III SA/Wa 1244/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. z siedzibą w N. kwotę 17.413 zł (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS") nr [...] z [...] stycznia 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz § 3, § 5, § 6, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz.797), po rozpatrzeniu odwołania z [...] listopada 2015 r., wniesionego przez T., [...], N., (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca"), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2015 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. [...] grudnia 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2013 r., w kwocie 299.593,44 zł. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania wnioskowanego przez Stronę zwrotu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izy Skarbowej w W. natomiast, po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją z [...] października 2014 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 13 października 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika Strony, zawierające opis działalności Strony. Z pisma wynikało, że działalność Spółki polega na poszukiwaniu przewoźnika i organizacji procesu wykonania kompleksowej usługi transportowo-spedycyjnej poprzez m.in. regulowanie należności celnych, dokonywanie ubezpieczenia przewozu, świadczenie innych usług pomocniczych związanych z realizacją usługi głównej - usługi transportu, np. wyszukiwanie myjni dla pojazdów, za pomocą których podwykonawcy wykonują swoje usługi. Wskazano, iż mechanizm prowadzenia działalności Spółki wynika z zawierania z kontrahentem umowy o świadczenie kompleksowej usługi transportowo-spedycyjnej (kontrahenci upoważniają Spółkę do zorganizowania procesu wykonywania usługi w dowolny sposób, w tym do korzystania z pomocy podwykonawców na warunkach swobodnie z nimi ustalonymi. Kontrahent zwraca się do Spółki jako podmiotu profesjonalnego celem zapewnienia mu kompleksowej usługi i nie nabywa każdego z poszczególnych elementów usługi, np. nabycie paliwa czy ubezpieczenie przewozu z osobna, lecz otrzymuje fakturę VAT obejmującą całość świadczonej usługi, z uwzględnieniem wszystkich kosztów poniesionych przez Stronę w tym wynagrodzenie podwykonawców. Spółka zawiera następnie umowę z przewoźnikiem - podwykonawcą, w której określone zostają warunki przewozu (punkt załadowania, trasa przewozu, punkt wyładowania, warunki płatności dodatkowych usług przewozu). Spółka wydaje podwykonawcy kartę paliwową uzyskaną na podstawie umowy o wydanie i użytkowanie kart paliwowych zawartej bezpośrednio z firmą petrochemiczną - ostateczny ciężar nabycia paliwa spoczywa po stronie Spółki. Podwykonawca wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT z tytułu świadczonej usługi przewozu (faktura VAT nie uwzględnia kosztów paliwa nabytego do wykonania usługi. Spółka wystawia na rzecz kontrahenta, z którym zawarła umowę o świadczenie usług przewozowych, fakturę VAT uwzględniającą wszelkie koszty poniesione w związku ze świadczeniem usługi transportowo-spedycyjnej na rzecz kontrahenta, w tym kwotę paliwa niezbędnego do przeprowadzenia usługi przewozu, nabytego na podstawie karty paliwowej (bez marży). Strona podkreśliła, że świadczeniem głównym jest świadczenie usługi przewozu, zaś inne usługi, w tym wydanie karty paliwowej stanowi powiązane ze świadczeniem głównym - świadczenie pomocnicze, bez którego wykonanie świadczenia głównego, w ramach jednej usługi dla kontrahenta, nie było możliwe lub znacznie utrudnione. Ciężar nabycia paliwa spoczywa na Spółce nie zaś na podwykonawcy, gdyż koszt nabycia paliwa został wliczony w cenę usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahenta i to on ponosi każdorazowo koszt paliwa niezbędnego do wykonania usługi przewozu. Pismo Strony zostało przesłane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wraz z aktami sprawy, który pismem z 4 listopada 2014 r. wezwał pełnomocnika Strony do przesłania dodatkowych dowodów potwierdzających stanowisko spółki oraz dodatkowych wyjaśnień. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania i zgromadzeniu materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2015 r. nr [...], odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 299.593,44 zł za okres od czerwca do września 2013 r. Od ww. decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie pismem z 20 listopada 2015 r., zarzucając naruszenie: - § 3, § 5, § 6 oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797, dalej "rozporządzenie MF") poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu podatku VAT naliczonego - wskutek błędnego uznania, iż Stronie nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego wskutek rzekomego braku związku pomiędzy nabyciem a sprzedażą opodatkowaną; - art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust 5 u.p.t.u., poprzez bezzasadną odmowę zwrotu podatku naliczonego; - art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, co skutkuje błędnym uznaniem braku związku pomiędzy nabytym przez Stronę paliwem a sprzedażą opodatkowaną. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wskazał, że przedstawił zawartą z podwykonawcą – [...] spółką T. umowę z [...] lutego 2013 r., nr [...]. Podkreślił, iż materiał dowodowy został poszerzony o dokumenty i informacje przekazane przez stację paliwową – [...], z którą Strona zawarła umowę o wydanie kart paliwowych. Stwierdził, że brak jest podstaw przemawiających za zasadnością twierdzenia jakoby Spółka ponosiła koszty paliwa wykorzystywanego przez podwykonawcę nie mając żadnej kontroli nad sposobem wykorzystania oleju napędowego oraz kart. Podkreślił, że umowę ze stacją paliwową zawarła Spółka i to ona miał realny wpływ na jej treść. Przepisy umowy wskazują natomiast na możliwość bieżącego kontaktu między podwykonawcą i Spółką, tym samym na możliwość przekazywania podwykonawcy przez Spółkę wytycznych i wpływania w sposób bezpośredni na sposób realizacji usługi. Pełnomocnik Strony zwrócił uwagę, że podwykonawca na żadnym etapie nie nabywa prawa do rozporządzania towarami zakupionymi za pomocą karty paliwowej jak właściciel, posiadacz karty ma możliwość weryfikacji w każdym czasie za pomocą aplikacji online przygotowanej przez stację paliwową, aktualnej ilości zatankowanego, na podstawie kart paliwowych, oleju napędowego, za pomocą aplikacji lub poprzez złożenie stosownego wniosku skierowanego do stacji paliwowej posiadacz karty może w każdym czasie zablokować kartę i uniemożliwić podwykonawcy tankowanie paliw na podstawie kart paliwowych, zgodnie z umową o wydanie kart paliwowych strony ustaliły limit kredytowy - tym samym ilość paliwa, które posiadacz karty paliwowej mógł nabyć na podstawie karty nie był nieograniczony, lecz uzależniony od decyzji [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując decyzją z [...] stycznia 2016 r. w mocy decyzję I instancji wskazał, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego oparte zostało na uznaniu, iż nabywane paliwo użyte do wykonania usług transportowych realizowanych przez podwykonawców związane było z działalnością tych podmiotów, a nie z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę. DIS następnie, powołując się na treść § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wskazał, że wynikają z niego dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi zaś charakter materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Spełnienie tych dwóch warunków, w odniesieniu do firm mających siedziby na terytorium Unii Europejskiej, w zasadzie wystarcza do zakwalifikowania się danego podmiotu do grupy podatników uprawnionych do zwrotu. Niemniej jednak, jak wskazał DIS, ustalenia wymaga czy uprawniony podmiot nabywał w okresie, za który wnioskuje o zwrot podatku VAT pozostające w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, towary lub usługi. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że Strona ma status zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej w N., nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, jest zatem podmiotem uprawnionym. Wątpliwości w sprawie budzi, czy wykonywane w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami, na podstawie których Strona żąda zwrotu, czynności nie klasyfikują się jako sprzedaż w Polsce albo czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Sporny jest również, zdaniem organu, związek nabytych towarów, z tytułu których wnioskowany jest zwrot, z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. DIS stwierdził, że z przedstawionej przez Stronę przykładowej dokumentacji (znajdującej się w aktach sprawy) nie wynika ekonomiczny aspekt użytego do transportu paliwa i że stanowi on element usługi przewozu towarów, świadczonej przez Spółkę na rzecz klientów Strony. Organ wskazał na prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż w przypadku zakupu paliwa za pośrednictwem kart paliwowych transakcje tego typu należy traktować, jako świadczenie usług o charakterze finansowym. W konsekwencji pośrednik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, gdyż w rzeczywistości nie nabył towaru. W każdej sprawie konieczna jest jednak analiza zapisów umów i zaistniałego stanu faktycznego. DIS wskazał zatem, że zgodnie z przedłożoną umową z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], zawartą pomiędzy T. (Zleceniodawcą) a T. (Przewoźnikiem), przedmiotem umowy jest zlecenie usług transportowych. Strony są zgodne co do tego, że Zleceniodawca ponosi koszty związane z tankowaniem środków transportu. Organ wskazał ponadto na umowę nr [...] z [...] lutego 2013 r. o wydanie i używanie kart E. zawarta pomiędzy S. Sp. z o.o. a Stroną, w której E. zobowiązuje się sprzedawać posiadaczowi karty produkty i usługi z użyciem karty Strony. Organ wyjaśnił, że Spółka zleca firmie T. z [...] wykonanie usług transportowych i za wykonanie usługi przewoźnik wystawia faktury, co potwierdzają przesłane dokumenty CMR. Podwykonawca pozyskuje paliwo na podstawie otrzymanych od Strony kart paliwowych, zaś koszt paliwa kompensowany jest w rozliczeniach z wykonanego przez podwykonawcę zlecenia. Organ odwoławczy uznał, że ciężar ekonomiczny nabywanego paliwa przenoszony jest na podwykonawcę w taki sposób, iż otrzymuje on wynagrodzenie pomniejszone o koszty paliwa, które musiałby i tak zużyć wykonując usługę na rzecz Strony. Zatem Strona przestaje być ostatecznym odbiorcą towaru, który miałby ponosić ekonomiczny ciężar podatku z tytułu nabywanego paliwa, gdyż przenosi ów ciężar poprzez rozliczenie transakcji dostawy paliwa z podwykonawcą uwzględniając koszt paliwa w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu przewozu realizowanego przez podwykonawcę, w istocie pomniejszając o ten koszt wynagrodzenie podwykonawcy. W konsekwencji spowodowało to przeniesienie tej części kosztów na kontrahentów Strony, którzy wykorzystywali zakupione paliwo do czynności opodatkowanych - świadczenia usług zleconych przez Spółkę. Organ wyjaśnił, że Strona wydawała karty paliwowe współpracującym firmom transportowym, upoważniając je tym samym do tankowania oleju napędowego na terytorium Polski. Uprawnienie do decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania paliwem przysługiwało nabywającym faktycznie firmom transportowym. Strona natomiast, jako podmiot udostępniający karty paliwowe kontrahentom, świadczyła usługę polegającą na finansowaniu zakupów paliwa wykorzystywanego przez firmy transportowe w celu świadczenia usług przewozowych, pobierając jednocześnie za te usługi wynagrodzenie od Spółki. Przewoźnik uzyskiwał w ten sposób możliwość bezgotówkowego nabywania paliwa, korzystania z rabatów udzielonych Stronie. Powyższe potwierdzało, zdaniem DIS, iż przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Stroną a firmami transportowymi była usługa. Usługa ta polegała na finansowaniu nabycia paliwa do pojazdów firm transportowych poprzez udostępnienie im kart paliwowych. Istotą tej usługi było zapewnienie kompleksowego zarządzania i administrowania procesu tankowania pojazdów firm transportowych oraz ewentualnie zakupu innych niż paliwo towarów i usług związanych z użytkowaniem wspomnianych pojazdów. Przedmiotem tej czynności nie była wyłącznie dostawa paliwa, ale możliwość zaoferowania najlepszych cen, dobór dobrej jakości paliwa, zastosowanie dogodnych i skutecznych usług w zakresie planowania, koordynacji kontroli i administracji. Zdaniem organu odwoławczego, usługi te można sklasyfikować jako usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., podlegające zwolnieniu od podatku. Zdaniem DIS ponadto, w ustalonym stanie faktycznym to podwykonawca decydował o ilości, jakości oraz momencie zakupu paliwa. Z przedstawionym dokumentów, umów, wyjaśnień nie wynika aby swoboda wyboru w tym zakresie należała do Strony. Spółka udostępniając karty nie ma wpływu na to, na jakiej konkretnie stacji oraz jaka ilość paliwa zostanie zakupiona i zafakturowana. Z dokumentów przedstawionych przez Spółkę nie wynika, aby dokonywała bieżącej kontroli nad wykorzystaniem paliwa przez podwykonawców Strony. DIS podkreślił, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Ponadto związek ten musi zaistnieć pomiędzy zakupem a czynnościami wykonywanymi bezpośrednio przez podatnika. Zatem niemożliwe jest odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez inny podmiot. Organ podkreślił, że świadczenie usług transportowych przez podwykonawców na rzecz Strony, nie jest równoznaczne z tym, że to Strona wykorzystywała paliwo zużyte w ramach tychże usług do wykonywania własnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. DIS nie zgodził się również ze Stroną, że w przedmiotowej sprawie występuje usługa kompleksowa. Zebrany materiał dowodowy w szczególności umowa zawarta z kontrahentem oraz ze stacją benzynową S. nie potwierdzają, iż wydawanie kart paliwowych i regulowanie należności za pobrane paliwo po zakończeniu okresu rozliczeniowego miałoby stanowić jedynie element składowy kompleksowej usługi o charakterze finansowym świadczonej przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta. Organ odwoławczy uznał także, że w sprawie nie zaistniała dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. DIS dodał, że Strona, wskazując na fakt nabywania paliwa dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie wykazała jednocześnie związku poniesionych na terytorium Polski wydatków z działalnością wykonywaną na terytorium N., jak również nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentacji wskazującej na charakter współpracy z klientami Spółki oraz sposób kalkulacji paliwa w cenie usług transportowych świadczonych na ich rzecz. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego. Strona nie wykazała zasadności zwrotu stosownie do regulacji art. 89 ust. 1a u.p.t.u. DIS uznał ponadto, że toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w innej, podobnej sprawie Strony, nie stanowi podstawy zawieszenia niniejszego postępowania podatkowego. Strona w skardze z 16 marca 2016 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2016 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezzasadne przyjęcie, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w konsekwencji uniemożliwiło uznanie zasadności zwrotu podatku VAT Spółce, 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu VAT naliczonego wskutek rzekomego braku związku między nabyciem a sprzedażą opodatkowaną, 3) art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u., poprzez bezzasadną odmowę zwrotu VAT naliczonego, 4) § 3, § 5, § 6, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez niezastosowanie i uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego i nieuprawnioną odmowę Spółce zwrotu podatku VAT naliczonego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że świadczy usługę skomplikowaną nie tylko organizacyjnie, ale i formalnie, zaś jej kontrahenci są zainteresowani jedynie ostatecznym efektem, tj. zorganizowaniem sprawnego przewozu towarów kontrahenta. Z perspektywy kontrahenta nie sposób rozdzielać czynności wchodzących w skład świadczonej przez Skarżącą usługi, gdyż tylko wszystkie czynności wykonywane łącznie skutkują wykonaniem usługi na rzecz kontrahenta w sposób kompleksowy i prawidłowy. Świadczenie natomiast, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca dodała, że kwestia rozliczania paliwa pobieranego przy użyciu kart paliwowych następowała w ramach stosunku Skarżąca-kontrahent, nie zaś pomiędzy Skarżącą a firmą transportową (podwykonawcą), na co błędnie wskazuje DIS. Dlatego Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS, w myśl którego ciężar ekonomiczny nabywanego paliwa przenoszony jest na podwykonawcę w taki sposób, iż otrzymuje on wynagrodzenie pomniejszone o koszty paliwa, które musiałby i tak zużyć wykonując usługę na rzecz Skarżącej. Zdanie Skarżącej, związek pomiędzy zakupem paliwa przez Skarżącą a wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi jest oczywisty, a Skarżąca jest uprawniona do zwrotu podatku VAT naliczonego. Zdaniem Skarżącej, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie DIS, jakoby Skarżąca ponosiła koszty paliwa wykorzystywanego przez podwykonawcę nie mając żadnej kontroli nad sposobem wykorzystania zakupionego paliwa. W świetle bowiem postanowień umowy łączącej Skarżącą z podwykonawcą, Skarżąca była zobowiązana do przedstawienia podwykonawcy szczegółów usługi, np. daty i miejsca dostawy przewożonego towaru jak i ograniczeń czasowych dotyczących przewożonego ładunku a podwykonawca był zobowiązany do udzielania, na żądanie Skarżącej, wyjaśnień dotyczących przebiegu realizacji usługi. Podwykonawca na żadnym etapie nie nabywał prawa do rozporządzania jak właściciel towarami zakupionymi za pomocą karty paliwowej. Ponadto Skarżąca miała możliwość weryfikacji w każdym czasie za pomocą aplikacji online przygotowanej przez stację paliwową, aktualnej ilości zatankowanego, na podstawie kart paliwowych, oleju napędowego, jak również za pomocą tej aplikacji lub poprzez złożenie stosownego wniosku skierowanego do stacji paliwowej mogła w każdym czasie zablokować kartę i uniemożliwić podwykonawcy tankowanie paliwa na podstawie kart paliwowych. Zgodnie z umową łączącą Skarżącą z S. sp. z o.o. strony ww. umowy ustaliły tzw. limit kredytowy, tym samym ilość paliwa, które posiadacz karty paliwowej mógł nabyć na podstawie karty nie był nieograniczony. Skarżąca za bezzasadne uznała twierdzenie DIS, zgodnie z którym przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Skarżącą a firmami transportowymi była usługa polegająca na finansowaniu nabycia paliwa, bowiem wszelkie kwestie związane z zasadami nabycia paliwa ustalane były przez Skarżącą ze stacją paliw, z uwzględnieniem najlepszego sposobu wykonania świadczenia na rzecz kontrahenta Skarżącej, nie zaś z uwagi na ewentualne interesy podwykonawcy. Zdaniem Skarżącej, niewątpliwie potwierdza to fakt, że koszty poniesione w tym zakresie obciążały kontrahenta Skarżącej, nie zaś podwykonawcę, a zasadniczym celem nabycia karty było samo tankowanie (nabycie) paliwa, nie zaś szeroko rozumiane przez DIS ułatwienie w tankowaniu i rozliczeniach z tym związanych. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca przy piśmie z 17 marca 2017 r. przesłała do Sądu szereg dokumentów, wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodów na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 poz. 718 ze zm. dalej: "P.p.s.a."), na potwierdzenie wykonania przez Skarżącą w niniejszej sprawie kompleksowej usługi transportowej oraz na potwierdzenie związku pomiędzy zakupionym przez Skarżącą paliwem a wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca na rozprawie 5 kwietnia 2017 r. wniosła o dopuszczenie dowodu z wyroku WSA w Warszawie z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3034/15. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe Skarżącej. Skarżąca złożyła pismo procesowe datowane na 5 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Skarżąca, będąca podmiotem zarejestrowanym za granicą, ubiegała się o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art. 89 ust. 1a u.p.t.u. Dla oceny zasadności jej wniosku istotne były w szczególności dwie okoliczności: po pierwsze, czy Skarżąca faktycznie nabyła towary lub usługi, uiszczając w ich cenie podatek VAT i po drugie, czy nabyte przez nią towary i usługi są (były) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Jak wynika z art. 89 ust. 1a u.p.t.u., Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem usług wymienionych w tym przepisie. Istotne zatem znaczenie ma kwestia, czy Skarżąca była w sprawie nabywcą paliwa, czy też nabywcą takim nie była, a dostawy paliwa miały miejsce bezpośrednio pomiędzy S. Sp. z o.o. a podmiotem, któremu Skarżąca udostępniła karty paliwowe wystawione na jej rzecz przez ww. spółkę paliwową. Następnie rozstrzygnąć należy, czy Skarżąca wykorzystywała to paliwo do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Odnośnie pierwszej kwestii DIS odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającego z wyroku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, zgodnie z którym w przypadku zakupu paliwa za pośrednictwem kart paliwowych transakcje tego typu należy traktować, jako świadczenie usług o charakterze finansowym. W konsekwencji pośrednik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, gdyż w rzeczywistości nie nabył towaru. DIS dodał przy tym, że w ustalonym stanie faktycznym to podwykonawca decydował o ilości, jakości oraz momencie zakupu paliwa co, jak należy się domyślać, zdaniem organu potwierdza, że nabywcą paliwa był podwykonawca – firma transportowa a nie Skarżący. Zdaniem Sądu ustalenie, że Skarżąca świadczyła na rzecz podwykonawcy usługę finansową i że pomiędzy spółką paliwową a Skarżącą nie miały miejsce dostawy paliw, jest błędne. Zaprzecza temu zebrany w sprawie materiał dowodowy. Istnieją także podstawy do uznania, że Skarżąca wykorzystywała to paliwo do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, Spółka prowadzi działalność w zakresie spedycji i przewozu, świadcząc w tym zakresie na rzecz osób trzecich kompleksowe usługi, zarówno na terenie Polski, jak i poza jej granicami. W przypadku spornej usługi kompleksowej, świadczeniem głównym jest świadczenie usługi przewozu, zaś inne usługi, np. ubezpieczenie przewozu, uiszczenie należności celnych czy wydanie karty paliwowej stanowią powiązane ze świadczeniem głównym świadczenia pomocnicze, bez których wykonanie świadczenia głównego, w ramach jednej kompleksowej usługi dla kontrahenta, nie było możliwe lub znacznie utrudnione. Kontrahent zwraca się bowiem do Skarżącej o zapewnienie mu kompleksowej usługi i nie nabywa każdego z poszczególnych elementów usługi. Spółka wystawia na rzecz kontrahenta, z którym zawarł umowę o świadczenie usług przewozowych, fakturę VAT uwzględniającą wszystkie koszty poniesione w związku ze świadczeniem usługi, tj. kwotę wynagrodzenia za organizację kompleksowej usługi transportowo-spedycyjnej, kwotę dodatkowych wydatków ponoszonych podczas wykonania usługi np. opłaty celne, ubezpieczenie, myjnie pojazdów i inne, kwotę wynagrodzenia dla przewoźnika, kwotę paliwa niezbędnego do przeprowadzenia usługi przewozu, nabytego na podstawie karty paliwowej. Z powyższymi wyjaśnieniami Skarżącej pozostaje w związku znajdująca się w aktach sprawy umowa z [...] lutego 2013 r. nr [...], zawarta pomiędzy Skarżącą a T. z siedzibą na [...] – przewoźnikiem. Przedmiotem umowy jest zlecenie usług transportowych. Przewoźnik zobowiązany jest do świadczenia usług w zakresie transportu, a Zleceniodawca do zamawiania usług transportu towaru i ponoszenia kosztów każdego transportu. Strony umowy są zgodne co do tego, że Zleceniodawca ponosi koszty związane z tankowaniem środków transportu. Przewoźnik zobowiązany jest do wykonywania usługi przewozu, zapewnienia udostępnionym środków transportu obowiązkowych dokumentów, składu kierowców dla wypełnienia danego przewozu, wysyłania pojazdów transportowych w dobrym stanie technicznym, które odpowiadają wymaganiom przewozu ładunku, pełnej odpowiedzialności za bezpieczeństwo ładunku i pieczęci celne w czasie całej drogi transportu, aż do oddania towaru odbiorcy. Ponosi odpowiedzialność za uszkodzenie i zniszczenia towaru tylko pod warunkiem obecności uszkodzonych pieczęci. Informuje Zleceniodawcę, na jego żądanie, o tym gdzie znajdują się środki transportu w trasie, o opóźnieniach w przewozie, o wystąpieniu wszystkich nieprzewidzianych przeszkód w przewozie, które opóźniały dostawy ładunku. Terminowo podstawia środki transportu pod załadunek, terminowo dostarcza ładunek na miejsce przeznaczenia i przekazuje go odbiorcy. Skarżąca podkreśliła, że nie obciążyła swoich podwykonawców kosztami paliwa nabytego przez nich na podstawie wydanych im kart paliwowych, gdyż koszt nabycia paliwa został wliczony w cenę usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz kontrahenta. Natomiast Skarżąca powiększa przypadające jej od zleceniodawcy wynagrodzenie o koszty paliwa. Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca wydawała na podstawie umowy z [...] lutego 2013 r., zawartej z S. Sp. z o.o., karty paliwowe współpracującemu z nią przewoźnikowi, upoważniając go tym samym do tankowania paliwa niezbędnego do wykonania na jej rzecz usługi transportowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, Skarżąca jako podmiot udostępniający karty paliwowe podwykonawcy - przewoźnikowi, umożliwiała przewoźnikowi bezgotówkowe tankowanie paliwa. Przy czym, zdaniem Sądu, udostępnianie przewoźnikowi przez Skarżącą kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe tankowanie paliwa nie miało na celu kredytowania zakupów tego paliwa, finansowania przewoźnika, lecz usprawnienie działania, ułatwienie i zapewnienie wykonania kompleksowej usługi transportowej. Dlatego w ocenie Sądu w relacji między Skarżącą a przewoźnikiem nie dochodziło do wykonywania usługi finansowej. Z tego powodu, w ocenie Sądu, przedstawione okoliczności należy - w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług, interpretować inaczej, niż uczyniły to organy podatkowe. Zdaniem bowiem Sądu, w tej sprawie dochodziło do dostaw paliwa na rzecz Skarżącej. Przez dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się w przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla uznania, że miała miejsce dostawa, nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że własność towaru przeszła na dany podmiot, za to kluczowe jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią jak właściciel. W rozstrzyganej sprawie ustalić więc należało, czy praktyczna kontrola nad paliwem i możliwość dysponowania nim przechodziły na Skarżącą, czy też na tankujących paliwo kierowców przewoźnika. W ocenie Sądu, praktyczna kontrola nad paliwem i możliwość dysponowania nim przechodziły na Skarżącą. Świadczy o tym zawarcie umów między Skarżącą a przedsiębiorstwem paliwowym oraz dokonywanie zapłaty na paliwo na warunkach ustalonych pomiędzy Skarżącą a dostawcami paliwa. Kierowców przewoźnika zatem, tankując paliwo realizowali model biznesowy ustalony między Skarżącą a dostawcą paliwa. Skarżąca uregulowała tę kwestię w umowie z przewoźnikiem, która to umowa obejmowała m.in. postanowienia co do ponoszenia przez Skarżącą kosztów paliwa tankowanego przez kierowców przewoźnika przy wykonywaniu zleceń na rzecz Skarżącej. Z dostawcą paliwa nie łączył ich żaden stosunek prawny a tylko faktyczna relacja, tj. odbiór (tankowanie) paliwa nabywanego przez Skarżącą do pojazdów przewoźnika. Kierowców przewoźnika nie mogli zatem, swobodnie dysponować zakupionym przez Skarżącego paliwem lecz mieli je wykorzystać do napędu konkretnych pojazdów. Skarżąca właśnie po to zawierała umowy z dostawcą paliwa. Przeznaczenie paliwa było ustalone z góry i obie strony umowy pomiędzy Skarżącą a przewoźnikiem, wiedziały, jak również były co do tego zgodne, w jakim celu wydawane są karty paliwowe i do czego służy tankowane przy ich użyciu paliwo. Przewoźnik nie miał zatem prawa do dysponowania paliwem jak właściciel. Gdyby wykorzystał paliwo inaczej niż do napędu pojazdów wykorzystywanych ww. celu, to byłoby to tylko wykorzystanie faktycznej "sposobności", nie mające oparcia we władztwie, którego to władztwa nie miał. Karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kierowcom przewoźnika. Nie można zatem uznać, że doszło do dostawy pomiędzy firmą paliwową (stacją paliw) a przewoźnikiem używającym pojazdu i karty, ponieważ podmiotów tych nie łączył stosunek prawny określający obowiązek wydania towarów oraz obowiązek zapłaty za ten towar. Taki stosunek prawny zaistniał między firmą paliwową a Skarżącą, co wynika z zawartych miedzy tymi podmiotami umów. To od Skarżącej przewoźnicy uzyskiwali prawo do bezgotówkowego tankowania paliwa, to ona je dla nich na swój koszt nabywała. Sąd stwierdza zatem, że to Skarżąca była nabywcą paliwa od przedsiębiorstwa paliwowego. Przedsiębiorstwo to wydało Skarżącej karty, a Skarżąca udostępniając karty wybranym przez siebie podmiotom w istocie rozporządzała paliwem, mając do tego tytuł prawny. To Skarżąca decydowała, kto i ile paliwa może zatankować (karty mogły być przypisane do konkretnych kierowców lub pojazdów). Ten, kto tankował paliwo obejmował je w fizyczne posiadanie, nie nabywał jednak prawa do dysponowania nim jak właściciel. Przewoźnik na podstawie karty w istocie mógł się na stacji benzynowej jedynie domagać tego, aby paliwo zostało mu wydane (a nie: sprzedane) zgodnie z porozumieniem łączącym Skarżącą i firmę paliwową. Poza sporem jest przy tym, że Skarżąca wykorzystała paliwa na własne potrzeby. W aktach znajduje się umowa z przewoźnikiem, z której wynika, że to Skarżąca finansowała zakup paliwa do napędu jego samochodów. Prawo nie stoi na przeszkodzie zawieraniu tego typu umów. Pomiędzy stacją paliw a przewoźnikiem przez sam fakt odebrania przez niego paliwa nie dochodziło do zawiązania stosunku prawnego, na podstawie którego następowałoby przeniesienie na klienta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jedynym stosunkiem, jaki wiązał ich ze stacją paliw był stosunek faktyczny, przewijający się w bezpośrednim odebraniu (zatankowaniu) paliwa na stacji benzynowej. Dla oceny relacji występujących pomiędzy przewoźnikiem, Skarżącą oraz stacją paliw istotne jest to, że stacja paliw bez okazania jej ważnej karty wydanej przez Skarżącą nie wydałaby paliwa przewoźnikowi na rachunek Skarżącej. Tytułem prawnym, na podstawie którego przewoźnik otrzymywał paliwo, był stosunek prawny łączący stację paliw i Skarżącą oraz - następczo - stosunek prawny łączący przewoźnika i Skarżącą. Fakt więc wydania towaru bezpośrednio przewoźnikowi nie oznacza, że dostawa towarów miała miejsce pomiędzy nim a stacją paliw. Skarżąca była niezbędnym ogniwem relacji skutkującej wydaniem paliwa kierowcom przewoźnika wydanie bowiem paliwa przewoźnikowi było możliwe dzięki temu i uwarunkowane tym, że po pierwsze - Skarżąca zawarła umowę z przedsiębiorstwem dostarczającym paliwo i po drugie Skarżąca wyposażała kierowców przewoźnika w karty, dzięki którym mogli oni odebrać towar na stacji paliw należącej do firmy z którą Skarżąca zawarła umowę (S. Sp. z o.o.). Dodać należy, że Skarżąca miała wpływ na cenę paliwa, gdyż ceny były ustalane pomiędzy nią a przedsiębiorstwem paliwowym, natomiast żadnego wpływu na cenę paliwa nie miał przewoźnik. Podsumowując powyższe rozważania, nie budzi wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie dostawy paliwa dokonywane były na rzecz Skarżącej, a nie na rzecz przewoźnika, jak twierdzą organy podatkowe. Niemniej jednak, jak już wskazano wcześniej, dla uznania prawa Skarżącej do zwrotu podatku, należy jeszcze ustalić, czy nabyte przez nią paliwo było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do napędu pojazdów przewoźnika, wykorzystywanych w związku ze świadczona przez Skarżącą kompleksową usługą transportu na rzecz kontrahenta Skarżącej. W tym względzie jednak niemożliwa jest wypowiedź Sądu, czy Spółka wykazała związek tych zakupów z działalnością opodatkowaną. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie jest w stanie ustalić do jakich pojazdów tankowano zakupione paliwa. Organ odwoławczy natomiast sam, powtórnie nie przeprowadził w tym zakresie oceny dowodów, co stanowi kolejny mankament zaskarżonej poprzez naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., obligujące organ do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy poprzez to nie ustaliły czy nabyte przez Skarżącą paliwo było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co jest okolicznością mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazania wymaga, że wszystkie świadczenia, które Skarżąca realizowała na rzecz swoich kontrahentów wykonując na ich rzecz usługę transportową, obejmowane były zbiorczymi fakturami z tytułu właśnie tych usług. Skarżąca wyjaśniła, że w zamian za tak ustalone wynagrodzenie świadczyła usługę obejmującą m.in.: regulowanie należności celnych, dokonywanie ubezpieczenia przewozu, nabywanie paliwa do wykonania usługi przewozu, świadczenie innych usług pomocniczych związanych z realizacją usługi głównej - usługi transportu, np. wyszukiwanie myjni dla pojazdów, za pomocą których podwykonawcy wykonują swoje usługi. Poszczególne usługi nie były wyszczególniane na fakturze. W tym zakresie konsekwentnie Skarżąca podnosiła, że świadczyła usługę kompleksową. Istota usługi kompleksowej została rozpoznana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych. I tak, nie budzi wątpliwości, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r.). W ramach zaś działalności prowadzonej przez Skarżącą, zdaniem Sądu, powstaje jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny. Trudno w związku z tym zrozumieć dlaczego w wydanych w sprawie Skarżącej decyzji organy podatkowe nie mogły zweryfikować twierdzeń Strony o kompleksowym charakterze świadczonej przez nią usługi transportowo-spedycyjnej, której elementem - według jej wersji - było udostępnienie paliwa przewoźnikowi, a także potwierdzić, że nabyte paliwo, którego zakup dokonany na podstawie kart paliwowych wystawionych na Stronę a tankowanych do pojazdów nienależących do Spółki, tylko do T. z siedzibą na [...], ma związek z czynnościami opodatkowanymi Strony, który stanowi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek konieczny do zastosowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd nie dokonuje oceny dowodów tylko kontroluje działanie organu w tym zakresie, organ odwoławczy nie przeprowadził jednak powtórnej oceny dowodów, do czego był zobowiązany w ramach dwuinstancyjnego postępowania. Organ, rozpoznając ponownie sprawę musi zatem dokonać oceny wartości dowodów dla toczącej się sprawy w ramach ciążącego na nim obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustalić czy nabyte przez Skarżącą paliwo było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ będzie mógł w tym zakresie wykorzystać materiały nadesłane przez Skarżącą do Sądu przy piśmie z 17 marca 2017 r. wraz z wnioskiem o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów. Organ zobowiązany przy tym będzie do uwzględnienia powyższej oceny prawnej Sądu dotyczącej nabycia przez Skarżącą paliwa tankowanego przez przewoźnika na podstawie kart paliwowych. Sąd uznał bowiem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż w analizowanym stanie faktycznym nie dochodziło do nabycia paliwa przez Skarżącą, lecz że miało miejsce świadczenie przez nią usług finansowych. W sprawie doszło także do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez to, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyprowadzono niepoprawne wnioski. Zdaniem Sądu ustalenie, że po pierwsze dostawy miały miejsce bezpośrednio pomiędzy przedsiębiorstwem paliwowym a przewoźnikiem, po drugie nie miały miejsca dostawy paliwa pomiędzy przedsiębiorstwem paliwowym a Skarżącą, i po trzecie Skarżąca w spornym zakresie świadczyła usługi finansowe - to błędne ustalenia faktyczne skutkujące naruszeniem wskazanego powyżej przepisu prawa materialnego. Sąd, w oparciu o przepis art. 106 § 3 P.p.s.a., oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącą w piśmie procesowym. Ww. przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić przy tym uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. A do tego sprowadzały się wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu sądowym. W tym stanie rzeczy w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.