III SA/Wa 1266/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2005 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. Zasądza Od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5.100,00 zł (pięć tysiącu sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4. Zarządza z kasy Sądu zwrot nadpłaconego wpisu w kwocie 672 zł (sześćset siedemdziesiąt dwa złote). Dyrektor Izby Skarbowej w W.zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez L. sp. z o. o. w W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 8.056.586,00 zł – uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 8.001.025,00 zł. Organ II instancji uznał po pierwsze, że Spółka miała prawo do tego, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prawa do importu, dystrybucji i sprzedaży produktów marek "L." oraz "G.". W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ż kwota, o jaką Spółka zawyżyła według Urzędu Kontroli Skarbowej koszty uzyskania przychodów powinna zostać pomniejszona o kwotę 88.558,80 zł. ("L." równowartość nieuwzględnionych odpisów amortyzacyjnych za okres II-XII 2002 r.) oraz 82.609,29 zł ("G."). Po drugie organ odwoławczy uznał, że Urząd Kontroli Skarbowej nieprawidłowo określił kwotę, o jaką Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieprawidłową kwalifikacją rezerw utworzonych na nieściągalne wierzytelności. Przedstawiona przez spółkę dokumentacja potwierdzała spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności firm: M., A., oraz K., nie było zatem podstaw do zakwestionowania łącznie kwoty 39 951,25 zł. jako kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzasadnione było: - potraktowanie przez Urząd Kontroli Skarbowej wypłaty dywidendy za rok 2001 jako udzielenie pożyczki jedynemu właścicielowi i stwierdzenie zaniżenia przychodów o równowartość odsetek od tej pożyczki (100.149,65 zł), -odmówienie przez Urząd Kontroli Skarbowej poprawności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji prawa do marki ". (289.828,80 zł), - odmówienie przez Urząd Kontroli Skarbowej poprawności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na wierzytelności firmy "M." (brak odpowiedniego udokumentowania 27.265,10 zł), - odmówienie poprawności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT wchodzącego w skład rezerw oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, w kwocie brutto (506.610,99 zł oraz 26.216,75 zł). W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu Spółek Handlowych – powoływanej dalej jako "k.s.h." – o ile umowa spółki nie stanowi inaczej, to zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego, rozdysponowany jest w formie uchwały zgromadzenia wspólników. Z aktu założycielskiego spółki wynikało, że do właściwości zgromadzenia wspólników należał podział zysków i pokrycie strat. Jak wynika z akt sprawy zgodnie z decyzją zarządu dywidenda za rok obrotowy 2001, po potrąceniu zryczałtowanego podatku w wysokości 407.627,00 zł., przekazana została spółce – matce L. S.A. z siedzibą w P. w trzech ratach – czerwcu, lipcu i sierpniu 2002r. Przekazanie dywidendy na mocy decyzji zarządu, a nie uchwały zgromadzenia wspólników stanowiło zatem naruszenie art. 191 k.s.h., a to zdaniem organu odwoławczego oznaczało, iż zgodnie z art. 17 § 1 k.s.h. ta czynność prawna była nieważna. Wskazano, że błąd ten mógł w terminie dwóch miesięcy podlegać konwalidacji przez potwierdzenie jej w uchwale wspólników, lecz w przedmiotowej sprawie nie zostało to jednak dokonane. Uchwała zgromadzenia wspólników została podjęta dopiero w dniu [...] września 2002 r., a zatem do tego dnia nie było podstawy prawnej do dokonywania wypłat dywidendy. Nadto organ odwoławczy wskazał, że wyliczenie i przekazanie przez Spółkę do Urzędu Skarbowego kwoty w wysokości odpowiadającej zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od dywidendy za 2001 r. oraz późniejsze podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o wypłacie dywidendy nie mogło zmienić faktu, iż w momencie przekazywania udziałowcowi przez Spółkę wspomnianych środków pieniężnych nie istniała podstawa prawna do takiego przekazania. Spółka przekazując przedwcześnie, bo bez podstawy prawnej udziałowcowi równowartość dywidendy pozbawiła się bowiem korzyści związanych z możliwością dysponowania przekazaną kwotą w okresie [...] czerwca 2002 r. do [...] września 2002 r. Oszacowanie dochodów spółki zostało dokonane w oparciu o przepisy art. 11 u.p.d.o.p. z jednoczesnym uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Przekazanie udziałowcowi środków pieniężnych w niniejszej sprawie potraktowane zostało jak udzielenie pożyczki. Zgodnie z art. 15 ww. rozporządzenia ceną rynkową są odsetki, jakie uzgodniłyby za taką usługę świadczoną na porównywalnych warunkach podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek natomiast ustala się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki/kredytu na podobny okres w porównywalnych warunkach. W związku z powyższym wykorzystano dane uzyskane od NBP w piśmie z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...]. W dalszej części uzasadnienia orzeczenia wskazano między innymi na fakt zawarcia przez skarżącą umów o dystrybucję, na mocy których spółka nabyła licencję na import, dystrybucję i sprzedaż kosmetyków w okresie [...] stycznia 2000 r. do [...] grudnia 2005 r. produktów znanych marek – na podstawie jednej z tych umów spółka nabyła między innymi licencję na import, dystrybucję i sprzedaż produktów marki " L.". Za nabycie tych wszystkich praw spółka zapłaciła 61.625.000 FF (36.845.587,50 zł) i taka kwota zgodnie z art. 16 g) ust. 14 u.p.d.o.p. została przyjęta przez spółkę jako wartość początkowa zakupionej wartości niematerialnej i prawnej. Organ odwoławczy uznał, że nabyła ona "pakiet" praw do dystrybucji. Tym samym Spółka nabyte prawa mogła zaewidencjonować jako jedną wartość niematerialną i prawną. Zgodnie z wyżej wskazanymi trzema umowami Spółka nabyła licencję do wyłącznej dystrybucji produktów określonych w tych umowach marek, lecz stosownie do ich treści nie przechodziły na Spółkę żadne inne prawa poza wskazanymi powyżej, a w szczególności Spółka nie uzyskała na podstawie umowy uprawnienia do sprzedaży prawa do przedmiotowej marki. Uprawnienie do sprzedaży praw do marki pozostało w wyłącznej gestii licencjodawcy. W rezultacie zbycia przez licencjodawcę prawa do marki " L.", ziścił się opisany w umowie warunek, w wyniku czego spółka straciła możliwość dalszego gospodarczego wykorzystywania nabytej licencji i zaszła konieczność likwidacji przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej. W ocenie organu odwoławczego fakt utraty przez Spółkę prawa do dystrybucji produktów marki "L.", lub brak obrotów produktami marki "G." nie mógł wpływać na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczony przez Spółkę w 2002r. do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny od zakupionego pakietu praw nie mógł być zdaniem organu odwoławczego uznany za prawidłowy, ponieważ wyniósł on jedynie 7.280.558,67 zł., z czego 8.050,80 zł. dotyczyło amortyzacji prawa do dystrybucji produktów marki "L." za styczeń 2002r. Kwota 88.558,80 zł stanowiąca według wewnętrznych ustaleń Spółki równowartość nieuwzględnionych odpisów za okres II-XII 2002r. powinna podwyższyć koszty uzyskania przychodów 2002r., aby obejmowały one całą przypadającą na ten rok kwotę odpisu amortyzacyjnego od nabytego pakietu praw. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, iż zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 289.828,80 zł. wyliczonej jako strata z tytułu likwidacji prawa do marki "L.", nastąpiło bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję wskazano, że wydana ona została z naruszeniem art. 11 ust. 2 pkt 1,art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. Odnosząc się po pierwsze do kwestii wypłaty dywidendy, spółka wskazała, że uchybienie przepisom kodeksu spółek handlowych, nie przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), z wszystkimi negatywnymi dla Spółki konsekwencjami podatkowymi. W przedmiotowej sprawie bowiem nie została zawarta transakcja, a jedynym celem wypłaty ww. środków była wyplata dywidendy. Zatem w tej konkretnej sytuacji, zdaniem spółki nie zaistniała sytuacja objęta hipotezą przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Co do zastosowania § 15 ww. rozporządzenia - musiałoby dojść do zawarcia umowy pożyczki oraz musiałoby nastąpić udzielenie pożyczki. Spółka wskazała, że żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. Po drugie, zdaniem Spółki, fakt wspólnego zewidencjonowania nabytych praw nie przesądza o tym, że wszystkie łącznie stanowią jedną wartość niematerialną i prawną. Zgodnie z przepisami podatkowymi za wartość niematerialną i prawną uważa się każde prawo do znaku towarowego. Ponieważ "L." stanowi odrębny znak towarowy, prawo do dystrybucji produktów tej marki stanowić będzie niezależną wartość niematerialną i prawną. Ponieważ właściciel marki "L." dokonał transakcji sprzedaży tej marki na rzecz innego podmiotu, Spółka utraciła prawo do dystrybucji kosmetyków tej marki. Od momentu sprzedaży marki "L." kontrahentowi wszelka sprzedaż przedmiotowych kosmetyków byłaby bowiem nielegalna. W związku z tym, że Spółka nie mogła oczekiwać w przyszłości jakichkolwiek korzyści z tytułu posiadania prawa do dystrybucji marki "L.", postanowiła prawo to zlikwidować. Dlatego też kwota 289 828 zł (stanowiąca nie zamortyzowaną część przedmiotowego prawa) została przez Spółkę uznana za stratę z tytułu likwidacji składnika majątku, jakim było przedmiotowe prawo i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16b) ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p. W przypadku marki "G." spółka nie dokonywała sprzedaży wyrobów tej marki, jednak przez cały 2002 rok zachowała możliwość korzystania ze znaku " G.". Za nieuzasadnione spółka uznała traktowanie tych odrębnych wartości niematerialnych i prawnych w sposób analogiczny. Skarżąca wskazała także, iż w zaskarżonej decyzji w wyliczeniu pozycji kosztów nieznanych jako koszty uzyskania przychodów nastąpił błąd. Kwota 546.562,24 zł została skalkulowana jako suma kwot 39.951,25 zł oraz 506.510,99 zł, co zdaniem Spółki stanowi oczywisty błąd, gdyż kwota 39.951,25 zł. została przez organ odwoławczy uznana jako koszt uzyskania przychodów W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnośnie ustaleń dotyczących dywidendy raz jeszcze podkreślono, że przy jej przekazywaniu zachowane muszą być przepisy k.s.h., a ich niezachowanie wywołuje określone skutki podatkowe. Przedwczesne i przyspieszone przekazanie środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej należnej dywidendzie jest bez wątpienia swego rodzaju "transakcją". Przekazanie pieniędzy udziałowcowi należało traktować za równoznaczne z udzieleniem pożyczki, a tym samym w pełni uzasadnione było zastosowanie przewidzianych dla takiej sytuacji regulacji zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Odnośnie zakupu rzez Spółkę "pakietu" praw do dystrybucji produktów różnych marek, który następnie zakwalifikowany został jako jedna wartość niematerialna i prawna, organ wskazał, że wycena poszczególnych marek, dokonana dla potrzeb wewnętrznej analizy kosztów i przychodów nie wynikała z umowy zakupu praw. Brak dowodów zatem świadczących o zaewidencjonowaniu każdego z nabytych praw jako odrębnej wartości niematerialnej i prawnej oraz dopuszczalność amortyzowania nabytego pakietu jako jednego składnika powoduje zdaniem organu bezzasadność zarzutów skargi. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził wystąpienie w decyzji błędu w wyliczeniu jednej z pozycji kosztów nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Ponieważ zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem, prostowanie błędu rachunkowego w decyzji prowadzi do zmiany merytorycznej decyzji, nie było możliwe sprostowanie błędu w trybie art. 215 ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: : Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności rozważania Sądu skupiły się na ocenie, czy zaprezentowane w skardze stanowisko uzasadniające zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu utraty przez stronę licencji na import, dystrybucję i sprzedaż produktów marki "L.", można uznać za prawidłowe w świetle obowiązujących unormowań prawnych. Przypomnieć należy, iż jak wynika z bezspornego stanu faktycznego sprawy, spółka zawarła w dniu [...] stycznia 2000r ze spółką francuską "L.", trzy umowy o udzielenie licencji nazwane umowami o dystrybucję , przy czym w ramach jednej z nich skarżąca nabyła wyłączną licencję na import, dystrybucję i sprzedaż na terytorium Polski produktów kosmetycznych i perfumeryjnych marek : "L.", "G.", "L.", "H." i "B." na okres do [...] grudnia 2005r. Spółka zaewidencjonowała wartość nabytych praw jako jedną wartość niematerialną i prawną w kwocie 36.845.587,50 zł - jeden składnik majątku w ewidencji - nie dokonując podziału na poszczególne marki. Od tak ustalonej wartości początkowej spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych W punkcie wyjścia zauważyć należy, iż stosownie do przepisu art. 16 b ust 1 pkt 5 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają nabyte licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Analiza umowy z dnia [...] stycznia 2000r. pod kątem wymienionych wyżej przesłanek pozwala stwierdzić, iż będące jej przedmiotem wartości niematerialne i prawne spełniały wymogi powoływanego przepisu, a zatem mogły podlegać amortyzacji. Stosownie do przepisu art. 16 g ust. 14 u.p.d.o.p. wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena ich nabycia. Wprawdzie przedłożone Sądowi akta podatkowe sprawy nie zawierają dowodu na okoliczność dokonania przez spółkę zapłaty ceny nabycia rzeczonych praw, jednak okoliczność ta nie była przez organy kwestionowana, a jak wyjaśnił pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 7 września 2005r. wartość początkowa praw została przyjęta na podstawie oświadczenia strony i dokumentów uzyskanych od niej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim organ ten zakwestionował prawo spółki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 289.828,80 zł wyliczonej jako straty z tytułu utraty prawa do dystrybucji marki "L.", przyznając jednocześnie prawo do dalszego amortyzowania całego pakietu praw. Istotna w tym względzie jest wskazywana wyżej przez Sąd okoliczność - iż Spółka zaewidencjonowała wartość nabytych praw jako jedną wartość niematerialną i prawną - jeden składnik majątku w ewidencji - nie dokonując podziału (wyceny) na poszczególne marki. Od tak ustalonej wartości początkowej spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie przepisami art. 16 a – 16 m, a więc również zgodnie z przepisem art. 16 g u.p.d.o.p. , dotyczącym zasad określania wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wskazany przepis ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości wyliczenia i dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, gdyż wartość początkowa stanowi podstawę obliczenia tych odpisów. , Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku o sygn. FSK 2169/04 stwierdził, iż : "jak wynika z unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, instytucja amortyzacji została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne , także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przez którą należy rozumieć ustaloną w sposób wskazany w przepisach i przyjętą a priori kwotę, stanowiącą co do zasady stały i niezmienny punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych; kwotę, która nie może być w sposób swobodny modyfikowana przez podatnika". Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Przepisy prawa w stanie prawnym obowiązującym w sprawie nie przewidywały możliwości dokonania w toku procesu amortyzacji zmiany wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w roku 2002 nie obowiązywało już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ) przewidywała w art. 16 g ust. 13 jedynie kilka sytuacji, w których możliwa była zmiana wartości początkowej ale tylko w odniesieniu do środków trwałych, jeżeli środki te uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji adaptacji, lub modernizacji. Wspomnieć należy również o regulacji zawartej w art. 16 g ust. 15 , który stanowił o możliwości zmiany wartości początkowej przez podatnika w drodze korekty, w sytuacji, gdy wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ustalona została niezgodnie z przepisami ust. 1 – 14 komentowanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż jak ustaliły organy i co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, brak było podstaw prawnych do zakwestionowania przyjętej przez spółkę jako wartości początkowej wartości pakietu praw, bez dokonania wyceny poszczególnych marek. Z tych względów działania podatnika, który powołując się na ustalony - z uwagi na wewnętrzną, pozabilansową analizę kosztów i przychodów - udział odpisów amortyzacyjnych poszczególnych marek w całym pakiecie ( oświadczenie spółki z dnia [...] stycznia 2004, karta 566 akt podatkowych), ustalił na tej podstawie odrębną wartość marki "L." na kwotę 483.048,00 zł oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 289.828,80 zł. ( stanowiącą niezamortyzowaną część przedmiotowego prawa), wyliczoną jako stratę z tytułu utraty licencji na import, dystrybucje i sprzedaż produktów marki " L." nie mogą być uznane przez Sąd za działania zgodne z prawem. Wynikiem rozważań Sądu jest konstatacja, iż brak odrębnych unormowań prawnych w omawianym zakresie, skutkuje po stronie podatnika możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyłącznie na zasadach przyjętej pierwotnie wartości początkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż fakt utraty przez spólkę prawa do dystrybucji produktów marki "L." oraz brak obrotów produktami marki "G." nie mógł wpływać na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W kontekście powyższych wyżej wywodów, Sad doszedł do przekonania, iż rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji nie można przypisać zarzutu naruszenia art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. Odnosząc się do okoliczności wypłacenia przez skarżącą spółkę jedynemu udziałowcowi dywidendy bez podstawy prawnej oraz zakwalifikowania przez organy podatkowe tej czynności jako udzielenie pożyczki, przede wszystkim zauważyć należy, iż nie jest w sprawie kwestionowany fakt naruszenia przez skarżącą przepisów kodeksu spółek handlowych, poprzez wypłacenie dywidendy na podstawie decyzji zarządu, bez wymaganej uchwały zgromadzenia wspólników. Okoliczność ta – w świetle przyjętej przez spółkę w umowie spółki regulacji pozostawiającej kwestię podziału zysków i pokrycia strat do wyłącznej kompetencji zgromadzenia wspólników – jest okolicznością bezsporną. Sporna pozostaje natomiast dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja czynności wypłacenia przez skarżącą środków i uznanie tej czynności za udzielenie pożyczki. Organy skontastowały, iż spółka przekazując przedwcześnie udziałowcowi równowartość należnej mu dopiero później dywidendy pozbawiła się korzyści związanych z możliwością dysponowania przekazaną kwotą w okresie od [...] czerwca 2002 - do [...] września 2002. Określenie utraconych dochodów spółki dokonane zostało w drodze oszacowania, na podstawie przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy jednoczesnym uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników( Dz. Un Nr 128, poz. 83). W ocenie Sądu rację należy przyznać skarżącej w zakresie, w jakim wywodzi, iż analiza treści przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, iż nie mógł on mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania polegające między innymi na tym, iż osoba prawna mająca siedzibę za granicą bierze pośrednio lub bezpośrednio udział w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego. Jeżeli w wyniku takich powiązań: - zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliliby między sobą niezależne podmioty, - przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się w drodze oszacowania, bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu nie wystąpiły wymienione wyżej przesłanki, warunkujące zastosowanie regulacji z art. 11 u.p.d.o.p. Przede wszystkim wskazać należy, iż gdyby nie istniały między skarżącą a podmiotem zagranicznym powiązania tego rodzaju, iż ów podmiot zagraniczny był jedynym udziałowcem skarżącej, to wypłata rzeczonych środków w ogóle by nie nastąpiła. Okoliczność ta, powoduje, iż dalszą analizę przesłanek z art. 11 u.p.d.o.f. należy uznać za bezprzedmiotową. Wobec stwierdzenia braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 11 u.p.d.o.p., konsekwentnie jako nieprawidłowe ocenić należy zastosowanie przez organy przepisów wydanego na podstawie tego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w prawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz. U. Nr u128, poz 833 ze zm.). Warto w tym miejscu przypomnieć, iż celem regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. było stworzenie bariery przeciwdziałającej wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszenia podatku należnego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Wr 1632/96, komentowany przepis stoi na straży dochodów budżetu Państwa w sytuacji wykorzystywania przez podatników związku gospodarczego w celu nielegalnego zmniejszania obciążeń podatkowych na skutek niewykazywania dochodów w odpowiedniej wysokości Poglądy te Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Sam fakt istnienia między podmiotami powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych dla danego podmiotu skutków podatkowych. Przeczyłoby to konstytucyjnej zasadzie wolności gospodarczej. W stanie faktycznym istniejącym w rozpoznawanej sprawie Sąd biorąc pod uwagę charakter i tytuł dokonanej przez spółkę skarżącą czynności (decyzja zarządu w przedmiocie wypłaty dywidendy), jak również niekwestionowany przez organy fakt dokonania przez nią zapłaty podatku zryczałtowanego od wypłaconych dywidend w takiej wysokości.... , doszedł do przekonania, iż zamiarem strony skarżącej od początku była wypłata dywidendy, a nie udzielenie pożyczki – na co wskazywały organy podatkowe, czy dokonanie jakiejkolwiek innej "ukrytej" czynności prawnej, celem zmniejszenia obciążeń podatkowych. Jak trafnie podniesiono w skardze, jednym z konstytutywnych elementów umowy pożyczki, zgodnie z jej definicją zawartą w art. 720 k.c. jest zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu przedmiotu pożyczki. W stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie Sąd nie doszukał się wskazywanego elementu, co więcej zgodnie z intencją stron wypłacona kwota - jako dywidenda - nie miała zostać zwrócona. Z tych wszystkich względów, biorąc również pod uwagę nie kwestionowany przez strony fakt, iż na skutek popełnionego przez Dyrektora Izby Skarbowej błędu rachunkowego w wyliczeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji również błędnie wyliczona została w zaskarżonej decyzji kwota zobowiązania podatkowego, Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł odpowiednio jak w pkt I i II sentencji.