skarżącego; tj. brak pracy, brak dochodów i majątku, pozostawanie na utrzymaniu rodziców i jednocześnie kontynuacja studiów to wolny i świadomy wybór Skarżącego, który nie może stanowić usprawiedliwienia dla umorzenia zaległości podatkowej, powstałej na skutek prowadzonej wcześniej, bez odprowadzania stosownych podatków tj. podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie wskazują również na zagrożenie egzystencji Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do argumentów zawartych w odwołaniu stwierdził, iż fakt nie posiadania przez Skarżącego aktualnie pracy, dochodów i majątku, nie może stanowić o istnieniu ważnego interesu Skarżącego. Subiektywne przekonanie Skarżącego, iż jego sytuacja jest tak trudna i wyjątkowa, zaś organ podatkowy zobligowany jest umorzyć zaległości, będące przedmiotem wniosku, bowiem jako młoda, nieświadoma osoba popełnił błąd, który nie powinien zaważyć na jego przyszłości, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania tej wyjątkowej ulgi, jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowej. Organ odwoławczy zważywszy na fakt, iż Skarżący jest osoba młodą, szukającą pracy, podnoszącą swoje kwalifikacje, co oznacza że jego obecne problemy mogą być problemami przejściowymi (tj. jego sytuacja materialna może ulec poprawie ) stanął na stanowisku, że umorzenie przedmiotowej zaległości byłoby działaniem przedwczesnym. Organ odwoławczy nie dopatrzył się występowania przesłanki interesu publicznego przemawiającego za zmianą zaskarżonej decyzji, jednakże nie podzielił poglądu, iż przez interes publiczny należy utożsamiać interes budżetu państwa, którego głównym celem jest fiskalizm (ściąganie podatków). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył do tutejszego Sądu skargę w której zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. : 1. rażące naruszenie art. 235 w zw. z art. 122 § 1, art. 121 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 187 o.p. przez nierozpatrzenie przez organ II Instancji wszystkich zarzutów i argumentacji odwołania i przez niewyjaśnienie sprawy w stopniu dostatecznym do stanowczego orzekania, 2. naruszenie art. 671 pkt 2 i 3 o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów, 3. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, przez niezasadne uznanie, iż zarówno interes publiczny, jak i uzasadniony interes Skarżącego, nie uzasadniają przyznania skarżącemu wnioskowanej ulgi. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Rozwijając tak postawione zarzuty, Skarżący wskazał, że organ drugiej instancji zaniechał wyjaśnienia istotnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych, co oznacza, że wydana decyzja nie ma charakteru uznaniowego, lecz jest rozstrzygnięciem dowolnym. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się również, w ocenie Skarżącego, do wszystkich zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu, pomijając część argumentów w tym nie ustosunkował się do kwestii złożonej przez organ pierwszej instancji propozycji umorzenia połowy zaległości podatkowych, uznał, że obecna sytuacja Skarżącego jest wynikiem jego świadomego wyboru, nie rozwinął szerzej kwestii związanej z dostrzeżonym również przez siebie nadmiernym fiskalizmem decyzji organu pierwszej instancji, w tym w szczególności w kontekście pojęcia "interesu publicznego", które to pojęcie zostało tylko lakonicznie wzmiankowane, nie uwzględnił okoliczności, że Skarżący ma jeszcze zaległości w podatku VAT na kwotę 430.000 plus odsetki i koszty. W ocenie Skarżącego, organ drugiej instancji stwierdzając, że Skarżący jest osobą młodą, której sytuacja może się poprawić dopuścił się dyskryminacji ze względu na wiek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga rozpoznawana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Sąd wskazuje na wstępie, że zaskarżona decyzja wydana została w ramach tzw. uznania administracyjnego. Przed wydaniem takiej decyzji, organ zobowiązany jest do ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki warunkujące uwzględnienie żądania strony. Jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie, że przesłanki te nie występują, organ nie może uwzględnić żądania strony, gdyż stanowiłoby to naruszenie prawa. W razie ustalenia, że w sprawie występują przesłanki, których istnienie warunkuje zastosowanie danego przepisu, organ w ramach uznania administracyjnego podejmuje decyzję, w której uwzględnia żądanie strony w całości lub w części lub też żądania strony nie uwzględnia. W konsekwencji, w pierwszej kolejności zbadać należy, czy zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez organ przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego, to jest zarzuty naruszenia art. 122 i 187 o.p. są uzasadnione. Jednak przed przystąpieniem do zbadania prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych zweryfikować należy, czy w przedstawione przez organ rozumienie pojęć nieostrych, stanowiących przesłanki zastosowania ulgi o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (powoływanego przez Skarżącego jako art. 67 1 o.p.) jest prawidłowe. W ocenie Sądu przedstawione przez organ rozumienie pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" jest prawidłowe, co oznacza, że nie można postawić organowi zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 67a § 1 o.p. . Organ drugiej instancji słusznie wskazał, że pojęcie "interesu publicznego" rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak bezpieczeństwo czy zaufanie do organów państwa. Podobnie za prawidłowe uznać należy przedstawiony przez organ sposób rozumienia pojęcia "ważny interes podatnika" poprzez wskazanie, że o istnieniu tego interesu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika lecz ocena dokonana w oparciu zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Organ prawidłowo przedstawił, że jest to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych okoliczności np. niemożności zarobkowania, losowej utraty majątku, podatnik nie jest w stanie uregulować w terminie należności podatkowych. Uznając więc, że organ przedstawił prawidłowe definicje pojęć przywołanych w art. 67a§ 1 o.p., w świetle zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przez organ art. 122 i 187 o.p., rozważyć należy, czy organ w sposób prawidłowy ustalił, jakie okoliczności są istotne dla rozpoznania sprawy a następnie czy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy dotyczący zaistnienia powyższych okoliczności. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył wskazanych powyżej przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z akt postępowania wynika, że jeszcze w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżący przedłożył szczegółową informację dotyczącą jego sytuacji majątkowej. Ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani organ podatkowy drugiej instancji nie zakwestionowały przedstawionych przez Skarżącego danych dotyczących jego stanu rodzinnego i majątkowego. Podkreślić należy również, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo wskazał, że oprócz sytuacji finansowej podatnika ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi podatkowej jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2009 roku (sygn. akt II FSK 805/08), w którym wskazano, że w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego mieszczą się ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43). Jedną zaś z takich wartości - uregulowanych konstytucyjnie - jest utrzymywanie Państwa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z powołaną przez podatnika zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Innymi wartościami konstytucyjnymi, wskazującymi na konieczność analizy postępowania podatnika w kontekście realizacji przez niego obowiązków podatkowych, są standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). W państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak i obywateli. Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej - a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie - nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. W realiach niniejszej sprawy, zaległości podatkowe powstały na skutek prowadzenia przez Skarżącego przez blisko trzy lata nie zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej i nie uiszczania z tego tytułu żadnych należności publicznoprawnych, w tym podatku dochodowego od osób prawnych jak również podatku od towarów i usług, pomimo iż z tytułu zrealizowanej przez Skarżącego sprzedaży w okresie od stycznia 2006 do września 2008 roku wpłynęło na jego konto łącznie 2.497.592,28zł. Skarżący nie wskazał na żadne przyczyny (oprócz braku wiedzy co do obowiązujących zasad opodatkowania), które uniemożliwiły mu uiszczenie podatków. Uwzględniając okoliczności powstania zaległości podatkowej u Skarżącego, Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Przyznanie wnioskowanych ulg byłoby bowiem sprzeczne z interesem publicznym powodowałoby bowiem premiowanie działań niezgodnych z prawem. Organ rozważył również sytuację osobistą i majątkową Skarżącego i uznał, że nie zachodzą okoliczności, które skutkowałyby zagrożeniem egzystencji Skarżącego, co oznacza, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Stwierdzenie to należy podzielić. Jak wynika z oświadczeń składanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przez Skarżącego, pozostaje on na utrzymaniu swoich rodziców, nie ponosząc żadnych kosztów utrzymania. W tej sytuacji samo subiektywne przekonanie Skarżącego, że jego sytuacja jest bardzo trudna nie może stanowić o stwierdzeniu występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Przypomnieć należy w tym miejscu, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji toczyło się na skutek złożonego przez Skarżącego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego wniosek taki powinien być uzasadniony, i to "w interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Jeżeli więc wnioskodawca powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi wykazać, na czym one w jego konkretnym przypadku polegają (wyrok NSA z 23 września 1999 roku, S.A./Sz 116/98, niepubl.). Na ten aspekt zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2008 roku (II FSK 346/07, niepubl.), stwierdzając w nim, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację podatkową) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia tzn. potwierdzenia czy zaprzeczenia sytuacji opisanej przez wnioskodawcę musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe" (cytat za Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser. Antoni Kabat. M. Niezgódka-Medek Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2009, str. 351). Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że organ drugiej instancji nie naruszył w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, 187 o.p. w związku z art. 235 o.p. i w sposób prawidłowy ocenił zebrany materiał dowodowy stwierdzając, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające rozważenie możliwości udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego. W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro w sprawie nie zachodziły przesłanki niezbędne dla rozważenia przez organ możliwości umorzenia zaległości, organ odwoławczy nie naruszył art. 67a § 1 o.p. (powoływanego przez Skarżącego jako art. 67 1 o.p.). Sąd uznaje również za nieuzasadniony zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 § 1 o.p.. Naruszenie powyższego przepisu, jako przepisu wyrażającego ogólne normy postępowania w sprawach podatkowych, winno być zawsze rozpatrywane w powiązaniu ze skonkretyzowanymi zarzutami dotyczącymi naruszenia stosownych przepisów procesowych czy materialnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 roku, sygn. akt II FSK 1419/05, LEX nr 263875). Analiza skargi wskazuje, że w ocenie Skarżącego organ podatkowy naruszył wskazany przepisy nieprawidłowo dokonując nieprawidłowej wykładni art. 67a § 1 o.p. (powoływanego przez Skarżącego jako art. 67 1 o.p.). oraz nieprawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy i w konsekwencji nie uwzględniając wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, przy czym w tym zakresie uzasadnienie decyzji nie odpowiada w ocenie Skarżącego wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.. W zakresie naruszenia prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe zarzuty uznane zostały przez Sąd za bezzasadne z przyczyn wskazanych powyżej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. wskazać należy na następujące okoliczności : Strona upatrywała naruszenia art. 210 § i pkt 6 i § 4 o.p. w nie ustaleniu, czy w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające umorzenie zaległości. Jak już wyżej wskazano, zarzut ten jest nieuzasadniony, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i prawidłowo ustalił oraz wyjaśnił w zaskarżonej decyzji że nie zachodzą ustawowe przesłanki, których zaistnienie warunkuje ewentualne udzielenie ulgi podatkowej. Kolejnym naruszeniem zasad dotyczących uzasadnienia decyzji jest w ocenie Skarżącego nie ustosunkowanie się przez organ drugiej instancji do kwestii złożenia przez organ pierwszej instancji propozycji umorzenia połowy zaległości podatkowych. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w aktach postępowania dotyczących wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego za lata 2006-2008 brak jest jakiejkolwiek wzmianki o złożeniu przez organ podatkowy takiej propozycji. Również organ drugiej instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie potwierdził zaistnienia takiej okoliczności, wskazał jedynie, że Skarżący podnosił tego rodzaju zarzut w odwołaniu. W konsekwencji, fakt, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do okoliczności, która w sprawie nie wystąpiła nie może być uznany za naruszenie art. 210 § i pkt 6 i § 4 o.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzuca również organowi, że tylko lakonicznie odniósł się do przesłanki ważnego interesu społecznego, oraz nie ustosunkował się do dostrzeżonego również przez siebie nadmiernego fiskalizmu organu pierwszej instancji. Zarzut ten również należy uznać za nieuzasadniony. Organ drugiej instancji wskazując, że decyzję organu pierwszej instancji cechuje nadmierny fiskalizm wskazał równocześnie na fakt, że w sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego pozwalające na rozważenie możliwości umorzenia zaległości podatkowych, w tym, jak już wyżej wskazano, odniósł się w szczególności do przyczyn powstania zaległości podatkowych u Skarżącego, prawidłowo stwierdzając, że okoliczność ta ma znaczenie dla stwierdzenia, czy w sprawie występują przesłanki niezbędne dla zastosowania ulgi w spłacie należności podatkowych. W ocenie Skarżącego organ nie uwzględnił również w sposób należyty okoliczności, że Skarżący ma jeszcze 430.000 zaległości w podatku VAT. Zarzut ten jest nieuzasadniony, organ wskazał bowiem, że kwestia dotycząca umorzenia zaległości w podatku VAT jest przedmiotem odrębnego postępowania. Również za nieuzasadniony należy uznać zarzut dyskryminowania Skarżącego ze względu na wiek. Organ podatkowy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego subiektywne przekonania Skarżącego co do konieczności umorzenia jego zaległości podatkowych w tym w szczególności z uwagi na jego młody wiek i nieznajomość prawa nie mogą zostać uznane za ustawowe przesłanki niezbędne dla rozważenia możliwości zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. powiązany z zarzutem naruszenia art. 121 §1 o.p. uznać należy za nieuzasadniony. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione oraz nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.