III SA/Wa 1243/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług prawidłowej kwoty podatku oraz kwoty różnicy oddala skargę W dniu 10 lipca 2013r. Przedstawiciel P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką" lub "Skarżącą") dokonał zgłoszenia celnego w formie elektronicznej, wnioskując o objęcie sprowadzonego towaru - surowej ropy naftowej procedurą dopuszczenia do obrotu (SAD nr [...]). Zgłoszenie to zostało przyjęte przez organy celne bez weryfikacji. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury po uprzednim zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Pismem z dnia 14 sierpnia 2013r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o dokonanie sprostowania ww. zgłoszenia celnego w związku z wystawieniem faktury ostatecznej nr [...] z dnia 2 sierpnia 2013r. przez dostawcę towaru. Jednocześnie wniosła o odstąpienie od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "ustawą o VAT"). Następnie pismem z dnia 24 września 2013r. Strona uzupełniła ww. wniosek o następujące dokumenty: kopię urzędowego tłumaczenia kontraktu nr [...] z dnia 22 grudnia 2011r. uwierzytelnione kopie faktur nr [...] z dnia 5 lipca 2013r. i nr [...] z dnia 2 sierpnia 2013r. wraz z ich urzędowym tłumaczeniem na język polski, potwierdzenie zapłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego z dnia 31 lipca 2013r. na kwotę 73 897 880,47 USD i z dnia 19 sierpnia 2013r. na kwotę 4 030 517,24 USD. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2013r. określił prawidłową wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 10 lipca 2013r. na kwotę 261 184 818 zł. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wg zgłoszenia celnego nr [...] w wysokości 60 094 348 zł oraz odmówił odstąpienia od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1 a ustawy o VAT. W wyniku dokonanych zmian powstała różnica w kwocie podatku VAT w wysokości 3 106 997 zł. Jednocześnie organ poinformował Spółkę, iż kwota odsetek od zaległości podatkowych winna być liczona od dnia 11 lipca 2013r. do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. W odwołaniu z dnia 25 listopada 2013r. Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej "...poboru odsetek od określonej decyzją kwoty podatku od towarów i usług.", zarzuciła naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 37 ust. 1a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, na skutek błędnej oceny stanu faktycznego, iż okoliczność podpisania kontraktu na dostawę surowej ropy naftowej, w której określona została rynkowa metoda określenia ceny transakcyjnej importowanego towaru, jest wystarczającą i samodzielną podstawą do uznania, iż późniejsze wahania ceny towaru skutkujące koniecznością korekty wartości celnej importowanego towaru są świadomym działaniem Skarżącej. Tym samym, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku VAT była spowodowana okolicznościami wynikającymi ze świadomego działania Spółki lub jej zaniedbania". Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest czy wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku VAT była spowodowana okolicznościami nie wynikającymi ze świadomego działania Spółki lub jej zaniedbania. Organ wskazał, że regulacja zawarta w ostatnim zdaniu art. 37 ust. 1a ustawy o VAT stanowi, iż odsetek nie pobiera się jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Jeżeli więc pierwotnie określona - w zgłoszeniu celnym - kwota podatku została zaniżona z powodów innych niż zaniedbanie bądź świadome działanie podatnika, to wówczas odsetki, o których mowa, nie będą należne. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż przywołany przepis, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek i określający przesłanki jego zastosowania, przerzuca na dłużnika ciężar dowodu co do wystąpienia tych przesłanek w konkretnym przypadku. To na Stronie spoczywa wykazanie, że zaistniały "okoliczności niewynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania" przedstawienia nieprawdziwych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym. Ustawodawca wskazuje, że owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania i muszą być wskazane przez zainteresowanego. Oznacza to, że w sytuacji, gdy strona nie jest w stanie przedstawić dowodu potwierdzającego, że zaistniały szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od poboru odsetek, organ celny nie może zaniechać ich poboru, gdyż stanowiłoby to naruszenie istniejących regulacji. Organ zauważył, że Spółka wnioskując o odstąpienie od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1 a ustawy o VAT wskazała, iż: "w momencie dokonywania odprawy w procedurze dopuszczenia do obrotu posługujemy się wartościami korespondującymi z aktualną na datę odprawy wyceną ropy na rynkach, a następnie korygujemy wartość celną po otrzymaniu faktury handlowej od dostawcy (korekta może być zarówno "in plus" jak i "in minus"). Na poparcie swojego wniosku Spółka załączyła kopię urzędowego tłumaczenia kontraktu nr [...] z dnia 22 grudnia 2011r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż z żadnego z przedstawionych przez Spółkę dokumentów nie wynika, co miało wpływ na korektę ceny. Ponadto szczegółowa analiza informacji zawartych na fakturze wskazuje, że miesiącem dostawy towaru był czerwiec 2013r., zatem do ustalenia ceny kontraktowej, zgodnie z zapisami umowy, winny zostać przyjęte średnie arytmetyczne ("Brent" oraz "S") publikowane w Platts Oil Marketwire z miesiąca dostawy, czyli czerwca 2013r. Pod wątpliwość należy zatem poddać, iż w momencie wystawienia faktury prowizorycznej, czyli 5 lipca 2013r. notowania te nie były jeszcze znane. Przedstawione przez Stronę stanowisko oraz dokumenty nie wyjaśniają również, czy korekta ceny nie była związana ze zmianą wysokości rabatu bądź też jego utratą. Organ zauważył także, że szczegółowa analiza zapisów umowy pozwala na ustalenie postanowień, które przewidują zmianę ceny spowodowaną publikacją przez Platts korekty do poprzednio podanych notowań wykorzystanych do wzoru ceny (punkt 4.3 kontraktu), jednakże Spółka nie powoływała się na taką sytuację, wskazała wręcz, iż nie jest możliwe, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, zastosowanie innej wartości surowej ropy naftowej transportowanej drogą morską niż ta - wykazana na fakturze prowizorycznej. Organ nie uznał również za wiarygodne twierdzenia Strony by zmiana cen towaru wynikała z faktu, iż koniec rozładunku towaru miał miejsce 1 lipca 2013r. Jak wskazano w piśmie z dnia 16 października 2013r. Cena na fakturze prowizorycznej odzwierciedlała średnią arytmetyczną cen z czerwca. Jednakże w związku z rozładunkiem, który miał miejsce 1 lipca, nastąpiły okoliczności zmiany ceny zgodnie z miesiącem nabycia towaru. Z tego względu faktura ostateczna wystawiona została według cen z lipca, wyższych od czerwcowych. Powyższe twierdzenia nie znajdują jednak potwierdzenia w dokumentach handlowych, bowiem faktura ostateczna nr [...] z dnia 2 sierpnia 2013r. wskazuje ten sam umowny miesiąc dostawy: czerwiec 2013r., co faktura prowizoryczna nr [...] z dnia 5 lipca 2013r. Zauważenia wymaga, że skoro miesiącem dostawy ropy naftowej był czerwiec 2013r., zatem zgodnie z zapisami kontraktu cena kontraktowa powinna być ustalona na podstawie czerwcowych publikacji notowań Plattsa. Ze względu na powyższe trudno przyjąć, iż cena określona na fakturze wystawionej w lipcu 2013r. nie mogła zostać oparta na prawidłowych wyliczeniach tj. dostępnych już w tym momencie notowaniach czerwcowych. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu są również postanowienia kontraktu przewidujące, iż każda ze stron umowy może w określonych okolicznościach zażądać ponownego określenia ceny (punkt 4.4). Natomiast w punkcie 4.6 kontraktu zawarto zastrzeżenie, zgodnie z którym, w przypadku ropy naftowej, która ma być dostarczona w Roku Kontraktowym 2013 lub każdym kolejnym Roku Kontraktowym, każda ze Stron będzie mieć prawo zażądania poprawy wzoru określonego w Ustępie 4.1. Zatem w trakcie dwuletnich kontaktów handlowych Strony kontraktu miały możliwość podjęcia odpowiednich działań w celu zmiany postanowień zawartej umowy tak aby cena towaru, w momencie sprzedaży, była określana ostatecznie. Spółka nie wykazała przy tym, iż zawarte w kontrakcie uregulowanie co do ceny jest jedynym możliwym w przypadku tak specyficznego towaru jakim jest ropa naftowa oraz, że nie ma możliwości uniknięcia sytuacji korygowania ceny. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej wartości celnej importowanego towaru spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. Nie ulega żadnym wątpliwościom, iż w momencie dokonywania zgłoszenia celnego Spółka miała pełną świadomość nieostateczności zadeklarowanej wartości celnej ropy naftowej, a zatem również nieprawidłowej wysokości podanych należności przywozowych. Wnioskując o dopuszczenie towaru do obrotu nie skorzystano jednak z możliwości przewidzianej w art. 253 ust. 1 RWKC tj. procedury zgłoszenia niekompletnego. Dyrektor wyjaśnił również, iż stosownie do art. 181 i art. 218 ust. 1 lit "a" RWKC wartość celna towarów będących przedmiotem transakcji sprzedaży zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu jest ustalana na podstawie ostatecznej faktury handlowej. Tym samym zadeklarowanie wartości celnej towaru w zgłoszeniu celnym dot. objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o fakturę prowizoryczną nastąpiło z naruszeniem powołanych regulacji prawnych. Ponadto Strona nie poinformowała organów celnych, iż deklarowana wartość celna towaru nie ma charakteru ostatecznego i ulegnie zmianie w związku z zapisami kontraktu zawartego przed dokonaniem zgłoszenia celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. art. 37 ust. 1a zdanie drugie ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawarcie przez Spółkę umowy sprzedaży, w której postanowienie dotyczące ustalania ceny w oparciu o ceny rynkowe, które będą znane po momencie dostawy towarów mieści się w pojęciu świadomego działania lub zaniedbania, prowadzącego do obowiązku uiszczenia odsetek od niepobranej kwoty podatku od towarów i usług; 2. art. 191 w związku z art. 122 i 187 O.p. i art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1963r. Nr 16, poz. 93, ze zm., "k.c.") poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że Spółka zawierając umowę z klauzulą ustalania ceny w oparciu o ceny rynkowe i przedstawiając w zgłoszeniu celnym fakturę prowizoryczną a następnie fakturę ostateczną uwzględniającą cenę wynikającą z tej umowy świadomie dopuściła się zaniedbania prowadzącego do obowiązku uiszczenia odsetek od niepobranej kwoty podatku VAT; 3. art. 191 w związku z art. 122 i 187 oraz art.128 O.p. poprzez uznanie, iż nie zaszła przesłanka zmiany ceny mająca wpływ na zmianę podstawy określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług; 4. w przypadku nie podzielenia zarzutu nr 3, Spółka zarzuca naruszenie art. 33, 34 oraz 37 ust. 1a ustawy o VAT poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w ocenie organu drugiej instancji nie zachodziły przesłanki do zmiany wartości celnej towaru i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, iż Dyrektor Izby Celnej w sposób błędny zinterpretował pojęcie odsetek przewidzianych w zdaniu pierwszym art. 37 ust. 1a ustawy o VAT stwierdzając, iż są to "zwykłe" odsetki od zaległości podatkowej, co wpływa na interpretację zdania drugiego tego przepisu, określającego charakter przedmiotowych odsetek. Powyższa interpretacja jest nieuprawniona ze względu na brzmienie zarówno zdania pierwszego jak i drugiego powołanego przepisu, które jasno wskazują, iż charakter tych odsetek jest szczególny i zależny od okoliczności (świadomego działania lub zaniedbania podatnika). Zatem w odróżnieniu od reguły generalnej przewidzianej w art. 53 O.p., gdzie odsetki mają charakter zobiektywizowany i niezależny od okoliczności sprawy, odsetki przewidziane w art. 37 ust. 1a ustawy o VAT mają charakter zależny od okoliczności o charakterze subiektywnym. Według Skarżącej, prawidłowa interpretacja ww. przepisu nie daje podstaw do uznania, iż zawarcie umowy ze zmienną ceną stanowi świadome działanie Spółki, prowadzące do obowiązku uiszczenia odsetek. Interpretacja art. 37 ust. 1a ustawy o VAT uwzględniająca cel wprowadzenia tego przepisu nie pozwala także na przyjęcie, iż od podatnika należy oczekiwać wykazania, że "zawarte w kontrakcie uregulowanie co do ceny jest jedynym możliwym w przypadku tak specyficznego towaru jakim jest ropa naftowa oraz, że nie ma możliwości uniknięcia sytuacji korygowania ceny". Przepis powyższy nie może być bowiem interpretowany jako nakładający na podatnika swoistą sankcję za podejmowanie działań zgodnych z praktyką obrotu gospodarczego i pozwalających na określenie ceny nabywanego towaru w sposób maksymalnie zbliżony do obowiązujących w momencie otrzymania towaru cen rynkowych. W ocenie Spółki, w toku postępowań przed organami zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, w sposób wyczerpujący i kompletny wykazała ona i przez to udowodniła, że w przyjętym stanie prawnym (kontrakt z dostawcą), nie doszło do żadnego zaniedbania lub też świadomego zaniżenia podstawy opodatkowania implikowanego działaniem spółki. W szczególności Skarżąca wskazywała na: a) dopuszczalną w stosunkach handlowych możliwość zawarcia umowy dostawy surowej ropy naftowej z rozliczeniem bazującym na cenach średnich z miesiąca dostawy; b) terminowość i rzetelność realizacji przez siebie wszystkich obowiązków wynikających z regulacji celnych i podatkowych, wynikających z dokonaniem dopuszczenia do obrotu przedmiotowej ropy naftowej; c) brak wystąpienia okoliczności uprawdopodabniających świadome zaniżenie podatku VAT z tytułu importu, gdyż o takim działaniu można by mówić, co do zasady, tylko wtedy, gdy godząc się na cenę zmienną Spółka akceptowałaby fakt, iż finalna cena zawsze lub w przeważającej części przypadków byłaby wyższa niż prowizoryczna, co stoi w oczywistej sprzeczności z wolą i oczekiwaniami kupującego na moment zawarcia kontraktu dostawy towaru. Dodatkowo ceny surowej ropy naftowej dopuszczonej do obrotu w trakcie miesiąca kalendarzowego (z rozładunkiem w tym samym miesiącu), nie podlegają korekcie w trybie analogicznym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż określone są od razu, w celnych zgłoszeniach uzupełniających, wg notowań z miesiąca dostaw; d) brak wystąpienia okoliczności uprawdopodabniających jakiekolwiek zaniedbanie po stronie Spółki - ceny ropy naftowej zależą bowiem od czynników obiektywnych, niezależnych od Skarżącej i określane są poprzez notowania na odpowiednich rynkach, do których to Spółka odnosi się w się w swoich rozliczeniach z kontrahentami. Zdaniem Skarżącej, prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana zgodnie z art. 191 O.p. i uwzględniająca warunki umowne oraz sposób ich wykonywania nie pozwalała stwierdzić, że Spółka zawierając kontrakt oraz go wykonując działała w sposób świadomy, który prowadziłby do obowiązku uiszczenia odsetek od niepobranej kwoty podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270, zwaną dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 §1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który powinien skutkować usunięciem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zgłoszonego w formie elektronicznej 10 lipca 2013 r., sprostowanego następnie pismem z 14 sierpnia 2013r. ww. zgłoszenia celnego w związku z wystawieniem faktury ostatecznej z dnia 2 sierpnia 2013r. przez dostawcę towaru oraz - w szczególności - odmowy odstąpienia od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. Bezsporna między stronami jest wysokość podatku od towarów i usług naliczona z tytułu powyższego importu towarów - uwzględnia ona wniosek Skarżącej o sprostowanie zgłoszenia celnego, w którym import został wykazany, w zakresie wartości celnej towarów oraz należności podatkowych. Niezasadna, zdaniem Skarżącej, była natomiast odmowa odstąpienia od naliczenia odsetek przewidzianych w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. Na wstępie podnieść trzeba, że zgodnie z wymienionym wyżej przepisem, w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zauważyć należy, że przepis ten dodany został przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332 – dalej "ustawa zmieniająca"), a zgodnie z art. 5 tej ustawy ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od 1 kwietnia 2011 r. Rację ma Skarżąca twierdząc, iż przepis ten reguluje obowiązek uiszczania odsetek o charakterze szczególnym, naliczanych przez naczelnika urzędu celnego od niepobranej kwoty podatku w sytuacji, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości została określona w decyzji. Skarżąca zasadnie odwołała się przy tym do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (VI kadencja Sejmu, druk 3738). W ocenie Sądu, brak jest jednak podstaw, aby powołując się na uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, ograniczać zastosowanie art. 37 ust. 1a u.p.t.u. do sytuacji, gdy dany import dokonany został nielegalnie, z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów celnych. Jak wskazano bowiem w tym uzasadnieniu, w zakresie odnoszącym się do poboru odsetek "Dotyczy to przede wszystkim takich sytuacji, jak nielegalne wprowadzenie towarów, usunięcie towarów spod dozoru celnego lub sytuacji, gdy podatnik wykazał w zgłoszeniu celnym podatek w nieprawidłowej wysokości". Jednakże w treści przepisu znalazł się ostatecznie jedynie zapis o nieprawidłowej kwocie podatku wykazanej w zgłoszeniu celnym. Podatnik natomiast ma wykazać, że nieprawidłowość ta nie została spowodowana okolicznościami wynikającymi z jego świadomego działania lub zaniedbania. W treści przepisu ustawodawca nie wskazał natomiast żadnych innych szczególnych okoliczności powstania nieprawidłowości. Analogiczne unormowanie wprowadzone w art. 65 ust. 5 Prawa celnego, przewiduje pobranie odsetek w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych. Także w tym przepisie ustawodawca nie nawiązał do nielegalnego wprowadzenie towarów na polski obszar celny itp. okoliczności. Specyfika przedmiotowych odsetek polega więc na tym, że ustawodawca określił okoliczności, których wystąpienie obliguje naczelnika urzędu celnego do odstąpienia od pobrania odsetek. Odstąpienie od poboru odsetek nie jest zatem oparte na konstrukcji uznania administracyjnego. W tym miejscu przypomnieć należy, że uzasadniając swój wniosek w tym przedmiocie Skarżąca powołała się na okoliczność, że w dniu odprawy celnej nie była jej znana jednostkowa cena towaru, a zgłoszenie celne przygotowano na podstawie faktury prowizorycznej. Działanie takie wynikało natomiast ze sposobu obliczania ceny, przyjętego w kontrakcie zawartym z dostawcą towaru. Wyjaśnić należy, że należności celne nie wystąpiły z uwagi na ich zerową stawkę. Z literalnego brzmienia art. 37 ust. 1a u.p.t.u. wynika, że to okoliczności, które doprowadziły do wykazania nieprawidłowej kwoty podatku nie mogą być spowodowane świadomym działaniem lub zaniedbaniem podatnika. Niewątpliwie Skarżąca świadomie zawarła kontrakt na dostawę ropy naftowej, godząc się na jego postanowienia. Tym niemniej, zdaniem Sądu, zasadne jest stwierdzenie Skarżącej, iż sama w sobie okoliczność, że strony danego kontraktu przyjęły określony sposób wyliczania ceny towaru nie może być uznana za okoliczność wyłączającą przewidziany w art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u. obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od poboru odsetek. Innymi słowy, samo zawarcie umowy, w której uzależniono cenę towarów od okoliczności zmiennych, jak np. przyszłe notowania cen, nie prowadzi bezwzględnie do poboru przedmiotowych odsetek, aczkolwiek oczywistym jest, iż podpisując taką umowę podatnik ma świadomość, że w konsekwencji zmian ceny, następującej stosownie do postanowień umowy, zmianie może ulec wartość celna towarów i kwota podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia odsetek, o jakich mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u., konieczna jest ocena okoliczności, jakie spowodowały wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku w konkretnym zgłoszeniu celnym. Odsetki naliczane są bowiem zawsze w odniesieniu do konkretnej kwoty niepobranego podatku, związanej z konkretnym zgłoszeniem celnym. Jak już Sąd wskazał, organ podatkowy ma obowiązek naliczenia odsetek z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik wykaże brak swego zaniedbania lub świadomego działania. Inaczej mówiąc, istotne jest więc, czy i jak świadomie założona w kontrakcie zmienność ceny wpływa na wysokość podatku od towarów i usług zadeklarowanego w konkretnym zgłoszeniu celnym, a zatem, czy mając świadomość dopuszczonej w kontrakcie możliwości zmienności ceny z uwagi na przyjęte składniki jej wyliczenia, podatnik deklaruje tę cenę jako stanowiącą podstawę do określenia wartości celnej towaru, a w rezultacie podatku od towarów i usług. W ramach realizacji tego samego kontraktu, to okoliczności faktyczne dotyczące poszczególnych dostaw mogą więc przesądzać o powstaniu obowiązku pobrania odsetek lub o odstąpieniu przez organ podatkowy od tego obowiązku. Z treści wskazanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika przy tym, iż obowiązkiem "udowodnienia", czyli wykazania w sposób bezsporny (nie budzący wątpliwości), że wystąpiły przesłanki odstąpienia od poboru odsetek, ustawodawca obciążył podatnika. Oznacza to, że rzeczą podatnika jest przedstawienie dowodów braku jego zaniedbań lub świadomego działania jako przyczyn powstania okoliczności, które skutkowały podaniem w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku. W tej sytuacji organ podatkowy nie może wskazywać, czy też sugerować podatnikowi, jakie szczególne okoliczności zasługiwałyby na uwzględnienie oraz określić, jakie dowody należy przedłożyć na ich poparcie. To podatnik wie, jakie okoliczności w spowodowały nieprawidłowe zadeklarowanie kwoty podatku w konkretnym zgłoszeniu celnym i to on zwykle dysponuje stosownymi dowodami. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że sam podatnik nie jest w stanie uzyskać określonego dowodu, na który się powołuje i konieczne jest w tym względzie "urzędowe" wystąpienie organu podatkowego, jednakże nie zmienia to zasady, że w zakresie okoliczności uzasadniających odstąpienie od poboru odsetek, ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca nie wykazała wystąpienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania przedmiotowych odsetek. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca powołała się okoliczność, że w dniu odprawy celnej nie była jej znana jednostkowa cena towaru, co wynikało z postanowień kontraktu nr [...] zawartego 22 grudnia 2011 r. z S. S.A. Na poparcie Swojego wniosku Skarżąca załączyła kopię urzędowego tłumaczenia kontraktu z dnia 22.12.2011r. W tym miejscu zauważyć należy, że w pkt 5.4 kontraktu sprzedający zobowiązany został do podjęcia wszelkich starań w celu dostarczenia Skarżącej jako nabywcy faktury handlowej do 3 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy. Jeżeli ostateczna cena nie będzie jeszcze znana, sprzedający wystawi fakturę z ceną prowizoryczną opartą na wszystkich notowaniach (pkt 5.5.). W takiej sytuacji wystawiana jest następnie faktura ostateczna. Zgodnie z pkt 4.1 kontraktu, wyliczana w USD cena kontraktowa za ropę naftową dostarczoną przez sprzedającego i otrzymaną przez Skarżącą, ustalana jest jako średnia arytmetyczna ze wszystkich średnich dziennych (niskich i wysokich) notowań dla Brend DTD, publikowanych w Platts Crude Oil Marketwire w sekcji "Key benchmarks"; średnia arytmetyczna ze wszystkich średnich dziennych (niskich i wysokich) notowań "spread vs. fwd DTD Brent" publikowanych w Platt's Crude Oil Markelwire w linii "URAL (Rdam)" w sekcji "Russian Urals/ESPO spot assesments" dla dostaw miesięcznych. Cena pomniejszana jest o uzgodniony rabat 0,71 USD/bbl. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, zgodnie z którym tylko możliwość wpływania przez nią na notowania uwzględniane przy ustalaniu ceny zasadnym czyniłaby pobranie przedmiotowych odsetek. Skarżąca nie ma wpływu na to, jak zmienią się powyższe notowania, uwzględniane przy wyliczaniu ceny nabywanej ropy naftowej, a zatem czy cena ropy naftowej wzrośnie, czy zmaleje. Bez wątpienia Skarżąca ma natomiast wpływ na wybór tych notowań jako elementów kalkulacji ceny. Ponownie zaznaczyć należy, że samo w sobie powiązanie ceny ze zmiennymi czynnikami (notowaniami) służącymi do jej wyliczenia, nie przesądza jeszcze o tym, że w wykazanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku od towarów i usług podatnik miało swe źródło w świadomym działaniu lub zaniedbaniu podatnika. Zauważyć należy, że analiza informacji zawartych na fakturze wskazuje, że miesiącem dostawy towaru był czerwiec 2013r., zatem do ustalenia ceny kontraktowej, zgodnie z zapisami umowy, winny zostać przyjęte średnie arytmetyczne ("Brent" oraz "S") publikowane w Platts Oil Marketwire z miesiąca dostawy, czyli czerwca 2013r. Słusznie zatem Organy wskazały i poddały w wątpliwość tłumaczenia Skarżącej, że w momencie wystawienia faktury prowizorycznej, czyli 5 lipca 2013r., notowania te nie były jeszcze znane. Przedstawione przez Stronę stanowisko oraz dokumenty nie wyjaśniają również, czy korekta ceny nie była związana ze zmianą wysokości rabatu bądź też jego utratą. Powołana umowa przewiduje co prawda zmianę ceny spowodowaną publikacją przez Platts korekty do poprzednio podanych notowań wykorzystanych do wzoru ceny (punkt 4.3 kontraktu), jednakże analiza akt sprawy wskazuje, że Skarżąca nie powoływała się na taką sytuację, a wręcz wskazała, iż nie jest możliwe, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, zastosowanie innej wartości surowej ropy naftowej transportowanej drogą morską niż ta - wykazana na fakturze prowizorycznej. Sąd podzielił także stanowisko Organu, iż mało wiarygodnym jest twierdzenie Skarżącej, by zmiana cen towaru wynikała z faktu, iż koniec rozładunku towaru miał miejsce 1 lipca 2013r. Jak wskazano w piśmie z dnia 16 października 2013r. "cena na fakturze prowizorycznej odzwierciedlała średnią arytmetyczną cen z czerwca. Jednakże w związku z rozładunkiem, który miał miejsce 1 lipca, nastąpiły okoliczności zmiany ceny zgodnie z miesiącem nabycia towaru. Z tego względu faktura ostateczna wystawiona została według cen z lipca, wyższych od czerwcowych". Powyższe twierdzenia nie znajdują jednak potwierdzenia w dokumentach handlowych , bowiem zarówno faktura ostateczna nr [...] z dnia 02.08.2013r. jak i faktura prowizoryczna nr [...] z dnia 05.07.2013r. wskazują tę samą datę rozładunku towaru 1 lipca 2013r. Ponadto zarówno faktura ostateczna, jak i faktura prowizoryczna wskazuje ten sam umowny miesiąc dostawy: czerwiec 2013r. Zauważenia wymaga, że skoro miesiącem dostawy ropy naftowej był czerwiec 2013r., zatem zgodnie z zapisami kontraktu cena kontraktowa powinna być ustalona na podstawie czerwcowych publikacji notowań Platts'a. Ze względu na powyższe Organ miał prawo przyjąć, iż cena określona na fakturze wystawionej w lipcu 2013r. nie mogła zostać oparta na prawidłowych wyliczeniach tj. dostępnych już w tym momencie notowaniach czerwcowych. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu są również postanowienia kontraktu przewidujące, iż każda ze stron umowy może w określonych okolicznościach zażądać ponownego określenia ceny (punkt 4.4). Natomiast w punkcie 4.6 kontraktu zawarto zastrzeżenie, zgodnie z którym, w przypadku ropy naftowej, która ma być dostarczona w Roku Kontraktowym 2013 lub każdym kolejnym Roku Kontraktowym, każda ze Stron będzie mieć prawo zażądania poprawy wzoru określonego w Ust. 4.1. Zatem w trakcie dwuletnich kontaktów handlowych Strony kontraktu miały możliwość podjęcia odpowiednich działań w celu zmiany postanowień zawartej umowy tak aby cena towaru, w momencie sprzedaży, była określana ostatecznie : w szczególności , jeżeli Skarżąca miała problemy z określeniem ceny towaru w dacie dostawy na potrzeby jej rozliczenia . Spółka nie wykazała przy tym, iż zawarte w kontrakcie uregulowanie co do ceny jest jedynym możliwym w przypadku tak specyficznego towaru jakim jest ropa naftowa oraz, że nie ma możliwości uniknięcia sytuacji korygowania ceny. W świetle przytoczonych faktów, podzielić trzeba pogląd Organów, iż Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej wartości celnej importowanego towaru spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że organ celny nie jest zobowiązany do przedstawienia dowodów na to, że zgłaszający nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze, bowiem to na zgłaszającym ciąży obowiązek wykazania, że w zakresie dokonywanych operacji handlowych zachował należytą staranność i podjął działania w celu upewnienia się, że spełnione zostały wszystkie warunki do podania w zgłoszeniu celnym prawdziwych i kompletnych danych dotyczących przedmiotowego towaru. Podkreślenia wymaga też, że w momencie dokonywania zgłoszenia celnego Skarżąca, jako Importer, miała pełną świadomość nieostateczności zadeklarowanej wartości celnej ropy naftowej, a zatem również nieprawidłowej wysokości podanych należności przywozowych, o czym nie poinformowała organów podatkowych . W myśl przywołanego wcześniej kontraktu z dnia 22 grudnia 2011r., a zatem przed dokonaniem zgłoszenia celnego wynika jednoznacznie, iż "w sytuacji gdy ostateczna cena nie będzie jeszcze znana, Sprzedający wystawi fakturę z ceną prowizoryczną opartą na wszystkich dostępnych notowaniach. Saldo pomiędzy kwotą ostateczną a prowizoryczną zostanie zapłacone przez Nabywcę w przeciągu 10 dni roboczych od otrzymania ostatecznej faktury przez Nabywcę" (por. pkt 5.2 Kontraktu). W rozstrzyganej sprawie Skarżąca zadeklarowała w zgłoszeniu celnym wartość celną towaru w oparciu o fakturę prowizoryczną nr [...] z dnia 5 lipca 2013r., w której wyraźnie wskazano cenę prowizoryczna za jednostkę ("provisional price per unit") w wysokości 102,142 USD/BBL. Należy zwrócić uwagę, iż na fakturzetej . użyto określenia "provisional VAT Invoice" oraz "provisional price per unit". Natomiast z akt sprawy wynika, że w przedłożonym w toku prowadzonego postępowania przez organy tłumaczeniu ww. faktury na język polski słowo "provisional" zostało pominięte przez tłumacza przysięgłego i określenia "provisional VAT Invoice" oraz "provisional price per unit" zostały przetłumaczone jako odpowiednio "Faktura VAT" oraz "cena za jednostkę". Tymczasem słowo "provisional" w języku angielskim oznacza - prowizoryczny, tymczasowy, wstępny (por.: Piotr Domański - "Praktyczny słownik angielsko - polski i polsko – angielski"; Warszawa 2004). Tym samym w związku z wystawieniem przez kontrahenta zagranicznego faktury prowizorycznej wskazującej wstępną (tymczasową) cenę towaru zgodnie z zawartym kontraktem uznać trzeba, że Skarżąca miała świadomość, iż deklarowana wartość towaru w dacie zgłoszenia celnego nie ma charakteru ostatecznego. Sąd nie podziela także oceny Skarżącej , iż nie ma znaczenia czy określenie wartości celnej towaru następuje w oparciu o fakturę prowizoryczną, czy też na podstawie faktury handlowej. Faktura handlowa jest dokumentem wystawianym przez sprzedającego za towary sprzedane i wydane lub wysłane kupującemu, a także za wykonane usługi. Dokument ten zawiera następujące elementy : miejsce i datę wystawienia, nazwę i adres sprzedającego oraz kupującego, sposób wysyłki, wyszczególnienie towarów i ich ilość podaną w określonych jednostkach miary. Kolejnymi elementami faktury są: rodzaj opakowania, jego cechy oraz numery, cena towaru, koszty dodatkowe obciążające kupującego, ogólna suma należności za towar łącznie z dodatkowymi kosztami, kwoty potrącane z należności (np. rabat, otrzymana zaliczka), sposób zapłaty, podpis sprzedającego. Ze względu na to, że faktura handlowa stanowi podstawę do trzymania zapłaty za towar, wymagana jest pełna zgodność danych zawartych w fakturze z ustalonymi w kontrakcie. Faktura handlowa, w wyniku której następuje całkowite rozliczenie transakcji, często jest nazywana faktura ostateczną. Natomiast faktury prowizoryczne wystawia się przy dostawach częściowych albo przy dostawach po cenie orientacyjnej, jeżeli cena ostateczna ma być ustalona na podstawie sprawdzonej kalkulacji cenowej. Faktury prowizoryczne bywają również wystawiane wtedy, kiedy ilość albo jakość towaru ma być stwierdzona przy wyładunku w miejscu przeznaczenia. W ślad za fakturą prowizoryczną wystawia się fakturę ostateczną, na podstawie której następuje ostateczne rozliczenie . Faktury prowizoryczne nie są jednak dokumentami księgowymi . Obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360) nie przewidywało możliwości wystawiania faktur prowizorycznych w celu dokonywania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym faktura prowizoryczna nie mogła zostać ujęta w rejestrze sprzedaży, księdze rachunkowej ani zostać wykorzystana w jakimkolwiek innym celu podatkowym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej opisany wyżej stan faktyczny nie uprawniał także do skorzystania z procedury zgłoszenia celnego niekompletnego, o którym mowa w art.254-259 RWKC. Ten bowiem typ uproszczenia jest przeznaczony dla podmiotów, które zwyczajowo korzystają ze standardowej formy zgłoszenia celnego (w formie pisemnej lub elektronicznej), lecz na skutek przyczyn niezależnych od nich, w chwili składania zgłoszenia celnego nie dysponują wszystkimi niezbędnymi danymi, by w sposób kompletny wypełnić formularz SAD, czy też nie posiadają wszystkich niezbędnych dokumentów, jakie są wymagane dla umieszczenia towarów pod określoną procedurą celną. Zgłoszenie niekompletne może być wykorzystane wtedy gdy elementy służące do określenia wartości celnej nie są znane w chwili importu. Procedura ta ma więc zastosowanie, kiedy cena sprzedaży (a w konsekwencji cena faktycznie zapłacona lub należna) nie może być ostatecznie ustalona lub gdy cena sprzedaży (a w konsekwencji cena faktycznie zapłacona lub należna) jest podana, ale postanowienie umowy przewidują jednocześnie jej rewizje lub dokonanie korekt. Przyjęcie takiego zgłoszenia celnego wiąże się z nałożeniem na zgłaszającego obowiązku uzupełnienia brakujących danych w wyznaczonym przez organ celny terminie (zwykle do 1 miesiąca od przyjęcia zgłoszenia, z możliwością przedłużenia w określonych przypadkach). Jeżeli przyjęcie zgłoszenia wiąże się z powstaniem należności celnych organ celny księguje kwotę tych należności na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym lub też zabezpiecza mogącą powstać kwotę tych należności. Zwolnienie towaru następuje po uiszczeniu należności lub po złożeniu stosownego zabezpieczenia. Korzystając z tej procedury Importer mógłby uchronić się przed niekorzystnymi skutkami finansowymi w postaci konieczności uiszczenia odsetek związanych z późniejszą korektą wartości. Tymczasem Spółka deklarując w przedmiotowym zgłoszeniu celnym z dnia 10 lipca 2013r. wartość celną sprowadzonych towarów w określonej wysokości (73 897 880,47 USD) oraz związanych z importem należności przywozowych (VAT - 56 987 351 zł) co najmniej w dniu 2 sierpnia 2013r., tj. w dniu wystawienia faktury ostatecznej przez S. SA była już pewna jaka jest ostateczna cena importowanego towaru. Takie okoliczności obligowały Spółkę do podjęcia niezwłocznych działań, w celu uregulowania należności podatkowych. Jednakże dopiero pismem z dnia 14 sierpnia 2013r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o dokonanie sprostowania przedmiotowego zgłoszenia celnego i w dniu 24 września 2013r. uzupełniła brakujące dokumenty. Reasumując dotychczasowe ustalenia, zdaniem Sądu, istniejąca w dacie dokonywania zgłoszenia celnego świadomość Skarżącej, że cena podana w fakturze prowizorycznej oparta jest na niewłaściwych notowaniach, nie pozwala uznać, iż składając to zgłoszenie celne Skarżąca nie działała świadomie, nie wiedząc, że uwzględniła nieprawidłową cenę, a rezultacie nieprawidłową kwotę podatku. Zważyć przy tym należało, co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Celnej, iż pomimo świadomości, że cena ropy wynikająca z faktury wystawionej 5 lipca 2013 r. jest ceną, która nie uwzględnia wskazanych w podpisanym przez nią kontrakcie właściwych notowań (z właściwego miesiąca), Skarżąca zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu. Nie skorzystała natomiast np. z przewidzianej w art. 253 WKC procedury niekompletnego zgłoszenia, która umożliwiłaby jej uwzględnienie właściwej ceny ropy. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z zasadą swobody umów podatnik zasadniczo może zawrzeć dowolny kontrakt. Nie zwalnia go to jednak z obowiązku poniesienia skutków przyjętych postanowień umownych powstałych przy deklarowaniu należności publicznoprawnych. Nie można skutecznie powoływać się na postanowienia kontraktu jako uzasadnienie określonych działań lub zaniechań w sferze rozliczeń publicznoprawnych, w tym podatkowych. Odnosząc się natomiast do zarzutów o charakterze proceduralnym stwierdzić należy, iż rację ma Skarżąca kwestionując prawidłowość odwołania się Dyrektora Izby Celnej do art. 6 k.c. i wyrażonej w przepisie tym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tym niemniej z tego przepisu Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że to Skarżąca powinna przedstawić dowody potwierdzające "jej roszczenie". Zgodnie zaś z literalnym brzmieniem art. 37 ust. 1a u.p.t.u. to właśnie podatnik ma udowodnić istnienie okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, co nakłada na niego obowiązek przedstawienia dowodów, że okoliczności te faktycznie wystąpiły. W tej sytuacji dla wyniku sprawy nie ma istotnego znaczenia wadliwe i w istocie zbędne odwołanie się przez organ odwoławczy do określonej w art. 6 k.c. zasady, według której należy oceniać rozłożenie ciężaru dowodu. W świetle bowiem art. 37 ust. 1a u.p.t.u. ciężar udowodnienia zaistnienia przesłanek odstąpienia od pobrania odsetek i tak spoczywał na Skarżącej. Skarżąca jako dowód przedłożyła tłumaczenie kontraktu, w którym to kontrakcie ustalone zostały miedzy innymi zasady obliczania ceny, jej weryfikowania oraz płatności, a także zasady wystawiania faktur (prowizorycznych i ostatecznych). W świetle tych dowodów oraz okoliczności, że Skarżąca powołała się jedynie na sposób ustalania ceny przyjęty w kontrakcie, za prawidłową należy uznać ocenę organów podatkowych, iż w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od pobrania odsetek. Niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż organy obu instancji podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania przewidziane prawem w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania (art. 122 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu Sąd podziela – co do zasady – tezę, że niewątpliwie obowiązkiem organów podatkowych jest wyczerpujące zebranie dowodów i ich weryfikacja. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, gdyż aktywność procesowa spoczywa również na stronie. Inaczej mówiąc, w postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne (por.: wyroki WSA z dnia 20.05.20l1r., sygn. Akt III SA/G1 2535/1; z dnia 30.06.2010r. , sygn. akt III SA/Wa 265/10; z dnia 24.11,2009r., sygn. akt I SA/Bd 600/09; z dnia 22.10.2009r., sygn. akt III SA/Wa 867/09; z dnia 05.03.2009r., sygn. akt III SA/Wr 593/08; z dnia 05.02.2009r., sygn. Akt I SA/Rz 490/08; wyrok NSA z dnia 30.11.2000r., sygn. akt III S.A. 1939/99; z dnia 06.06.2000r., sygn. akt III S.A. 1252/99 – dostępne w bazie cbois.nsa.gov.pl). S W Ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy , że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Stąd nie można podważać dokonanej oceny jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy (vide wyrok WSA z dnia 05.07.2012r. - sygn. Akt I SA/Ke 218/12). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. szczegółowo wskazał motywy swojego rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz obszernie uzasadnił swoje stanowisko przyjęte w sprawie. Stąd trudno w działaniach organu odwoławczego dopatrzeć się naruszenia obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Nie można bowiem przyjmować, że w sytuacji, gdy rozstrzygniecie nie odpowiada oczekiwaniom strony i zostało wydane w wyniku odmiennej oceny dowodów od tej, jakiej domagała się strona, postępowanie było prowadzone w sposób naruszający naczelne zasady postępowania ujęte w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa (por.: wyrok WSA z dnia 03.11.2010r., sygn. Akt I SA/Go 353/10). W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.