III SA/Wa 1263/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi B. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.20.2018.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. C. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") wniosek z dnia 9 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca we wniosku przedstawiła stan faktyczny wskazując, że w okresie od dnia 9 października 1981 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. była zatrudniona w spółce T. Sp. z o.o. W dniu 21 lipca 2015 r. właściciel spółki – P. S.A. sprzedał spółkę T. firmie N. S.A. Przed dokonaniem sprzedaży zarząd Spółki T. podpisał ze związkami "Pakt Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. Sp. z o.o." zawierający zobowiązania spółki w zakresie ochrony interesów pracowników. Podstawą zawarcia Paktu jest art. 59 ust. 2 Konstytucji RP. art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r.. Nr 171, poz. 1397, z późn. zm.), w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2000 r., Nr 84. poz. 948, z późn. zm.) i w związku z tym Pakt jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W wyniku restrukturyzacji zatrudniania nowy pracodawca N. S.A., w dniu 21 marca 2017 r. wypowiedział Wnioskodawczyni umowę o pracę na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 K.p. w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Umowa o pracę wygasła z dniem 30 czerwca 2017 r. Na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych, zgodnie z § 7 pkt 2b pracodawca wypłacił Wnioskodawczyni odszkodowanie za rozwiązanie umowy o pracę w wysokości 106 741, 98 zł, z czego potrącił zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19.214 zł. Rozwiązanie umowy o pracę i wypłata odszkodowania nastąpiła wyłącznie z woli pracodawcy i nie wynikała z Programu Dobrowolnych Odejść. Odszkodowanie zostało wypłacone w związku ze złamaniem przez T. Sp. z o.o. gwarancji zatrudnienia, sprecyzowanego w § 7 ust. 1 Paktu Gwarancji Pracowniczych - w przypadku Wnioskodawczym wynosiła ona 5 lat. W piśmie z dnia 1 marca 2018 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała, że w Pakcie Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. Sp. z o.o. w § 7 ust. 2, 3 i 4 wskazano, że pracownikowi przysługuje odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy, jego wysokość oraz zasady ustalania odszkodowania. Wysokość przysługującego Wnioskodawczyni odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy, tj. 18-krotności indywidualnego wynagrodzenia (§ 7 ust. 2 lit. b) została Wnioskodawczyni wypłacona zgodnie z zasadami wynikającymi z Paktu Gwarancji Pracowniczych, który został zawarty zgodnie z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r., Nr 171. poz. 1397, z późn. zm.) w związku z art 2 ust 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2000 r., Nr 84. poz. 948. z późn. zm.) i w związku z tym Pakt jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu Pracy. Reguluje on wysokość oraz zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania, które zostało Wnioskodawczyni wypłacone w związku ze złamaniem przez T. Sp. z o.o. gwarancji zatrudnienia sprecyzowanych w § 7 ust. 1 Paktu Gwarancji Pracowniczych. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie, czy wypłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie "Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. Sp. z o.o." jest zwolnione z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Skarżąca uznała, że wypłacone odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wypłacone na podstawie "Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. Sp. z o.o." będącego źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, regulującego wysokość i zasady ustalania przedmiotowych odszkodowań. W ocenie Skarżącej świadczenie odszkodowawcze jest formą zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę, ponieważ likwidacja jej stanowiska pracy była pozorna. Jak podkreśliła, jej obowiązki pracodawca powierzył osobie, która wykonuje te zadania na podstawie umowy - zlecenia. Wskazała, że, w ten sposób pracodawcy obniżają koszty pracy i pozbywają się pracowników z długoletnim stażem, zbliżających się do okresu ochrony przedemerytalnej, która objęłaby Wnioskodawczynię w sierpniu 2018 r. DKIS, zaskarżoną interpretacją z dnia 14 marca 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny odwołując się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 K.p. stwierdził, że nie można mówić o niezgodnym z prawem postępowaniem pracodawcy, bowiem Pakt Gwarancji Pracowniczych, przewidywał w § 7 pkt 2 rozwiązanie przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu Ustawy w Okresie Gwarantowanym i wówczas pracownikowi przysługuje m.in. odszkodowanie. DKIS zakwestionował stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym świadczenie zostało wypłacone w związku ze złamaniem przez T. Sp. z o.o. gwarancji zatrudnienia sprecyzowanej w § 7 ust. 1 Paktu Gwarancji Zatrudnienia. Wedle organu rozwiązanie umowy o pracę ze Skarżącą nie nastąpiło na skutek bezprawnego działania pracodawcy, zatem nie doszło do wypłaty odszkodowania w sensie stricto. Wypłacona kwota na podstawie § 7 ust. 2 lit. b) Paktu Gwarancji Pracowniczych, nie mieści się, w ocenie DKIS w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz wysokość lub zasady ich ustalania nie wynikają z wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Organ uznał, że wypłacona Wnioskodawczyni kwota w przypadku rozwiązania przez spółkę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach Rozwiązywania z Pracownikami Stosunków Pracy, na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie zalicza się do kategorii przychodów objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji wypłacona kwota stanowiła przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż podstawą jego wypłaty będzie stosunek pracy. Skarżąca, pismem z 10 kwietnia 2018 r. zakwestionowała ww. interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że wypłacone na jej rzecz odszkodowanie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. DKIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy odszkodowanie wypłacone w 2017 r. Stronie przez T. Sp. z o.o. na podstawie § 7 pkt 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i czy należało od tego odszkodowania odprowadzać zaliczkę. Zdaniem Strony, skoro "Pakt Gwarancji Pracowniczych" jest źródłem prawa pracy, zatem jej wynagrodzenie powinno być zwolnione z "odprowadzania zaliczki na podatek". Zdaniem organu interpretacyjnego natomiast, świadczenie wypłacone Stronie nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ rozwiązanie umowy o pracę nie nastąpiło wskutek bezprawnego działania pracodawcy. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że zgodnie z zasadą powszechności, wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Wyjątki od zasady powszechności ustanawia – przykładowo - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (od dnia 1 stycznia 2014 r.), wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), z wyjątkami określonymi w lit a-g. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Katalog ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r. Nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r. Nr 10, poz. 128), powołanym również przez Sąd pierwszej instancji jak i autora skargi kasacyjnej, stwierdzono, że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie. Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.). Dokonania wykładnia organu interpretacyjnego zasadza się natomiast na błędnym założeniu, że świadczenie, które miałoby zostać objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a które wypłacane jest na podstawie porozumień, regulaminów lub statutów, musi jednocześnie pozostawać w związku z bezprawnym działaniem pracodawcy. Dalej organ przyjął, że nie można mówić o niezgodnym z prawem postępowaniem pracodawcy, bowiem Pakt Gwarancji Pracowniczych, przewidywał w § 7 pkt 2 rozwiązanie przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu Ustawy w Okresie Gwarantowanym i wówczas pracownikowi przysługuje m. in. odszkodowanie. Podsumowując organ stwierdził, że skoro rozwiązanie umowy o pracę z Wnioskodawczynią nie nastąpiło na skutek bezprawnego działania pracodawcy, wówczas nie możemy mówić o odszkodowaniu sensu stricto. Sąd, nie podziela dokonanej przez organ wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zgodnie z którym wypłacone "świadczenie" musi pozostawać w związku w z bezprawnym działaniem pracodawcy. Przepis ten nie wskazuje bowiem na taką zależność, zatem to kryterium nie może być brane po uwagę przy badaniu okoliczność zastosowania ww. ulgi. Zdaniem Sądu w przepisie tym nie chodzi wyłącznie o świadczenia wypłacane w związku z bezprawnym postępowaniem pracodawcy, ponieważ wtedy bezprzedmiotowe byłyby wyłączenia przewidziane w podpunktach a, b, c i d art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Żadne ze świadczeń wymienionych w tych przepisach nie jest świadczeniem wypłacanym z tytułu bezprawnego postępowania pracodawcy. W ocenie Sądu, dokonując nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Dokonując ponownej interpretacji, w ocenie Sądu, organ powinien wziąć również pod rozwagę stan faktyczny wskazany we wniosku, zgodnie z którym rozwiązanie umowy o pracę i wypłata odszkodowania nastąpiła wyłącznie z woli pracodawcy i nie wynikała z Programu Dobrowolnych Odejść. Podkreślenia końcowo wymaga, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a."). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.