III SA/Wa 1266/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. Nr [...] w przedmiocie : stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wnioskiem z 23 grudnia 2008 r. Skarżąca – T. SA z siedzibą w W. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikającej z korekt deklaracji za okres od maja do grudnia 2004 r. w wysokości 2.158.835 zł. Wskazała że korekty te dotyczą: - kwot podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów, co do których prawo do odliczenia przysługiwało Skarżącej w związku z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. (C-414/07); - kwot podatku naliczonego przy imporcie usług z tzw. rajów podatkowych, co do których prawo do odliczenia przysługiwało Skarżącej w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z 16 września 2008 r. (III SA/Wa 487/08). 1.2. Decyzją z [...] marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłaty w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Odwołując się do wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. wskazał, że prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje podatnikowi, jeśli z homologacji producenta lub importera wynika że nie jest to samochód osobowy, a jego dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Z uwagi na to, że Skarżąca przedstawiła stosowne dokumenty homologacyjne miała ona prawo skorygować odliczenie podatku z tytułu nabytego paliwa, które to prawo straciła wskutek zmiany przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie organ I instancji za niezasadny uznał wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłat z tytułu importu usług z tzw. rajów podatkowych. Przypomniał, że w myśl art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe względem nabywanych przez podatnika usług (z importu) w związku z którymi zapłata należności nastąpiła na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania (siedzibę lub zarząd) w tzw. raju podatkowym. Takie ograniczenie funkcjonowało także pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a zatem ograniczenie to Polska mogła zachować. Organ I instancji zwrócił ponadto uwagę, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest także odmienny – od powołanego przez Skarżącą – pogląd, zgodnie z którym wyłączenia zawarte we wspomnianym wyżej art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT są dopuszczalne z punktu widzenia przepisów wspólnotowych. Stanowisko swoje oparł na wyrokach WSA w Gliwicach (III SA/Gl 1359/08) i WSA w Lublinie (I SA/Lu 739/07). Dodał że wyroki sądowe nie stanowią źródeł prawa i wiążą jedynie w indywidualnych sprawach. 1.3. W odwołaniu z 12 marca 2009 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego generalny zakaz odliczania podatku naliczonego, nieodnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego tzw. środek specjalny, pomimo tego że został on wprowadzony do ustawy z pominięciem procedury przewidzianej w przepisach wspólnotowych; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego zakaz odliczania podatku naliczonego naruszający zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności podatku VAT. Uzasadniając powyższe Skarżąca przyznała że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje tzw. klauzulę stałości. Klauzula ta nie ma jednak zastosowania w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług z rajów podatkowych. Zakaz odliczenia musi bowiem odnosić się do konkretnych kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi. Tymczasem zakaz odliczenia określony w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy pewnej sytuacji (zakup usług od podmiotu z raju podatkowego), bez względu na to jakiego rodzaju usługi zostały nabyte. Skoro zatem istniejący w prawie krajowym zakaz odliczenia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym Skarżąca jest uprawniona do wywodzenia przysługującego jej prawa do odliczenia bezpośrednio z przepisów wspólnotowych. Może to uczynić zarówno przed organami władzy sądowniczej, jak i organami administracji. Skarżąca podniosła ponadto że jakkolwiek w świetle przepisów wspólnotowych dopuszczalne są wyłączenia od prawa do odliczenia, to jednak przesłanką ich zastosowania jest przeprowadzenie szczególnej procedury, która to procedura – w odniesieniu do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - nie została przez Polskę przeprowadzona. Skarżąca zasygnalizowała również, że w przypadku uznania iż zakaz odliczenia ma w niniejszej sprawie zastosowanie, narusza on zasadę proporcjonalności i neutralności. 1.4. Decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie podzielił poglądu Skarżącej o niezgodności art. 88 ust. 1 ustawy o VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wyjaśnił że z uwagi na brak regulacji w zakresie określenia wydatków których poniesienie nie uprawnia do odliczenia podatku, Polska mogła zachować wyłączenia istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, tj. w dniu 1 maja 2004 r., co też się stało w odniesieniu do zakazu odliczenia podatku naliczonego przy imporcie usług z tzw. rajów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu generalnego, a przez to niezgodnego z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy charakteru wyłączenia o jakim mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ odwoławczy zauważył, że przywołany na poparcie tego zarzutu wyrok ETS zapadł na tle odmiennego stanu prawnego. Chodziło tu mianowicie o prawo obowiązujące w H., która zobowiązana była realizować postanowienia II Dyrektywy. Oznacza to, że nie mogły być tam stosowane wyłączenia sprzeczne z tą Dyrektywą. Tym samym przez wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy rozumieć należało wyłączenia funkcjonujące na gruncie II Dyrektywy. Tymczasem w Polsce przed wejściem w życie VI Dyrektywy prawo wspólnotowe nie obowiązywało. Nie istniały zatem wynikające z niego ograniczenia w zakresie regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku oraz wyłączeń tego prawa. Każde więc wyłączenie było dopuszczalne i jako takie mogło być zachowane zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wobec istnienia pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. analogicznego - do tego przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - ograniczenia prawa do odliczenia, jego zachowanie w nowej ustawie o VAT było zgodne z prawem wspólnotowym. Dodał że przepisu tego nie można zakwalifikować do środków specjalnych wprowadzanych pod warunkiem przeprowadzenia szczególnej procedury. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 25 czerwca 2009 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego generalny zakaz odliczania podatku naliczonego, nieodnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego tzw. środek specjalny, pomimo tego że został on wprowadzony do ustawy z pominięciem procedury przewidzianej w przepisach wspólnotowych; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego zakaz odliczania podatku naliczonego naruszający zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności podatku VAT. Uzasadniając powyższe Skarżąca powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, że błędne jest stanowisko organu co do niemożności powiązania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z przepisami II Dyrektywy w związku z jej nieobowiązywaniem na terytorium kraju. Swój pogląd oparła na orzecznictwie sądowym w myśl którego wynikające z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zezwolenie na zachowanie ograniczeń istniejących przed dniem jej wejścia w życie lub przed dniem przystąpienia do UE powinno być – przy dokonywaniu oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym – odczytywane z uwzględnieniem treści art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Skarżąca stanęła na stanowisku że skoro zakaz odliczenia podatku określony w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie spełnia – z uwagi na generalny charakter - kryterium przewidzianego w art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, klauzula stałości nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Wobec zatem sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym organy podatkowe zobowiązane były do odmowy jego zastosowania i odwołania się wprost do zasady odliczalności podatku naliczonego. Dodatkowo sprzeczność wspomnianego przepisu skutkuje uznaniem zakazu określonego w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za odstępstwo od wspólnego systemu podatku VAT wymagające dla swej legalności dopełnienia procedury, która to procedura nie została przez Polskę przeprowadzona. Skarżąca zarzuciła ponadto brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. Regulacja z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie przewiduje bowiem możliwości uchylenia się – poprzez wykazanie legalności transakcji – od negatywnych skutków w postaci zakazu odliczenia podatku naliczonego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Postępowanie sądowe należało zawiesić. Postanowieniem z 6 sierpnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 990/09 Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: Czy prawo wspólnotowe (w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 176 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) daje państwu członkowskiemu prawo do stosowania krajowych przepisów, wyłączających uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze jednego z terytoriów lub krajów określonych w ustawodawstwie krajowym jako tzw. "raje podatkowe", biorąc pod uwagę, że takie wyłączenie było stosowane w państwie członkowskim w okresie poprzedzającym członkostwo we Wspólnocie? Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.") sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W ocenie Sądu udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne będzie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W skardze Skarżąca zarzuciła bowiem między innymi naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a zarzut ten związany jest z wątpliwościami jakie budzi to, czy utrzymując wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług z tzw. rajów podatkowych, Polska miała obowiązek kierować się regulacjami II Dyrektywy, czy też wyłącznie treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W świetle obowiązujących przepisów nie ulega wątpliwości, że orzeczenie ETS dotyczące wykładni prawa wspólnotowego ma moc wiążącą w sprawie, w której sąd skierował pytanie prejudycjalne, a także w innych podobnych sprawach rozpoznawanych przez sądy administracyjne (por. postanowienie NSA z 14 września 2009 r., I FSK 656/08). Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postanowił z urzędu zawiesić postępowanie sądowe do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odpowiedzi na cytowane pytanie prejudycjalne.