III SA/Wa 1245/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. A. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2007 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. A. (dalej: Skarżąca), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2007 r. odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - decyzji ostatecznej z [...] maja 2004 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2004 r. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w C. w części określenia niezaewidencjonowanego przychodu za rok 1997 r. w kwocie 277.049 zł i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 55.409,80 zł, określił niezaewidencjonowany przychód za 1997 r. w kwocie 204.146,80 zł, ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 40.829,40 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarga na powyższą decyzję, wniesiona przez Skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została oddalona wyrokiem z 15 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1193/04. Po złożeniu skargi kasacyjnej na w/w wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1389/05 również oddalił skargę kasacyjną. Skarżąca pismem z 20 grudnia 2006 r. zawnioskowała o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2004 r., natomiast 2 marca 2007 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji. We wniosku o wznowienie postępowania, Skarżąca jako przesłankę wznowienia wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bez wskazania konkretnych okoliczności. W uzupełnieniu tego pisma pełnomocnik Skarżącej wyjaśniła, iż nowymi okolicznościami w sprawie, o których skarżąca oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wiedzieli, są: 1) brak możliwości zmiany decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, 2) faktyczny brak podstawy prawnej do uznania przychodu wynikającego z dokumentu pro-forma, za przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, 3) istnienie dokumentu z 28 grudnia 2007 r. "aneks do umowy", w którym uregulowano terminy i kwoty zwrotu kaucji, 4) uznanie istnienia dokumentu "aneks do umowy" przez Naczelny Sąd Administracyjny, 5) brak zwiększenia aktywów u Skarżącej - będących podstawą uznania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po wznowieniu postępowania oceniając te okoliczności stwierdził, że wskazane przez Skarżącą dowody nie są nowymi w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dlatego decyzją z [...] marca 2007 r. odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] maja 2004r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż decyzja ostateczna, o której uchylenie w trybie nadzwyczajnym wnioskuje Skarżąca, została wydana po uwzględnieniu stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 9 stycznia 2004 r. W wyroku tym Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż faktura z 22 grudnia 1997 r., stanowiła dokument, na podstawie którego należało dokonać stosownych zapisów w ewidencji. Zaś zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f., za przychód z działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników VAT za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W przypadku Skarżącej przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przychód faktycznie otrzymany (przelew kwoty 338.000 zł na konto Skarżącej w dniu 29 grudnia 1997 r.) w związku z wystawieniem tej faktury, pomniejszony o podatek VAT i kwotę 72.902,20 zł przekazaną firmie BR. na podstawie dyspozycji kontrahenta (firmy BA.). Wyroku tego Skarżąca nie zaskarżyła, a tym samym - zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - wyrok ten wraz z wyrażoną w nim oceną prawną jest wiążący nie tylko dla tego Sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia ale i dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną od kolejnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w tej sprawie. Nie jest to jednak okoliczność ani nowy dowód uzasadniający wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Również argument braku podstawy prawnej do uznania przychodu wynikającego z dokumentu faktury pro-forma za przychód podlegający opodatkowaniu, nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego nie jest nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa ponadto, że w toku całego postępowania zarówno przed organami podatkowymi I i II instancji jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym - aneks z 28 grudnia 1997 r. nie został przedłożony. Po raz pierwszy aneks ten, Skarżąca przedłożyła w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W postępowaniach wcześniejszych, tj. przed organami podatkowymi jak również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Skarżąca swoje stanowisko dokumentowała umową z dnia 20 grudnia 1997 r. w sprawie zakupu linii do przemiału zboża, oświadczeniem dyspozycji zwrotu kwoty 72.902,20 zł, przelewem i pokwitowaniem wystawionym przez R. P. i W. S.. Przedmiotowego aneksu, mimo że na nim widnieje podpis skarżącej jako jednej ze stron, nie przedłożono w żadnym z tych postępowań. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodną informację pełnomocnika Skarżącej, że oryginał dokumentu z dnia 28 grudnia 1997 r. " aneks do umowy" znajduje się w Urzędzie Skarbowym w C., albowiem z informacji uzyskanej w tym Urzędzie wynika, że oryginału tego dokumentu w Urzędzie Skarbowym nie ma i być nie może, bo oryginałów dokumentów nie zatrzymuje się w aktach sprawy. Poza tym Pełnomocnik nie wskazała daty złożenia tego aneksu w Urzędzie, a na kserokopii aneksu przedłożonego na etapie niniejszego postępowania, Pełnomocnik Skarżącej potwierdziła jego zgodność z oryginałem co świadczy o tym, że w chwili potwierdzenia za zgodność z oryginałem - oryginał tego dokumentu był w posiadaniu Pełnomocnika, a nie w Urzędzie Skarbowym. Organ odwoławczy stwierdził, iż również twierdzenie Pełnomocnika, że Skarżąca nie wiedziała o istnieniu "aneksu" w sytuacji, gdy będąc jedną ze stron podpisała go - nie jest wiarygodne. Powyższe ustalenia wskazują, że aneksu tego nie było w dniu wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej, został on sporządzony dopiero w terminie późniejszym, na potrzeby postępowania sądowoadministracyjnego. W związku z powyższym przedłożony aneks nie stanowi nowego dowodu lub okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż powstał on po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podstawą wznowienia postępowania nie może być wyrok Sądu, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego i stanowisko Sądu nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani też nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Organ odwoławczy uznał za niesporny fakt, że 20 grudnia 1997 r. Skarżąca ( jako sprzedająca) zawarła ze s.c. "BA. " R. P. W. S. (jako kupującą) umowę sprzedaży linii do przemiału zboża oraz że dnia 22 grudnia 1997 r. wystawiła fakturę VAT za linię do przemiału zboża typ FRP 500 firmy SKIOLD DANIA na kwotę 338.000,00 zł (netto 277.049,00 zł), a w dniu 29 grudnia 1997 r. na jej konto bankowe wpłynęła cała w/w kwota jako "zapłata za zakup linii technologicznej do przemiału zboża". W treści przelewu wpisano, że kwota ta jest zapłatą za zakup linii, a nie kaucją. Do końca 1997 r. linii tej nie zakupiono, a z powyższej kwoty Skarżąca zwróciła do firmy BR. tylko kwotę 72.902,20 zł. Pozostała kwota netto 204.146,80 zł pozostawała na koncie bankowym Skarżącej, a tym samym aktywa Skarżącej na dzień 31 grudnia 1997 r. faktycznie zwiększyły się. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż uwagi zawarte w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 21 lutego 2007 r. nie mogą być rozpatrzone, gdyż instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego, a odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i zawieszenie postępowania po uchyleniu tej decyzji do momentu rozstrzygnięcia skargi z dnia 2 marca 2007 r. w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, bądź też o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Wyjaśnił, iż podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych i materialnych nie mogą być rozpoznane, gdyż we wznowionym postępowaniu można badać wyłącznie, czy występują przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalna jest natomiast ponowna kontrola merytoryczna całego postępowania. W skardze Pełnomocnik Skarżącej zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. rażące naruszenie zasad postępowania poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego. Pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2004 r. Pełnomocnik Skarżącej podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął czynności w celu wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadził rozprawy o co wnosiła, nie przesłuchał świadków oraz nie wyjaśnił, czy aneks do umowy znajdował się w Urzędzie Skarbowym i tym samym był znany organowi, czy jest on nowym dowodem. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w jakiej dacie i z jakich przyczyn dokonano zmian w protokole. Pełnomocnik wskazała też, że organ nie odniósł się do naruszenia przepisów prawa materialnego, według których kaucja nie jest przychodem w podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przede wszystkim, zważywszy na podnoszone przez Pełnomocnika Skarżącej argumenty i zarzuty zgłaszane zarówno w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak i na etapie postępowania sądowego, wyjaśnienia wymaga, iż w zainicjowanym przez Skarżącą trybie wznowienia postępowania nie może dojść do weryfikacji całego postępowania podatkowego oraz zapadłego w nim rozstrzygnięcia merytorycznego. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest odrębnym od postępowania zwykłego, postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięć merytorycznych zapadłych w postępowaniu zwykłym. Uchylenie ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i po spełnieniu koniecznych warunków. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Tak więc, żaden z argumentów dotyczący nieprawidłowości rozstrzygnięcia zapadłego w decyzji z dnia [...] maja 2004 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., czy też dotyczący protokołu kontroli nie może być wzięty, pod uwagę w postępowaniu wznowieniowym, w którym bada się, czy wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem postępowania wznowieniowego jest bowiem usunięcie istotnych naruszeń proceduralnych popełnionych przy wydawaniu decyzji merytorycznej, mających wpływ na wynik sprawy, nie zaś usuwanie istotnych błędów tkwiących w samej decyzji, wynikłych wskutek niezastosowania lub błędnego zastosowania przez organ orzekający przepisów prawa materialnego. Zatem zarzuty, odnoszące się do wad materialnoprawnych decyzji, muszą być ocenione jako bezprzedmiotowe w sprawie o wznowienie postępowania (wyroki NSA z dnia 3.04.2001r. sygn. akt V SA 419/00, LEX nr 50125, z dnia 1.02.2001r. sygn. akt IV SA 2436/98, LEX nr 55759) i z tego względu nie zostaną rozpatrzone przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stawia wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe dowody lub okoliczności faktyczne muszą być istotne dla sprawy, powinny istnieć w chwili wydawania decyzji, być nieznanymi organowi wydającemu decyzję, zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie, pod kątem spełnienia ww. przesłanek, aneks z dnia 28 grudnia 1997 r. do umowy z dnia 20 grudnia 1997 r. Organ, powołując się na ustalenia jakie w tym zakresie poczynił, stwierdził, iż ów aneks nie został przedłożony w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Niesłuszny jest zatem zarzut skargi, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, czy aneks znajdował się w Urzędzie Skarbowym i był znany organowi. Jeśli skarżąca miała dowody, iż aneks pozostawał w dyspozycji organu podatkowego w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją merytoryczną, mogła je przedłożyć w toku postępowania (również na etapie postępowania odwoławczego). Tyle, że sama wykazałaby, że nie została spełniona jedna z przesłanek wznowienia postępowania, tj. nieznajomość istniejącego dowodu przez organ w chwili wydawania decyzji. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż ze wskazanych przez Pełnomocnika przesłanek wznowienia postępowania istnienie aneksu z dnia 28 grudnia 1997 r. było jedyną przesłanką wznowienia postępowania mieszczącą pośród przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Żadna bowiem z pozostałych wskazanych przez Pełnomocnika Skarżącej okoliczności, tj.: 1) brak możliwości zmiany decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 2) faktyczny brak podstawy prawnej do uznania przychodu wynikającego z dokumentu pro-forma, za przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, 3) uznanie istnienia dokumentu "aneks do umowy" przez Naczelny Sąd Administracyjny, 4) brak zwiększenia aktywów u Skarżącej - będących podstawą uznania przychodu - nie spełniała wymogów tego przepisu, zaś Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej ich oceny. Natomiast za co najmniej przedwczesne należy uznać stanowisko organu, iż aneks z dnia 28 grudnia 1997 r. został sporządzony po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2007 r., na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaje się, że do postawienia takiej tezy przyczyniło się stwierdzenie Pełnomocnika Skarżącej zawarte w piśmie z dnia 24 stycznia 2007 r., iż o istnieniu tego aneksu Skarżąca nie wiedziała. Nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej braku logicznego rozumowania wobec takiego stwierdzenia Pełnomocnika. Rzeczywiście, jeśli by tak było jak twierdzi Pełnomocnik, to rzeczą niemożliwą jest, aby Skarżąca mogła nie wiedzieć o istnieniu dokumentu, który sama podpisała. Jednakże organ pominął bardzo istotny w niniejszej sprawie fakt, a mianowicie, że Skarżąca w osobiście złożonym wniosku o wznowienie postępowania z dnia 20 grudnia 2006 r. powołała się aneks z dnia 28 grudnia 1997 r. W kolejnym piśmie z dnia 17 lutego 2007 r. Skarżąca wyjaśniła przyczyny, które spowodowały konieczność sporządzenia tego aneksu, wspomniała też, że nie wiedziała jakie dokumenty są ważne w postępowaniu podatkowym. Zatem Skarżąca w swoich pismach dawała wyraz temu, iż aneks istniał w okresie kiedy było prowadzone postępowanie podatkowe. Nie można więc było, jak to uczynił organ, z pominięciem stanowiska Skarżącej, przyjąć za jedynie wiarygodne stanowiska Pełnomocnika, tym bardziej, że były one rozbieżne. W takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy aneks był sporządzony w dacie wskazanej na załączonej do akt jego kserokopii, czyli postąpić zgodnie z regułami określonymi w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ tego nie uczynił, zgodzić się trzeba z zarzutem skargi, iż organ dopuścił naruszenia tych przepisów, a owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym Sąd nie podzielił stanowiska Pełnomocnika, iż przepisy te zostały naruszone w sposób rażący. Wobec tego przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie, wykorzystując wszystkie przyznane mu przepisami Ordynacji podatkowej uprawnienia, aby ustalić czy wskazywany przez Skarżącą aneks z dnia 28 grudnia 1997 r. istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji z [...] maja 2004 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., a w przypadku korzystnego dla Strony wyniku postępowania wyjaśniającego, poddać ocenić jakie znaczenie w postępowaniu wznowieniowym ma ten dowód. Sąd nie może uczynić zadość żądaniu Pełnomocnika zawartym w petitum skargi, dotyczącym uchylenia ww. decyzji z [...] maja 2004 r. Otóż, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Poza tym stosownie do postanowień art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie wznowienia postępowania, zatem granice rozpoznania sprawy przez Sąd wyznaczone zostały przez zakres rozstrzygnięcia w niej zawarty. Inaczej mówiąc, Sąd badał wyłącznie, czy prawidłowe było rozstrzygnięcie wydane w trybie wznowienia postępowania. Skutkiem stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może być wyłącznie uchylenie zaskarżonej decyzji. Do uchylenia decyzji z [...] maja 2004 r. przez Sąd mogłoby dojść tylko wówczas, gdyby to ta decyzja została zaskarżona, a Sąd stwierdziłby, iż istnieją podstawy do jej uchylenia. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.