III SA/Wa 1268/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2009r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. z siedzibą w K. kwotę 9200 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W., zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r" Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej jako Ordynacja), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 55 ust. 1 i ust. 2, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako upa ), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2a ust. 1, § 2b ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.) oraz § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą P. podatek akcyzowy za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, iż w. Spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. towarów akcyzowych zharmonizowanych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99, w procedurze zapłaconej akcyzy, w kraju gdzie towary te nie są objęte podatkiem akcyzowym, a następnie dokonywała ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju do S. Sp. z o.o., nie wywiązując się z postanowień art. 55 upa. Organ I instancji wskazał, że z dniem 1 maja 2004 r. na terytorium kraju zaczęło obowiązywać prawodawstwo WE, w tym również w zakresie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - odpowiednio: - Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 z późn. zm.) - zwana również Dyrektywą Horyzontalną, - Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 z późn. zm.) - zwanej również Dyrektywą Energetyczną. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zauważył, iż żadne postanowienia dyrektyw nie zabraniają korzystać państwom członkowskim ze wzorców postępowania, ramowo określonych dyrektywami, do ich stosowania w opodatkowaniu innych wyrobów podatkami pośrednimi na terytoriach tych państw, o ile utrzymywanie lub wprowadzenie innych podatków pośrednich nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. Zakaz taki nie wynika również z postanowień TWE. Organ I instancji wyjaśnił, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza to, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej, której celem jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Dalej organ I instancji podnosił, iż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Dopiero niedochowanie warunków zwolnień, określonych w przepisach krajowych skutkuje opodatkowaniem nabywanych wyrobów akcyzą. Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia zwolnieniem objęte są oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. Zwolnienia nie obejmują natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych. Objęcie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej krajowym systemem opodatkowania nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Organ I instancji podkreślił, iż przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w P., wyroby akcyzowe, takie jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę (klasyfikowane do kodu CN 2710) podlegają opodatkowaniu w ramach krajowej polityki podatkowej. Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym olejów mineralnych oznaczonych kodem CN 2710, nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej. Prawo do opodatkowania tych wyrobów, zgodnie z przepisami krajowymi zostało również potwierdzone w orzeczeniach ETS (sprawy połączone C-145/06 i C-146/06). Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, klasyfikowanych do kodu CN 2710, dla których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, a ich przemieszczenie na terytorium kraju odbywa się z zastosowaniem dokumentu handlowego. Organ I instancji wskazał, że podatnik dokonywał zakupu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych kodami CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99 w państwach członkowskich z przeznaczeniem dla jej kontrahenta, przy czym wyroby te odbierał na terytorium kraju, a następnie zgodnie z zamówieniami S. Sp. z o.o., dokonywał ich sprzedaży wystawiając faktury sprzedaży i wydając towar (dokumenty Wz oraz potwierdzona data przyjęcia przez S. Sp. z o.o.) do tego kontrahenta. Z tego względu podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. wyrobów, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i w związku z tym powinien zastosować się do wymogów z art. 55 ust. 1 upa i w ramach dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stąd, zdaniem organu I instancji, konieczność określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonania w okresie od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Podatnik nie zgadzając się z decyzją organu I instancji złożył od niej odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 2 ust 4 oraz art. 20 ust. 1 i ust 2 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez błędną ich interpretację uznając oleje mineralne o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 wykorzystywane jako oleje smarowe przeznaczone na inne cele niż paliwo bądź opał, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie, objęcie przedmiotowych olejów przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania zawartymi w Dyrektywie Rady 92/12/EWG oraz nałożenie zharmonizowanego unijnego podatku akcyzowego o wysokiej stawce 1180 zł/1000 litrów, - art. 7, 9, 87 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie jednoznacznych i bezwarunkowych przepisów unijnych zawartych w Dyrektywie Energetycznej i Horyzontalnej wskazywanych przez Spółkę w procesie prowadzonego postępowania oraz poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Sądów Administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w prowadzonym postępowaniu mimo składanych wniosków, - art. 2, art. 3 pkt.1 lit. g i lit. m, art. 23; art. 25 i 28, art. 90 i 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez dyskryminację podmiotu gospodarczego i obniżenie konkurencyjności wobec innych państw członkowskich UE w przypadku wykorzystywania olejów mineralnych jako oleje smarowe na cele inne niż opał bądź paliwo, - art. 14a, 14 c § 2, 120, 121, 122, 124, 125, 139, 141, 187, 210 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego, przewlekle prowadzonego postępowania z naruszeniem ustawowych terminów, jak również niepełne odzwierciedlenie stanu faktycznego (mimo wniosków Spółki i decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.) z naruszeniem ogólnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, - bezpodstawnego ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym z rażącym pominięciem art. 24 ust. 1 upa, - art. 2 ust 4 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błędną klasyfikację olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opał bądź paliwo oraz art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG przez zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W ocenie podatnika, po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. (powtarzając to samo stanowisko na str. 24,30,31,32,40,47 decyzji) w zaskarżonej decyzji w pełni nie przeanalizował i nie odzwierciedlił zaleceń Dyrektora Izby Celnej w W., a mianowicie: - nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego, - nie ustalił rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, - błędnie ustalił, że wyroby nie zostały bezpośrednio przetransportowane do składu podatkowego podmiotu S. Sp. z o.o., - nie ocenił w sposób wyczerpujący i przekonywujący całego materiału dowodowego co do zasadności treści rozstrzygnięcia w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zdaniem spółki, organ podatkowy nie odniósł się do prezentowanych we wnioskach Spółki wyroków WSA m.in. WSA w Gliwicach o sygnaturze akt III SA/Gl 971/07; III SA/GI 709/07; III SA/GI 951/06; !4/S/\ w Szczecinie I SA/Sz 62/08 oraz kolejne WSA we Wrocławie I SA/Wr 1166/08; WSA w Olsztynie SA/Ol 325/09; WSA w Gdańsku I SA/Gd 86/09; I SA/Gd 85/09; I SA/Gd 87/09, które ukazują poważne rozbieżności między stanowiskiem organów podatkowych, a utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych. Strona, w dodatkowym piśmie wniosła także o włączenie dowodów do akt sprawy: korespondencji z kontrahentem, faktur VAT oraz zamówień na usługi transportowe, a także: - przeanalizowanie ustaleń z kontroli podjętych przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. dotyczącej przedmiotowych transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a S. Sp. z o.o. i zastosowania art. 4 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, - zastosowanie w prowadzonym postępowaniu rozstrzygnięć Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym wyroku WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 553/09, - włączenie i zastosowanie do akt w sprawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Dyrektora, z zestawienia § 13 ust. 2 lit. b), § 13 ust. 1 pkt 5, § 13 ust. 2lit. c) i § 13 ust. 2 lit. d) rozporządzenia wynika, że oleje smarowe, przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, są również wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Na mocy zaś § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego można je sprzedawać z możliwością zwolnienia od podatku akcyzowego, zarówno podmiotom uprawnionym, jak i podmiotom dokonującym dalszej odsprzedaży, jednakże pod warunkiem sprzedaży dokonywanej ze składu podatkowego. Zatem, dopiero niedochowanie warunków zwolnień, określonych w przepisach krajowych skutkuje opodatkowaniem nabywanych wyrobów akcyzą. Według Dyrektora, co do zasady obrót wewnątrzwspólnotowy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlega procedurze zawieszenia poboru akcyzy, tj. w ramach tej procedury pobór akcyzy od tych wyrobów jest zawieszony. Stanowią o tym postanowienia Działu II ustawy o podatku akcyzowym - Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Na podstawie § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, wydanego na podstawie przepisów delegacyjnych zawartych w art. 26 ust. 4 oraz art. 28 ust. 2 upa, nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1 rozporządzenia. Stosownie do § 2a ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1. W pozycji 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, wskazano wyroby o kodzie CN 27101971 -27101999. Zdaniem Dyrektora, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w § 2a ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Zatem przemieszczanie nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, których dotyczy sprawa, odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, tj. m.in. oznaczonych CN 27101971 - 27101999, podmiot nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju powinien dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego w przepisach odrębnych. Dyrektor wskazał, że Dyrektywa Energetyczna jest stosowana do olejów mineralnych. W świetle jej art. 2, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród produktów energetycznych przepis wymienia pod jedną pozycją (b) produkty objęte kodami CN: 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa objęte kodem CN 2710 19 81 do 2710 19 99 są produktami energetycznymi, do których odnosi się Dyrektywa Energetyczna. Jednakże powołany art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b) stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b) stanowi: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany art. 20 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej stanowiąc, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli przemieszczania (...)". Wśród wymienionych produktów nie ma produktów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 czyli tych, które podlegały nabyciu wewnątrzwspólnotowemu w 2006 r. W ocenie Dyrektora, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast ww. wyroby wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie podlegają temu podatkowi i nie podlegają ani Dyrektywie Energetycznej, ani Dyrektywie Horyzontalnej. Zdaniem Dyrektora, z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wyprowadzić można wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Stwierdził również, iż z zestawienia zasadniczych uregulowań prawa wspólnotowego dotyczącego opodatkowania akcyzą olejów smarowych wynika, że generalnie wyroby te jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych Dyrektyw, jednakże ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostają one wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, a w myśl art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej jak i Dyrektywy Horyzontalnej, a więc w takim przypadku nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Stąd, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., system zwolnień i procedur, nie ogranicza praw podatników, jak również nie wprowadza dyskryminacji wyrobów, nie stanowi barier i ograniczeń celnych, a także ograniczeń w zakresie konkurencji na rynku wewnętrznym, jak wykazano wcześniej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Tak więc Dyrektywa Energetyczna nie sprzeciwia się stosowaniu przepisów krajowych, w których przewidziano możliwość pobierania podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrując niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu bezpodstawnego ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym z rażącym pominięciem art. 24 ust. 1 upa, a także "nałożenie zharmonizowanego unijnego podatku akcyzowego o wysokiej stawce 1180 zł/1000 litrów". Organ odwoławczy podkreślił, iż bezspornym jest fakt, iż to skarżąca nabywała oleje smarowe. Zdaniem Dyrektora, z akt sprawy wynika, że podmiotem, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego jest P.. Zwykle wydanie towaru następowało 1 - 4 dni później, tylko w 4 przypadkach na 24 wydanie i przyjęcie towaru nastąpiło w tym samym dniu. Zdaniem Dyrektora, bez znaczenia jest to, kto wynajął firmę transportową i kto dokonuje zapłaty za tę usługę. Ponieważ przemieszczanie nie odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podatnik zobowiązany był do zrealizowania tej transakcji na zasadach i warunkach określonych w przepisach regulujących procedurę przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Spółka nie dopełniła obowiązków związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, określonych w art. 55 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym powstał u niej obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego od 669.110,02 I (w 15°C) przedmiotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Dyrektor nie podzielił poglądów strony, co do wadliwości postępowania podatkowego, naruszenia zasad ogólnych i zasad budowy decyzji (naruszenie – m.in. art. 14a, 14c§2, 120, 121, 122, 124, 125, 139, 141, 187,210 Ordynacji podatkowej. Spółka, w skardze do WSA wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła: • naruszenie art. 2 pkt 11 upa poprzez błędną interpretację definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w konsekwencji błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy, Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych, • naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 upa, poprzez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie wobec Spółki, tj. że Spółka dokonywała w okresie objętym decyzją czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, • naruszenie przepisu § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. nr 89, poz. 849, dalej: "Rozporządzenie"), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie od olejów smarowych, które były przemieszczane z zastosowaniem dokumentów handlowych, z terytorium Litwy do składu podatkowego na terytorium kraju, czyli w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, • naruszenie przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 Poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową; • naruszenie art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotą Europejską, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Energetycznej, • naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b tiret i Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, • naruszenie art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, w zakresie w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej, • naruszenie art. 90 Traktatu WE, zgodnie z którym państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe; • naruszenie art. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; • naruszenie art. 120 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu Decyzji przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP. Zdaniem Spółki, nie dokonywała ona nabycia wewnątrzwspólntowego, ponieważ nie była podmiotem, który dokonał przemieszczenia olejów smarowych z terytorium Litwy na terytorium Polski. W momencie przemieszczania tych wyrobów do Polski, prawo rozporządzania tymi towarami przeszło już na kontrahenta Spółki - firmę S. Sp. z o.o. (dalej: "S."). Spółka dokonała bowiem nabycia wyrobów na warunkach ex-works. W ocenie skarżącej, nabycie olejów smarowych dokonywane było w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Stąd, niezależnie od tego, że w stanie faktycznym sprawy to nie Spółka, ale inny podmiot dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabycie to nie może skutkować obowiązkiem zapłaty akcyzy. Spółka wskazała, że w sprawie nastąpiło wprowadzenie olejów smarowych z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do składu podatkowego na terytorium Polski na podstawie dokumentów handlowych. Oleje smarowe są wyrobami, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedur zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0. Oznacza to, że zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia ich przemieszczenie do Polski (do składu podatkowego S.) nastąpiło w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Spółki, oleje smarowe mogą więc zostać opodatkowane akcyzą dopiero wtedy kiedy obejmująca je procedura zawieszenia poboru akcyzy uległa zakończeniu, czyli wyjściem poza skład podatkowy S. sp. z o.o. W ocenie Spółki, akcyza od nabytych olejów smarowych jest nienależna, ponieważ przepisy ustawy o akcyzie, w zakresie w jakim określają, że oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe (np. do celów smarowania silników lub innych celów smarnych lub do produkcji olejów smarowych lub preparatów smarowych) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie o akcyzie, są niezgodne z Dyrektywą Energetyczną. W konsekwencji, akcyza od olejów smarowych przeznaczonych na cele nienapędowe i nieopałowe jest w świetle przepisów Unii Europejskiej w ogóle nienależna - art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej. Ponadto, zdaniem Spółki, Polska nie powiadomiła Komisji o konieczności uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami Dyrektywy horyzontalnej. Stąd do olejów smarowych nie mogą być stosowane przepisy Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania, co jest niezgodne z brzmieniem ustawy o podatku akcyzowym. Spółka wskazała na niedopuszczalność stosowania do olejów smarowych polskich przepisów akcyzowych i konieczność bezpośredniego zastosowania Dyrektywy Energetycznej. Jeżeli polskie przepisy akcyzowe są niezgodne z Dyrektywą Energetyczną - nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. Ich zastosowanie wbrew przepisom Dyrektywy Energetycznej oznacza naruszenie: • przepisów, z których wynika moc wiążąca Dyrektywy Energetycznej, w szczególności chodzi tu o art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz z art. 2 Traktatu o przystąpieniu do UE i art. 10 Traktatu WE; • samych przepisów Dyrektywy Energetycznej, które powinny znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie tj. art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1, art. 2 ust 4 in fine oraz art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Według spółki, w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych polskie przepisy nakładają na podatników bądź obowiązek zapłaty akcyzy (oleje do smarowania silników) bądź uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku stosowania zwolnień (oleje do innych celów smarnych). Polskie przepisy akcyzowe powodują, więc dyskryminację olejów smarowych z innych państw Unii Europejskiej oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi. Dyrektor Izby Celnej , w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi; Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym stanowiącej podstawę opodatkowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99, z przepisami prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, a także art. 23 i art. 28, art. 90 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma przesądzające znaczenie dla orzekania o istnieniu obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącej w podatku akcyzowym. Dokonując wykładni prawa należy mieć na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie, bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., w art. 2 zawierającym definicje użytych w ustawie określeń wskazuje na dokonany w ustawie podział wyrobów na: wyroby akcyzowe – wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym, są to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają. Będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie produkty o kodzie CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99 - oleje smarowe zaliczone zostały, wg tego kryterium, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – poz. 4 zał. Nr 2 do ustawy – "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". W stosunku do tych wyrobów, będących wyrobami energetycznymi, potwierdzenia prawidłowości zakwalifikowania ich do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poszukiwać należy w regulacjach Dyrektywy Energetycznej oraz w Dyrektywie Horyzontalnej. Dyrektywa Energetyczna w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nałożenia podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regulacjami. W art. 2 Dyrektywa wskazuje do jakich produktów stosuje pojęcie "produkty energetyczne" dokonując ich wyliczenia, w ust. 1 pkt b) wymieniając produkty "objęte kodami CN 2704 do 2715". Dla rozpoznawanej sprawy oznacza to, że produkty o kodzie CN 2710 są produktami energetycznymi, w świetle Dyrektywy Energetycznej. W kolejnym, ust. 4 tego przepisu w pkt b) wymienione zostały sytuacje, do których Dyrektywa nie ma zastosowania, a kryterium m. in. stanowi sposób wykorzystania produktów energetycznych - "do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". Niewątpliwie zatem mimo, iż w świetle Dyrektywy Energetycznej stanowiące przedmiot sprawy produkty CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99 są produktami energetycznymi, ze względu na sposób ich wykorzystywania, nie ma do nich zastosowania regulacja tej Dyrektywy. Nie zmienia tego fakt, iż w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy znajduje się odesłanie do art. 20 Dyrektywy, bowiem w przepisie ust. 1 art. 20 wymienione zostały produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania w Dyrektywie Horyzontalnej. Przepis ten zawiera katalog zamknięty tych produktów, na co wskazuje użycie w nim zwrotu "jedynie", nie zostały w nim jednak wymienione produkty energetyczne CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99. Należy więc uznać, że w świetle omawianych przepisów produkty te są produktami energetycznymi z punktu widzenia celów Dyrektywy Energetycznej, lecz nie ma ona do nich zastosowania, jak również nie podlega on przepisom Dyrektywy Horyzontalnej. Zastosowanie natomiast m. in. do tych produktów mają pozostałe przepisy art. 20 Dyrektywy Energetycznej. W tej sytuacji, zgodnie z uregulowaniami wspólnotowymi, które, jak podniesiono, mają pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi, produkty CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Wyłączenie produktów energetycznych spod regulacji Dyrektywy Energetycznej oraz spod zakresu działania Dyrektywy Horyzontalnej nie oznacza, że produkty te nie mogą zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stanowisko to wynika z art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, stanowiącego: "Państwa Członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. (...)". W ust. 1 wymieniono oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Oznacza to, że produkt energetyczny, który nie jest żadnym z wymienionych wyrobów, może być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE. Brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z prawem Wspólnoty (wyrok NSA z dnia 22.09.2010 r. sygn. IGSK1075/09). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06), w którym Trybunał Sprawiedliwości dokonał m.in. wykładni wspólnotowej art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i wyjaśnił, że w sytuacji gdy oleje mineralne tj. wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, do których stosuje się ta Dyrektywa, wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, stają się produktami z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy tj. innymi niż te, o których mówi art. 3 ust. 1 Dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Braathens, pkt 24 i 25 oraz Komisja przeciwko Włochom, pkt 31 i 33). O ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. podobnie wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21 oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. str. I-11673, pkt 21 i przywołane tam orzecznictwo). Państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, jako że są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Linia orzecznicza wytyczona przez Trybunał Europejski znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie polskim. W szczególności w wyroku z dnia 23 października 2008 r., (sygn. akt I FSK 1315/07), Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na przytoczoną wyżej wykładnię dokonaną przez Trybunał, stanął na stanowisku, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. NSA podkreślił, że w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Podobnie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., (sygn. akt I GSK 1029/09), dotyczącym interpretacji art. 2 Dyrektywy Energetycznej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyłączenie produktów energetycznych z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej oraz z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W doktrynie wskazuje się, że wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do zwiększenia zakresu obowiązków jednostki. Także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyrażone zostało stanowisko, że wykładnia prowspólnotowa kończy się tam, gdzie jej zastosowanie prowadziłoby do nałożenia nowych obowiązków na jednostki. Jednostka, której prawa na skutek istnienia takich norm zostały naruszone, może domagać się niestosowania norm sprzecznych z prawem wspólnotowym (por. Podatki bezpośrednie – Prawo polskie a prawo wspólnotowe - pod. red. H. Litwińczuk, Warszawa 2009, Wydawnictwo Wiedza i Praktyka Sp. z o.o., str. 21 i n.). Przystępując do analizy kwestii przyjętego w ustawie o podatku akcyzowym opodatkowania produktów energetycznych CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, przy uwzględnieniu, że zostały one zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co niewątpliwie, jak wyżej omówiono, nastąpiło z naruszeniem odnośnych aktów prawa wspólnotowego, należy podkreślić, że wykonując swoje uprawnienia w zakresie opodatkowania produktów energetycznych państwa członkowskie muszą przestrzegać postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a także postanowień traktatu WE, a w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE. Oznacza to, że rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd winien odpowiedzieć na pytanie czy opodatkowanie produktów energetycznych o kodzie CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99 powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi oraz czy nie narusza postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90 ? Przepis art. 25 TWE (obecnie art. 38 Traktatu o Unii Europejskiej) stanowi, że "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Podatek akcyzowy w stosunku do produktów energetycznych jakim są oleje smarowe występujące w sprawie nie jest nakładany w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE (obecnie art. 110 Traktatu o Unii Europejskiej). Jak stwierdził w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej), udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, Europejski Trybunał Sprawiedliwości, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, przepis art. 90 WE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Przenosząc powyższe na płaszczyznę niniejszej sprawy sięgnąć należy do wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym, w przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 (obowiązującym od dnia 20 sierpnia 2004 r.) zwolniono sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, przy czym opisane zwolnienie od akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków opisanych w przepisach § 13 ust. 2a – 2e rozporządzenia. Odnosząc to zwolnienie do zakresu zwolnień dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wskazać należy, że brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 19 81, bowiem zakres przedmiotowy tego zwolnienia wskazany w § 13 ust. 2d) rozporządzenia ogranicza się do olejów o kodzie CN 2710 19 83 – 2710 19 93. Stanowi to niewątpliwie przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów w stosunku do ich sprzedaży, co narusza wymogi art. 90 TWE. Przyznać należy, iż rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. wymaga spełnienia szeregu warunków w celu uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży względnie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów będących przedmiotem sprawy. Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Państwo Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów, mimo iż zapewne stwarzają pewne utrudnienia, nie wprowadzają żadnych ograniczeń, nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami, nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu towarów przez opóźnienia, które się z tymi formalnościami wiążą, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. Odnośnie podnoszonego przez skarżącą naruszenia art. 28 WE (obecnie art. 41 Traktatu o Unii Europejskiej) wskazać należy, że stanowi on odzwierciedlenie zobowiązania do poszanowania zasady niedyskryminacji i wzajemnego uznawania towarów wytworzonych i wprowadzonych na rynek w innych państwach członkowskich w sposób zgodny z prawem, a także zobowiązania do zapewnienia towarom wspólnotowym swobodnego dostępu do rynków krajowych. Za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi w przywozie w rozumieniu art. 28 WE należy uznać przyjęte przez państwo członkowskie środki, które mają na celu mniej korzystne traktowanie, a także przeszkody w swobodnym przepływie towarów (...) (wyrok TS w sprawie C-110/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska). Dokonując oceny przepisów krajowych odnoszących się do zwolnienia z podatku akcyzowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81, przyznać należy, iż pozbawienie nabycia wewnątrzwspólnotowego możliwości ubiegania się o zwolnienie przedmiotowego oleju smarowego z podatku akcyzowego stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 90 i art. 28 WE. Powyższy pogląd został zaprezentowany w wyroku WSA we Wrocławiu sygn akt SA/Wr 1352/10 z 28 lutego 2011 r. a Sąd w składzie orzekającym w pełni go akceptuje i uznaje za swój. Podkreślić należy także, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 1171/09 z dnia z 13.10.2010 r., iż Dyrektywa Energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Z kolei art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby te zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Pomimo to zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Polski ustawodawstwa uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. W sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Wbrew twierdzeniu zawartemu w decyzji, na powyższe stanowisko nie może mieć wpływu objęcie olejów smarowych - w zależności od ich przeznaczenia - zwolnieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Czym innym jest przecież wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. Nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem. Reasumując, stwierdzić należy, że polski ustawodawca naruszył prawo wspólnotowe, wyżej przytoczone i przeanalizowane przepisy Dyrektywy Energetycznej - art. 2 ust. 4 lit., b) – uznając przedmiotowe oleje smarowe CN 2710 19 83 – 2710 19 93 wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi, a jednocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 TWE i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do ich sprzedaży. Powyższe wyraźnie wskazuje, że strona skarżąca ma rację domagając się uznania za nieprawidłową implementację Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie zaliczenia do produktów akcyzowych zharmonizowanych produktu o kodzie CN 2710 1981. Rozpoznając ponownie sprawę organy celne uwzględnią zawartą w powyższych rozważaniach argumentację i wynikające z niej wnioski. Odnośnie tego, kto nabywał wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, należy zgodzić się z organem, iż to skarżąca nabywała oleje smarowe. Z akt sprawy wynika, że zwykle wydanie towaru następowało 1 - 4 dni później, tylko w 4 przypadkach na 24 wydanie i przyjęcie towaru nastąpiło w tym samym dniu. Bez znaczenia jest to, kto wynajął firmę transportową i kto dokonuje zapłaty za tę usługę. Te zdarzenia nie determinują obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, w związku z zaprezentowanym poglądem, odnośnie braku możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych wewnatrzwspólnotowo olejów smarowych o określonych kodach CN, rozważania odnośnie kto jest podatnikiem podatku akcyzowego w niniejszej sprawie są właściwie bezprzedmiotowe, skoro co do zasady na nikim nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia olejów smarowych. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy