III SA/Wa 1261/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] października 2013r. określił M. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") prowadzącemu działalność gospodarczą o nazwie U. M. K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2009r. - kwiecień 2009r. W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji zakwestionował podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Strony przez G. Sp. z o. o., W. Z treści faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy, a jako formę płatności wskazano gotówkę. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że G. Sp. z o. o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ww. podmiot na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji między kontrahentami wskazanymi na fakturze. W związku z powyższym w ocenie organu I instancji, mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawy o VAT"), brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że powyższe ustalenia wynikają z następujących dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie: I. Materiałów z Prokuratury Okręgowej w B. zgromadzonych w ramach śledztwa o sygn. akt [...], które włączone zostały: 1. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].09.2012r. nr [...], tj.: a) postanowienia o przedstawieniu zarzutów M.K., b) protokołów przesłuchania M. K., c) protokołów przesłuchań kierowców zatrudnionych przez M. K., d) opinii biegłego z zakresu technologii informatycznej 11B-08B, e) bilingu połączeń telefonicznych pomiędzy M. K. oraz J. F. oraz notatek służbowych funkcjonariuszy CBŚ, f) protokołów przesłuchania podejrzanych w tym J. F., T. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na żądanie prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. postanowieniem z dnia [...] września 2012r. wyłączył z akt postępowania część udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w B. dokumentów, a postanowieniem z dnia [...] września 2012r. włączył wyciągi z tych dokumentów. Prokurator [...] Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Prokuratury Okręgowej w B. prowadzący ww. śledztwo wyraził zgodę na ich wykorzystanie jedynie w formie sporządzonych z nich wyciągów, których treść nie utrudni prowadzenia postępowania przygotowawczego. II. Materiałów dotyczących G. Sp. z o. o., na udostępnienie których wyraził zgodę Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Karny w piśmie z dnia 20 kwietnia 2012r.: 1) wyroku Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Karny z dnia 26.09.2011r., 2) akt oskarżenia z dnia 5 marca 2010r., 3) postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. G. oraz P. S., 4) protokołów przesłuchania A. G. w charakterze podejrzanego w dniu 24 kwietnia 2009r., 15 maja 2009r., 27 października 2009r., 19 stycznia 2010r., 11 lutego 2010r., 5) protokołu przesłuchania podejrzanego P. S. z dnia 26.01.2010r., 6) protokołu przesłuchania świadka M. K. z dnia 7 września 2009r. III. Informacji dotyczących G. Sp. z o. o. przekazanych przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.z dnia 23.04.2012r. (akta sprawy karty nr 30/1- 24): 1) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19.01.2012r., 2) protokół kontroli podatkowej z dnia 30 listopada 2011r., IV. Dowody znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z urzędu, włączone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r., tj. m.in.: 1) protokół przesłuchania świadka G. K. z dnia 28 października 2010r., 2) protokół przesłuchania świadka A. G. z dnia 3 lutego 2011r. W odwołaniu z dnia 18 listopada 2013r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie: 1) 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2009r., 2) art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki, 3) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jako konsekwencja naruszenia ww. przepisów o charakterze procesowym, 5) art 283 § 5 O.p. poprzez przekroczenie zakresu kontroli wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W dniu 18 grudnia 2013r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. pismo Strony, w którym podtrzymał wszelkie zastrzeżenia wniesione w odwołaniu oraz wniósł o przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, a także art. 86 ust.1 ustawy o VAT i podkreślił, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Dodał również, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że G. sp. z o. o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury były wystawione w imieniu tej spółki przez osoby do tego nieuprawnione. Ww. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, została założona na podstawioną osobę tzw. "słupa", który nie wykonywał w niej żadnych obowiązków i nie kierował jej działalnością. Był nim fikcyjny udziałowiec – A. G. - bezrobotny, którego działalność ograniczała się do podpisywania dokumentów G. Sp. z o. o. za niewielkie kwoty pieniędzy. Ponadto, jak wynika z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przy piśmie z dnia 23.04.2012 r. (akta sprawy karty nr 30/1-30/24) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (właściwy miejscowo dla nowej siedziby Spółki; B. [...];[...] G.) przeprowadził wobec następcy prawnego G.– O. Sp. z o. o. [...] G., B. [...] powiat ostrołęcki - kontrolę podatkową w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec 2008r. - grudzień 201 Or. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 30.11.2011 r. (akta sprawy karty nr 30/3- 30/13) wynika, iż Prezes Zarządu O. Sp. z o. o.- P. G. nabył w dniu 25.10.201 Or. od A. G. 100% udziałów w G. Sp. z o. o. Z chwilą zmiany właściciela oraz prezesa zarządu zmieniono nazwę spółki G. na nazwę O. Sp. z o. o. W trakcie kontroli ustalono, iż ww. Spółka nie posiadała dokumentacji podatkowej, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur zakupu i sprzedaży (poza 5 fakturami dotyczącymi najmu i usług laboratoryjnych) za okresy: lipiec 2008r. - wrzesień 2010r., tj. za okres kiedy występowała pod nazwą G. z siedzibą W., ul. [...]. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego przez G. Sp. z o. o. Jak wynika z dokonanych ustaleń G. Sp. z o. o. nie była zatem podmiotem, który w latach 2008-2009 prowadził działalność gospodarczą i zajmował się sprzedażą oleju napędowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie stwierdził także, aby podmiot ten dokonał nabycia oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem sprzedaży w tym okresie na rzecz Skarżącego. W konsekwencji faktury, które zostały wystawione na rzecz Strony przez G. Sp. z o. o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z akt sprawy otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynika ponadto, że wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego były dostarczane Skarżącemu przez J. F. Powyższe potwierdza billing połączeń telefonicznych z numeru telefonu używanego przez J. F. DIS wskazał, iż Prokuratura Okręgowa w B. postanowieniami z dnia [...] stycznia 2010r. oraz z dnia 20 grudnia 2010r. przedstawiła J. F. zarzuty które obejmują między innymi kwestionowane faktury VAT wystawione w okresach: luty-czerwiec 2006r. przez P. na rzecz Skarżącego oraz faktury ujęte przez Skarżącego w ewidencjach podatkowych w latach 2007- 2009 na których jako wystawcy widnieją P. Sp. z o .o. i G. Sp. z o. o. Przedstawione przez Prokuratora J. F. zarzuty dotyczyły również udzielenia w ww. zakresie pomocy T. S., który prowadząc działalność w zakresie usług transportowych pod nazwą U. T. S. ujmował w latach 2006-2007 w swojej ewidencji księgowej fikcyjne faktury na zakup oleju napędowego wystawiane przez P. oraz P. Sp. z o. o. DIS wskazał, że T. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 19 czerwca 2009r. wyjaśnił, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji i były mu dostarczane przez mężczyznę o imieniu D., a następnie o imieniu J. za 10-12% wartości. Mężczyzna o imieniu J. "On dzwonił do mnie lub ja do niego, umawialiśmy się na ilość litrów i spotykaliśmy się. (...) Ja płaciłem od razu za faktury, a on mi je przekazywał. Spotykaliśmy się o różnych porach. On mówił, że kolega ma firmę, handluje dużą ilością paliwa i to faktury od niego. Nie mówił jaki to kolega." Ponadto T. S. podał numer telefonu osoby, która się z nim kontaktowała w sprawie faktur: " Jest to numer [...]. Jest to numer zanotowany pod nazwą J. M.". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. numer telefonu wykorzystywany był przez J. F. Ponadto organ wskazał, że do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 5 listopada 2009r. J. F. na okoliczność kontaktów z T. S. wyjaśnił, że T. S. lub jego pracownik miał odbierać dokumenty na stacji paliw w M., na której był zatrudniony J. F. DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji przesłuchał w dniu 26 marca 2013r. w charakterze świadka J. F. Jednakże organ odwoławczy podzielił opinię organu I instancji, iż zeznania J. F. odnoszące się do rodzaju wzajemnych kontaktów ze Skarżącym (tj. znajomość wyłącznie związana z poszukiwaniem pracy) nie zasługują na wiarę. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że kontakty telefoniczne dokonywane pomiędzy J. F., a Skarżącym były znacznie częstsze niż 3 razy, co jest sprzeczne w oświadczeniem złożonym do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 26 marca 2013 r. (J. F. wyjaśnił, że kontaktował się z M. K. nie więcej niż 3 razy). DIS wskazał również, że w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w charakterze świadków zostali przesłuchani kierowcy zatrudnieni przez Skarżącego w latach 2006-2009, które zeznały, że tankowaniem samochodów ciężarowych, których byli kierowcami zajmował się Skarżący. Kierowcy nie widzieli w jaki sposób tankował on pojazdy i zazwyczaj otrzymywali zatankowany już samochód ciężarowy. Samodzielnie kierowcy tankowali sporadycznie na różnych stacjach paliw na terenie kraju lub na stacji paliw w R. Niektórzy kierowcy widzieli jakiś zbiornik metalowy lub plastikowy na paliwo umieszczony na samochodzie ciężarowym w M. przy ulicy [...], gdzie M. K. miał bazę transportową dla posiadanych pojazdów ciężarowych. Żaden z kierowców nie zna i nie kojarzy firm: P., A., P., G. W opinii DIS z powyższych zeznań wynika, że kojarzyli oni jedynie stacje paliw, których wiarygodność nie budzi zastrzeżeń (takie jak stacje O., B.). Natomiast żaden kierowca nie znał firm: O., P., G., które zdaniem Strony miały być dostawcami paliwa w latach 2006-2009. Okoliczności tankowania paliwa w P., P., G. były zupełnie nieznane kierowcom i odbiegały od ogólnie przyjętych na rynku. Zdaniem organu na uwagę zasługuje fakt, że na stacjach paliw, znanych powszechnie, pracownicy Skarżącego sami tankowali paliwo do pojazdów, a Skarżący zajmował się jedynie regulowaniem zobowiązań z tego tytułu. DIS wskazał również, że pomimo dwukrotnego wzywania Skarżącego do złożenia wyjaśnień w charakterze strony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, skorzystał on z możliwości odmowy zeznań i nie stawił się na przesłuchania. W związku z tym, pismem z dnia 25 czerwca 2012r. wezwano Skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów i ewidencji związanych z realizacją transakcji zakupu paliw od firm wymienionych w zarzutach postawionych Skarżącemu w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w B. (P. S.S., P. Sp. z o. o. i G.J.K. Company Sp. z o. o.). Skarżący w odpowiedzi na ww. wystąpienie wskazał pracowników oraz posiadane pojazdy samochodowe w latach 2006-2009. Wyjaśnił również, iż tankowaniem pojazdów samochodowych rozliczaniem kierowców z zużytego paliwa zajmował się sam. Paliwo zazwyczaj było dostarczane przez podmiot sprzedający bezpośrednio do bazy lub siedziby firmy i tam tankowano je bezpośrednio do pojazdów lub do zbiorników magazynowych. Strona nie pamiętała jakie było średnie zużycie paliwa przez konkretne pojazdy. W piśmie z dnia 23 lipca .2012r. Skarżący złożył także wyjaśnienia odnośnie G. Sp. z o. o. wskazując, że - "Współpraca z firmą G. Sp. z o. o. rozpoczęta została najprawdopodobniej po uzyskaniu telefonicznej oferty zakupu paliwa"; "widział dokumenty organizacyjne Spółki, tj. wpis z KRS, zaświadczenie o nadaniu numeru NIP, REGON oraz koncesję na obrót paliwami. Wszystkie te dokumenty zostały okazane przez Prezesa firmy Pana K. U. (faktycznie był to Prezes Spółki P.); "faktury odbierał osobiście w sekretariacie firmy w Warszawie przy ul. [...]. Przypomina sobie sekretarkę oraz pracowników o imionach A. i M. Paliwo dostarczane było samochodem marki V. koloru białego, cysterna marki M. i cysterna marki M. Pan M. K. nie miał wiedzy, co do majątku oraz środków transportu oraz liczby jej pracowników- "Powyższa wiedza była zbędna kontrolowanej do prowadzenia działalności gospodarczej"; "dostawy paliwa z reguły były jednorazowe tzn. dostarczana była jednym transportem cala wymieniona w fakturze ilość paliwa, jednakże nie można wykluczyć, że paliwo było dostarczane dwoma transportami"; "nie pamiętał okoliczności zaprzestania współpracy z tą firmą"; "Kontrolowany z całą pewnością pamięta, iż pieniądze i pokwitowania odbierał również Prezes firmy Pan K. U.", "powodem zaprzestania współpracy z tą firmą była okoliczność, iż Prezes tej firmy został zatrzymany przez Prokuraturę w Warszawie, a sama firma zaprzestała działalności". Do ww. pisma Skarżący dołączył umowę dostawy paliw płynnych z G. z dnia 23 października 2008r., opatrzoną podpisem A. G. i M. K. DIS wskazał ponadto, że w dniu 15 maja 2013 r. przesłuchano Skarżącego, który wyjaśnił: 1) odnośnie współpracy z firmą G. Sp. z o. o.: "byłem w siedzibie tej firmy przy ul. [...] w W., tam dokonywałem zamówień, płatności i odbioru (dokumentów faktur i KP). (...) byłem częstym gościem w tej firmie. Paliwo przywoziło 2 pracowników tej firmy Pan A. i Pan M. (...). Paliwo dostarczano cysternami: zielony M. i M. z żółtą naczepą S. Dokumenty założycielskie okazał mi Prezes G., podpisałem także umowę na dostawę paliwa. 2) odnośnie współpracy z firmami: O. i P. Sp. z o. o. Skarżący bardzo ogólnikowo opisał ww. współpracę; 3) odnośnie połączeń z J. F.: " na pewno nie miałem tylu połączeń telefonicznych nic mnie nie łączyło z Panem J. F. Nie dzwoniłem do F. nigdy, natomiast dzwonił do mnie Pan F., dwa trzy razy. Na pewno nie miałem połączeń 2005-2008. W tym okresie nie znałem tego człowieka. Od Pana J. F. nie otrzymałem żadnej faktury, nie rozmawiałem z nim o paliwie". DIS zauważył również, że przy piśmie Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] organ I instancji otrzymał protokół przesłuchania w charakterze świadka Skarżącego z dnia 7 września 2009r. sporządzony w trakcie prowadzonego postępowania między innymi wobec A. G. - Prezesa G. Sp. z o. o. oraz wobec P. S. W trakcie ww. przesłuchania Skarżący zeznał, że nie pamięta czy kiedykolwiek współpracował z firmą G., nie może w żaden sposób utożsamić nazwy firmy G. ze swoją firmą, nie świadczył na rzecz tej firmy usług. Nie zna osoby o personaliach A. G. Ponadto DIS wskazał, że z zeznań wynika, że Skarżący pomimo, że w ewidencji księgowej za 2009r. ujął faktury na zakup 88.480 litrów oleju napędowego o wartości 240.859,78 zł (opłaconych gotówką) oraz bywał w siedzibie firmy to nie pamiętał czy kiedykolwiek współpracował z firmą G. i nie może w żaden sposób utożsamić nazwy firmy G. ze swoją firmą. ORGan podkreślił przy tym, iż Skarżący w dniu 23 października 2008 r. zawarł umowę na dostawy paliw płynnych z prezesem G.– A. G. Jednak nie kojarzy osoby o personaliach A. G. Organ zauważył ponadto, że wyjaśnienia Strony, zawarte w piśmie z dnia 23 lipca 2012r. oraz wyjaśnienia złożone w trakcie przesłuchania w charakterze Strony w dniu 15 maja 2013r., iż wykazane w fakturach G. Sp. z o. o. zakupy oleju napędowego miały miejsce i potwierdzają faktyczne zdarzenia gospodarcze pozostają w całkowitej sprzeczności ze stwierdzeniami zawartymi w protokole przesłuchania Skarżącego z dnia 7 września 2009 r. oraz całym zebranym materiałem dowodowym, co do współpracy z G. Sp. z o. o. Dalej DIS wskazał, że Skarżący podczas trwającego postępowania nie przedstawił żadnych szczegółów na temat współpracy zarówno z G Sp. z o. o. jak i z pozostałymi podmiotami wskazanymi w ewidencji księgowej, jako dostawcy paliwa w latach 2006-2009 (P., P. Sp. z o. o. Nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dowodami poświadczającymi współpracę z ww. podmiotami. Strona nie sprawdziła czy osoba, która przyjmowała od niej zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności była do tego upoważniona. Co więcej Strona nie znała danych personalnych tych osób. Nie wzbudził jej podejrzeń fakt, iż płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje opiewające na znaczne kwoty w sumie w 2009r. na kwotę powyżej 200.000 zł. Ponadto jak wynika z wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia 23 lipca 2012r. zarówno w przypadku G. Sp. z o. o., a także P. Sp. z o. o. jak i P. (faktury VAT ujęte w ewidencjach za 2006r., 2007r. i 2008r.) rozpoczęcie współpracy z tymi firmami następowało w taki sam sposób " (...) najprawdopodobniej po uzyskaniu oferty telefonicznej zakupu paliwa (...) Strona nie wyklucza również możliwości polecenia tej firmy przez kogoś znajomego prowadzącego również działalność gospodarczą, lecz z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe wskazanie konkretnej osoby". Organ II instancji wskazał, że w ewidencji finansowo-księgowej okazanej przez Skarżącego nie stwierdzono dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa oraz jego zużycie np.: protokołów przekazania towaru, dokumentów przewozowych, protokołów badania towaru, dokumentów magazynowych przyjęcia towaru, wydania towaru, protokołów lub pokwitowań zużycia na potrzeby własne itp. Z jego wyjaśnień wynika, iż nie była prowadzona żadna ewidencja dotycząca rozliczania paliwa, gdyż cały obrót paliwem znajdował się pod jego kontrolą, a to oznacza, że transakcje te odbiegały od ogólnie przyjętych na rynku. DIS podkreślił, że powyższe działania nie znamionują w żaden sposób normalnego obrotu handlowego, w którym określony jest ściśle przedmiot sprzedaży, sposób przebiegu transakcji oraz strony sprzedaży i umocowanie osób biorących udział w zawarciu transakcji. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Nakłada to na odbiorców tych towarów obowiązek szczegółowego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. DIS podkreślił ponadto, że w sprawie nie kwestionuje faktu nabycia przez Stronę paliwa, lecz fakt nabycia paliwa od G. Sp. z o .o. Podmiot ten nie prowadził bowiem faktycznie działalności gospodarczej. Ww. Spółkę wykorzystywano jedynie do obrotu paliwem z nieujawnionego źródła bądź do produkowania "pustych" faktur. Mając powyższe na uwadze DIS stwierdził, iż w sprawie bezsprzecznie udowodniono, że Strona nie nabywała paliwa w sposób opisany w kwestionowanych fakturach VAT, a okoliczności sprawy wskazują, że Strona miała podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Organ podkreślił, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych samochodami, w celu realizacji których nabywał paliwo powinien wykazać się szczególną świadomością w zakresie jego obrotu. Znajomość funkcjonowania branży paliwowej oraz doświadczenie życiowe skutkować powinny wiedzą, iż istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z niego płynącymi. Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że należności regulowane były przez Stronę w formie gotówkowej. DIS powołując się na wyroki sądów administracyjnych wskazał, że w którym stwierdzono "Nawet obiektywne okoliczności, jak na przykład fakt regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern wskazują, że (Podatnik) powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach że nabywa towar z nieujawnionego źródła a otrzymane faktury jedynie firmują tenże obrót". "Zrezygnowanie więc przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. (...) skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką". Reasumując DIS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że Skarżący miał świadomość bądź mógł przypuszczać, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca wymieniona jest G. Sp. z o. o. stanowią nadużycie prawa, co uniemożliwia przyjęcie dobrej wiary. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywała zakupu paliwa. Sposób weryfikacji przez Stronę kontrahenta okazał się niewystarczający, powierzchowny i nieeliminujący dostawcy nierzetelnego. Podkreślił, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Zdaniem organu okoliczności dokonywania transakcji są wystarczające do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. DIS powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że organ I instancji wykazał okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z G. Sp. z o. o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżone decyzji, zarzucając naruszenie: - 121 § 1 w związku z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2009 roku, - art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki, - art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, - art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jako konsekwencji naruszenia ww. przepisów o charakterze procesowym. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében kft (C-80/11) oraz Péter David (C- 142/11) twierdząc, że Podatnik zamierzający odliczyć VAT z faktury nie ma, zatem obowiązku badania, czy jej wystawca jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Nie musi też weryfikować, czy kontrahent składa deklaracje VAT i płaci wynikający z nich podatek. To organy podatkowe dysponują, bowiem narzędziami i środkami, które dają im możliwość kontroli uczestników obrotu w celu wykrycia wszelkich nieprawidłowości lub naruszeń prawa. Obarczanie podatników obowiązkiem weryfikowania kontrahentów pod kątem wywiązywania się przez nich z obowiązków względem fiskusa zostało przez ETS uznane za sprzeczne z dyrektywą VAT, dlatego, że należy to, co do zasady do zakresu kompetencji organów podatkowych. Ponadto stwierdził, że organy podatkowe nie udowodniły Skarżącemu, iż dokonując transakcji z danym kontrahentem nie dochował należytej staranności. Skarżący zarzucił także organom podatkowym, że pominęły treść zeznań świadka P. C., który kategorycznie stwierdził, iż firma O. prowadziła działalność polegającą na obrocie olejem napędowym. DIS w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności Sąd uznał, że podniesione w niej zarzuty są bezzasadne i dlatego skarga podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, że podniesione w skardze przez Skarżącego zarzuty są, praktycznie biorąc, tożsame z tymi, które złożone zostały w odwołaniu od decyzji organu I instancji i dotyczą, generalnie biorąc, naruszeń prawa procesowego poprzez niestaranne prowadzenie postępowania podatkowego i niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, co doprowadziło do zakwestionowania spornych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez G. sp. z o.o. dotyczących nabycia oleju napędowego, a w konsekwencji, także do naruszenia prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tychże faktur za okres od stycznia do kwietnia 2009r. Dodatkowo w skardze Skarżący podniósł, że Organ odwoławczy nie wypełnił obowiązku ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy i – w szczególności - nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego, ograniczając się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, co stanowi naruszenie art. 127 O.p. Zarzutów tych Sąd nie podziela. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., (wyjaśnienia Skarżącego; przesłuchania świadków; dowody włączone z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.: wyjaśnienia podejrzanych, opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, przesłuchania kierowców zatrudnionych przez Skarżącego; informacje z urzędów celnych i dowody znane DUKS z urzędu) świadczy w sposób nie budzący wątpliwości o wprowadzeniu do obrotu faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W konsekwencji jako prawidłowe, z punktu widzenia art. 191 O.p., Sąd uznał oceny organów podatkowych obu instancji, a w szczególności DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, że ww. faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez G. nie stanowiły podstawy do odliczenia VAT naliczonego, na mocy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Do takiej oceny uprawniają ustalone przez Organy okoliczności, w tym materiały włączone postanowieniami DUKS w B. do akt sprawy, z których wynika, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez kontrahenta, tj. G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z materiałów tych wynika, że G. Sp. z o. o., utworzona została z dniem 9 lipca 2008r., zaś jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu był G. K., który w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 28.10.20lOr. zeznał, iż "do momentu jej sprzedaży A. G. to jest do dnia 09.10.2008r. Spółka, pomimo iż posiadała koncesję na obrót paliwem, nie podjęła żadnej aktywności. (...)". Jednocześnie ww. zeznał "On trafił na mnie, bo znalazłem ogłoszenie w "Wyborczej" kupię spółkę." (por. protokół przesłuchania – k. nr akt sprawy [...]). Następnie w dniu 9 października 2008 r. nastąpiła sprzedaż udziałów spółki na rzecz A. G., który został jednocześnie prezesem zarządu i który w dniu 1 października 2010r. wszystkie udziały sprzedał na rzecz P. G. (od dnia 8 października 2010 r. zmieniono nazwę spółki na O. Sp. z o. o. (wpis nr 3 w KRS z dnia 14.01.201 lr. - akta sprawy karta nr 41). Ze zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, złożonego przez ww. podmiot w Urzędzie Skarbowym W. wynika, że jako rozpoczęcie wykonywania działalności podano datę 20 sierpnia 2008 r. Za okres, w którym wystawiono faktury, będące w posiadaniu Skarżącego (tj. od 20.10.2008r. do 29.12.2008r. oraz od 07.01.2009r. do 20.03.2009r.), jedynym udziałowcem oraz Prezesem Zarządu był A. G. (por. protokół kontroli podatkowej z dnia 30.11.2011r. – k. nr 30/3- 30/13akt sprawy). W trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową dla W. A. G. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach: 24.04.2009r., 15.05.2009r., 27.10.2009r., 19.01.2010r., 11.02.2010r. zeznał, w szczególności, iż nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie miał też dostępu do dokumentów Spółki, nikogo nie zatrudniał, zaś " jakieś dokumenty do podpisania dawali mi różni mężczyźni, ale zawsze były to inne osoby" (por. protokoły w aktach sprawy – k. nr [...]). Już z powyższego wynika, że , że G. sp. z o. o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury były wystawione w imieniu tej spółki przez osoby do tego nieuprawnione. Ww. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, została założona na podstawioną osobę tzw. "słupa", który nie wykonywał w niej żadnych obowiązków i nie kierował jej działalnością. Był nim fikcyjny udziałowiec A. G., jak wynika z akt sprawy, bezrobotny, którego działalność ograniczała się do podpisywania dokumentów G.. Sp. z o. o. za niewielkie kwoty pieniędzy. Zauważyć należy, że Organy – wbrew twierdzeniom skargi – nie ograniczyły się jedynie do zeznań A. G. na powyższą okoliczność, gdyż z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przy piśmie z dnia 23.04.2012 r. wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (jako właściwy miejscowo dla nowej siedziby Spółk)i przeprowadził wobec następcy prawnego G.– O. Sp. z o. o. [...] G., B. [...] powiat o. - kontrolę podatkową w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec 2008r. - grudzień 2010r. Z ustaleń tych wynika, że także spółka O. Sp. z o. o. nie posiadała dokumentacji podatkowej, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur zakupu i sprzedaży (poza 5 fakturami dotyczącymi najmu i usług laboratoryjnych) za okresy: lipiec 2008r. - wrzesień 2010r., tj. za okres kiedy występowała pod nazwą G. z siedzibą W., ul. [...]. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie stwierdzono też żadnych dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego przez G. Sp. z o. o. Potwierdza to pierwotne ustalenia organów, a mianowicie, że G. Sp. z o. o. nie była podmiotem, który w latach 2008-2009 prowadził działalność gospodarczą i zajmował się sprzedażą oleju napędowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie stwierdził także, aby podmiot ten dokonał nabycia oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem sprzedaży w tym okresie na rzecz Skarżącego. W konsekwencji faktury, które zostały wystawione na rzecz Strony przez G. Sp. z o. o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jednocześnie z akt Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego były dostarczane Skarżącemu przez J. F., któremu zresztą postawiono zarzut, że między innymi o to, że w okresie od 30 stycznia 2006r. do lipca 2006r. oraz od czerwca 2007r. do 24 lipca 2009r. działając wspólnie i w porozumieniu z M. K., w celu osiągnięcia przez M. K. korzyści majątkowej w postaci podatku VAT udzielił pomocy M. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą U. M. K. z siedzibą w Markach, ul. Wspólna 15 do popełnienia przestępstw polegających na bezpodstawnym zaliczeniu naliczonego podatku VAT, w ten sposób, że przekazał M. K. fikcyjne faktury dotyczące rzekomej sprzedaży oleju napędowego, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, celem włączenia do dokumentacji księgowej, to jest o czyn z art. 18 § 3 kk w zw. art. 20 § 2 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks., w zw. art. 37 § 1 pkt. 2 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. art. 7 § 1 kks. Przytoczone fakty nie tylko więc dowodzą, iż Skarżący nie nabył paliwa w sposób opisany w kwestionowanych fakturach, ale także wskazują, że Skarżący miał podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje nie są całkowicie legalne, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Co zwłaszcza istotne w kontekście zarzutów skargi i powoływania się przez Skarżącego na tzw. dobrą wiarę, zgromadzony materiał dowodzi także, że Skarżący miał świadomość lub co najmniej mógł przypuszczać, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako dostawca wymieniona jest firma G. sp. z o.o., stanowią nadużycie prawa, co przyjęcie dobrej wiary wyklucza. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, iż podczas trwającego postępowania Strona nie przedstawiła żadnych szczegółów na temat współpracy zarówno z G Sp. z o. o., jak i z pozostałymi podmiotami wskazanymi w ewidencji księgowej, jako dostawcy paliwa w latach 2006-2009 (P., P. Sp. z o. o.). Ponadto Skarżący nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dowodami poświadczającymi współpracę z ww. podmiotami. Strona nie sprawdziła czy osoba, która przyjmowała od niej zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności była do tego upoważniona. Co więcej Skarżący nie znał danych personalnych tych osób. Nie wzbudził jego podejrzeń fakt, iż płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje opiewające na znaczne kwoty w sumie w 2009r. na kwotę powyżej 200.000,00 zł. Ponadto jak wynika z wyjaśnień Skarżącego zawartych w piśmie z dnia 23.07.2012r. zarówno w przypadku G. Sp. z o. o., a także P Sp. z o. o. jak i P. (faktury VAT ujęte w ewidencjach za 2006r., 2007r. i 2008r.) rozpoczęcie współpracy z tymi firmami następowało w taki sam sposób " (...) najprawdopodobniej po uzyskaniu oferty telefonicznej zakupu paliwa (...) Strona nie wyklucza również możliwości polecenia tej firmy przez kogoś znajomego prowadzącego również działalność gospodarczą, lecz z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe wskazanie konkretnej osoby". Prawidłowe było przy tym zwrócenie uwagi przez DIS w odniesieniu do zakwestionowanych faktur na kolejną okoliczność budzącą wątpliwości – dokonywania przez Skarżącego płatności za dostarczone paliwo w formie gotówkowej, bez pośrednictwa rachunku bankowego. Zdaniem Sądu w przypadku normalnych dostaw paliwa na rzecz podmiotu, który nie zdaje sobie sprawy, że bierze udział w procederze mającym na celu uszczuplenie należności podatkowych, taka forma zapłaty za dostawy o dużej wartości, niejednokrotnie powyżej 15.000 euro, wzbudzić musiałaby obiektywne wątpliwości. Wystąpienie tych wątpliwości u nabywcy byłoby obiektywnie uzasadnione tym, że w okresie dokonywania zakwestionowanych dostaw od wielu lat było już powszechnie wiadome, że obrót paliwami jest branżą, w której dochodzi do nadużyć prawnych, związanych ze sprzedażą paliw opałowych jako paliw do napędu pojazdów oraz, że jednym z elementów tej nielegalnej działalności jest wykazywanie dostaw paliw o znacznej wartości opłacanych gotówką. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, a w szczególności w wyroku NSA z 19 czerwca 2009r. sygn. I FSK 388/08, powołanym przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa" (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe było też przyjęcie przez DIS, że o braku szczególnej przezorności Skarżącego, świadczy obiektywne okoliczność regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern w dużych kwotach, bez znajomości personaliów tych osób. W ewidencji finansowo-księgowej okazanej przez Skarżącego nie stwierdzono dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa oraz jego zużycie np.: protokołów przekazania towaru, dokumentów przewozowych, protokołów badania towaru, dokumentów magazynowych przyjęcia towaru, wydania towaru, protokołów lub pokwitowań zużycia na potrzeby własne itp. Z wyjaśnień ww. wynika, iż nie była prowadzona żadna ewidencja dotycząca rozliczania paliwa, gdyż cały obrót paliwem znajdował się pod jego kontrolą, a to oznacza, że transakcje te odbiegały od ogólnie przyjętych na rynku. W tym miejscu należy podkreślić, iż powyższe działania nie znamionują w żaden sposób normalnego obrotu handlowego, w którym określony jest ściśle przedmiot sprzedaży, sposób przebiegu transakcji oraz strony sprzedaży i umocowanie osób biorących udział w zawarciu transakcji. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Nakłada to na odbiorców tych towarów obowiązek szczegółowego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W tym miejscu należy Sąd wyraźnie pragnie podkreślić, a to z uwagi na zarzut skargi, iż w badanej sprawie nie kwestionuje się faktu nabycia przez Skarżącego paliwa, lecz fakt nabycia paliwa od G. Sp. z o .o., który to podmiot, jak jednoznacznie wykazano, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Jako oczywiście chybiony zatem uznać należy - z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, a więc odmowy uznania spornych faktur w zakresie prawa do podatku naliczonego - zarzut Skarżącego, że Organy podatkowe winny ustalić źródło pochodzenia paliwa. Istotne jest bowiem to, że wymienioną Spółkę wykorzystywano jedynie do obrotu paliwem z nieujawnionego źródła bądź do produkowania "pustych" faktur, a fakt ten potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności ustalone w trakcie postępowania kontrolnego, wyjaśnienia Strony (nie mające potwierdzenia w materiale dowodowym), przesłuchania świadków oraz dowody włączone z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., tj.: wyjaśnienia podejrzanych, przesłuchania kierowców zatrudnionych przez Skarżącego, jak również informacje uzyskane z Sądu Rejonowego w W. i z Urzędu Skarbowego w M. oraz informacje z urzędów celnych oraz dowody znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z urzędu. Jednocześnie, wobec wskazanych wyżej dowodów, Sąd podziela stanowisko Organów, że nie było potrzeby prowadzić dalszego postępowania, a zwłaszcza przesłuchania wnioskowanych świadków w kierunku wyeliminowania, w subiektywnym odczuciu Skarżącego, pewnych "nieścisłości" w zeznaniach świadków. Jest bowiem oczywistym, że po określonym upływie czasu, zarówno pewne aspekty okoliczności sprawy, jak i ich ocena, może się różnić. Dlatego zarzut, iż Organy "niestarannie przeprowadziły postępowanie w tym kierunku nie może podlegać uwzględnieniu, gdyż Organy przesłuchały wszystkich istotnych dla sprawy świadków, a ich zeznania są spójne i świadczą o tym, że kontrahent Skarżącego – spółka G. była "z góry" założona po to aby wprowadzać do obiegu faktury nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej. Z powyższych względów jako niezasadny Sąd uznał także zarzut, że określeni świadkowie zeznawali na niekorzyść Skarżącego celem uniknięcia odpowiedzialności karnej, gdyż całość zgromadzonych materiałów w sprawie, w tym dowody materialne takiej tezie przeczą. Dlatego też mając na uwadze wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, we wzajemnym ich powiązaniu, zdaniem Sądu, w pełni pozwalają na przyjęcie, że Organy prawidłowo stwierdziły, że Strona nie nabywała paliwa w sposób opisany w kwestionowanych fakturach VAT, a okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący miał podstawy przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Na uwagę zasługuje również fakt, że rzekome transakcje dostaw paliwa według zakwestionowanych faktur odbywały się tylko w obecności Strony, podczas gdy zatrudnieni kierowcy tankowali auta na stacjach paliw. Sąd podziela także pogląd DIS w W., że Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych samochodami, w celu realizacji których nabywał paliwo powinien wykazać się szczególną świadomością w zakresie jego obrotu. Znajomość funkcjonowania branży paliwowej oraz doświadczenie życiowe skutkować powinny wiedzą, iż istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z niego płynącymi. W tym miejscu należy podkreślić, iż w przedmiotowej sytuacji nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o ciągłą i nieprzerwaną współpracę (w 2006 r. z P, w 2007r. z P. Sp. z o. o. w 2008 z P. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o.), a zatem nie może być mowy o braku świadomości Strony, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Mimo to w latach 2006-2009 Skarżący nie zrezygnował z zakupów paliwa dokumentowanych fakturami, w których jako ich wystawców wskazywano "firmy słup" i ujmował w prowadzonych ewidencjach podatkowych. Sąd w związku z tym uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Skarżący przy zachowaniu nawet "przeciętnej staranności" powinien był podejrzewać, że zakwestionowane faktury dokumentują dostawy dokonywane z naruszeniem prawa podatkowego przez inne podmioty niż wystawca ww. faktur. Trafne – w ocenie Sądu - było również odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "Trybunałem") z 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kfit przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del- dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga) oraz stwierdzenie, że Skarżący, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w których, jako wystawca widniał ww. Kontrahent, gdyż w rzeczywistości dostawcą towaru i wystawcą faktury był inny podmiot. W świetle okoliczności podniesionych przez DIS oraz wynikających z materiału dowodowego sprawy nie sposób również uznać, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału, jak również sądów administracyjnych, na które słusznie wskazywał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy przyjąć, że negatywnych konsekwencji nie można jedynie wyciągać wobec tego podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Z ww. wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012r. wynika, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania podatkowego wykazano, że istniały obiektywne przesłanki prowadzących do wniosku, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz, że Skarżący z uwagi na wskazane okoliczności, jako przezorny przedsiębiorca nie zasięgnął informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ani nie dochował należytej staranności przed i w trakcie dokonywania transakcji. Wbrew twierdzeniom skargi, zdaniem Sądu, przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe było prawidłowe i dostarczyło środków dowodowych pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji w znacznej mierze posłużyły się dowodami zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową, biorąc pod uwagę również inne dowody, które w sposób szczegółowy wskazał DUKS w wydanej decyzji. Sąd stwierdza, że wielokrotnie w orzecznictwie wskazywano, a wynika to wprost z treści art. 180 i art. 181 O.p., że w postępowaniu podatkowym możliwe jest dopuszczenie dowodów zarówno pośrednich, jak i bezpośrednich. Ordynacja podatkowa przyjęła bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Ważne jest natomiast, żeby strona skarżąca – podatnik – mógł się zapoznać z tymi dowodami, co jak wynika z akt sprawy, miało miejsce. Skarżący na każdym etapie postępowania miał dostęp do zgromadzonych dowodów, ale nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Tym samym Sąd uznaje, że dopuszczenie przez organy podatkowe stosownymi postanowieniami dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz zaakceptowanie tego przez DIS było prawnie dopuszczalne, na mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Przepisy te wskazują, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz, że ogół środków dowodowych zebranych w postępowaniu podatkowym, jedynie przykładowo wskazanych w treści art. 181 O.p., stanowi materiał dowodowy sprawy. Uzasadnione okolicznościami było więc dopuszczenie dowodów, zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez ww. Prokuraturę Okręgową, tym bardziej, że przyczyniły się one do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadne podnoszone w skardze w związku postępowaniem wyjaśniającym zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 120, 121 § 1 i art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe prowadzono z uwzględnieniem wszystkich zasad wynikających z ww. przepisów, a w szczególności z uwzględnieniem zasady legalności, zasady zaufania do organów podatkowych, oraz swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu ponadto, na każdym etapie postępowania wyjaśniono przesłanki, jakimi kierowały się organy podatkowe, wydając w sprawie decyzje. Za co najmniej niezrozumiały Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż już choćby z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego wynika, że DIS w Warszawie szczególnie wnikliwie i ponownie rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ocenił poszczególne dowody oraz wskazał dlaczego jednym z nich dał wiarę i innym odmówił wiarygodności. Oceny dokonane przez Organ odwoławczy są spójne i logiczne, odpowiadają doświadczeniu życiowemu, mieszczą się zatem w zasadzie swobodnej ocenie dowodów. Nie sposób zatem przyjąć, że którykolwiek z ww. przepisów wskazanych w skardze został naruszony. Reasumując, Sąd nie podzielając zarzutów skargi, a także nie dopatrując się innych istotnych naruszeń, które winien brać pod uwagę z urzędu, a które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.