III SA/Wa 1276/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niedobranej opłaty skarbowej od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika w rozliczeniu za czerwiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz D. K. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu odwołania notariusz D.K. prowadzącej Kancelarię Notarialną w [...] - powoływanej dalej jako "Skarżąca", utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości należności z tytułu niepobranej opłaty skarbowej od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika w rozliczeniu za czerwiec 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż w toku czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżąca jako płatnik nie pobrała w okresie od 1 do 30 czerwca 2005 r. opłaty skarbowej we właściwej wysokości od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika. Organ podatkowy wykazał płatnikowi, że przy poborze opłaty skarbowej od odpisów pełnomocnictw nie rozpoznał właściwie podatnika od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Błędne rozpoznanie polegało na uznaniu stawających przed notariuszem za podatnika zbiorowego od wystawionych dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika. Płatnik uznał, że określone w rejestrze opłaty skarbowej za 2005 r. osoby występują jako małżonkowie, co zdaniem Skarżącej miało oznaczać, że nie mogą wystawić dokumentu osobno, w związku z czym należało pobrać jedną stawkę opłaty skarbowej. W toku czynności sprawdzających z udziałem Skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że opłata skarbowa od odpisów dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika została pobrana w niewłaściwej wysokości. Wobec powyższego Prezydent Miasta W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należności z tytułu niepobranej opłaty skarbowej od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika, sporządzonych przez płatnika, w rozliczeniu za okres od 1 do 30 czerwca 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika korzystając z przysługującego jej prawa pismem z dnia 12 października 2005 r. wskazała, że postępowanie w sprawie niepobranej opłaty skarbowej jest bezprzedmiotowe. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika wystawionych przez małżonków należy pobrać opłatę skarbową od każdego z wystawców dokumentu. Skarżąca podniosła, iż na gruncie przepisu art. 37 § 1 ustawy Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1691 ze zm. – zwanej dalej "KRiO") wyodrębnienie w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez małżonków ich oświadczeń jako odrębnych dokumentów stwierdzających pełnomocnika jest z punktu widzenia ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm. – określonej dalej jako "u.o.s." bezcelowe, ponieważ każde z oświadczeń małżonków nie powoduje powstania skutku w postaci ustanowienia pełnomocnika. Pełnomocnik Skarżącej w ww. piśmie wskazał ponadto, iż ze względu na specyfikę czynności cywilnoprawnych wykonywanych przez małżonków pomiędzy, którymi istnieje wspólność majątkowa stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach u.o.s. W szczególności należy wziąć pod uwagę następujące uwarunkowania odnoszące się do czynności prawnych wykonywanych przez małżonków po między którymi istnieje wspólność majątkowa. Po pierwsze na podstawie art. 37 § 1 KRiO, zgoda drugiego małżonka konieczna jest do dokonywania m.in. czynności prawnych prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub wieczystego użytkowania. Po drugie w myśl art. 37 § 4 KRiO jednostronna czynność prawna dokonana bez wymaganej zgody drugiego małżonka jest nieważna. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną. Stąd też, udzielenie pełnomocnictwa do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego w formie notarialnej przez jednego z małżonków bez uzyskania zgody drugiego małżonka skutkuje nieważnością takiej czynności. Pełnomocnik Skarżącej wskazał także, że w konsekwencji udzielenie przez jednego małżonka umocowania do działania w sprawach dotyczących zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości objętych wspólnością majątkową małżeńską oznacza nieważność takiego pełnomocnictwa. Dokument obejmujący takie umocowanie nie skutkuje więc ustanowieniem pełnomocnika. W tym kontekście wskazano, iż dokument zawierający oświadczenie, które ze względu na nieważność nie skutkuje ustanowieniem pełnomocnika – nie podlega opłacie skarbowej. W związku z powyższą argumentacją pełnomocnik wskazał, że Skarżąca nie naruszyła przepisów u.o.s. W związku z czym w jego ocenie postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 30 stycznia 2006 r. pełnomocnik Skarżącej ponownie wniósł o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, wskazując na tezy pisma Ministerstwa Finansów dnia 28 grudnia 2005 r. Nr LK-BM6-151618/LM/MD/2005, w którym wyjaśniono m.in., że "kwestią wymagającą uwzględnienia przy określaniu wysokości należnej opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika jest liczba podmiotów występujących po stronie mocodawcy lub pełnomocników (pełnomocnictwo łączne)... ,gdy z przepisów prawa lub istoty danego stosunku pełnomocnictwa wynika obowiązek jednoczesnego działania, jako pełnomocnika lub mocodawcy więcej niż jednej osoby. Powstaje wówczas jeden choć wielopodmiotowy stosunek pełnomocnictwa i jeżeli jest odzwierciedlony w dokumencie implikuje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej wg. stawki 15 zł. Prezydent Miasta W. na podstawie przepisów art. 2 § 1 pkt 3, art. 30 § 4, art. 51 § 1, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 lit.a, art. 4 ust. 1, art. 6 pkt 4, art. 7 ust. 2 i art. 11 u.o.s. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. określił Skarżącej wysokość należności z tytułu niepobranej opłaty skarbowej od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika w rozliczeniu za okres od 1 do 30 czerwca 2005 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia świadczenia podatkowego wynikającego z zobowiązania podatkowego. Prezydent Miasta podniósł także, że płatnik nie może pobrać opłaty skarbowej we właściwej wysokości od podatnika tylko dlatego, że nie zgadza się z opinią organu podatkowego, co do słuszności jej wysokości ("krotności stawek"). Na płatniku ciąży odpowiedzialność poprawnego rozpoznania podatnika, tak aby opłata skarbowa została pobrana w prawidłowej wysokości. Jeżeli płatnik jest obowiązany obliczyć i pobrać podatek nie wpłaci go w terminie płatności, to podatek ten staje się zaległością podatkową i płatnik jest obowiązany uiścić także odsetki za zwłokę. Odpowiedzialność płatnika rozciąga się także na odsetki od zaległości podatkowej, jaką staje się niepobrana, choć należna opłata skarbowa. Organ pierwszej instancji przywołał w uzasadnieniu także dyspozycję art. 11 ust. 1 u.o.s. zgodnie z którym płatnikami opłaty skarbowej ustanowiono notariuszy (w zakresie sporządzanych przez nich dokumentów). Z przepisem tym koresponduje art. 7 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369), zgodnie z którym notariusz jako płatnik pobiera podatki i opłaty skarbowe na podstawie odrębnych przepisów. Odpowiedzialność płatników w zakresie obliczania i poboru opłaty skarbowej regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 30 tej ustawy, płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niepobranie opłaty od podmiotu zobowiązanego lub pobranie i niewpłacenie w terminie pobranej opłaty na rachunek organu podatkowego. W świetle art. 30 ustawy Ordynacja podatkowa, dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają w zasadzie znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota opłaty nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Podniesiono także, że stosownie do art. 11 ust. 2 u.o.s., płatnik jest obowiązany uzależnić sporządzenie lub wydanie dokumentu, które jest obciążone opłatą skarbową od uprzedniego zapłacenia tej opłaty przez podmiot zobowiązany. Z brzmienia komentowanego przepisu wynika, że sporządzenie lub wydanie dokumentu nie powinno nastąpić, zanim nie zostanie dokonana zapłata. Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ podatkowy wyjaśnił, że podstawowym błędem przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej od pełnomocnictwa jest nie uwzględnienie przez podatników i płatników nomenklatury przyjętej przez ustawodawcę w u.o.s. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.o.s., opłacie skarbowej podlegają "dokumenty stwierdzające ustanowienie pełnomocnika (odpisy, wypisy). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli wystawiają (sporządzają) dokumenty. W myśl ust. 2 tego przepisu, obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży solidarnie na osobach lub jednostkach wymienionych w ust. 1, jeżeli składają wspólne podania i załączniki do podań albo jeżeli na ich wspólny wniosek dokonuje się czynności urzędowych lub wydaje zaświadczenia albo zezwolenia. Z powyższego wynika, że każdy kto wystawia dokument pełnomocnictwa jest zobowiązany do zapłaty opłaty skarbowej. Obowiązek taki ciąży również na małżonkach, gdyż każde z nich z osobna jest wystawcą dokumentu, a obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na każdej osobie, która wystawia dokument, ponieważ ustawodawca nie przewidział na potrzeby ustawy o opłacie skarbowej "podatnika zbiorowego". Podatnik został zindywidualizowany dla potrzeb ustawy o opłacie skarbowej jako osoba fizyczna, prawna bądź nie posiadająca takiej osobowości. W konsekwencji oznacza to, że każda osoba, która jest wystawcą dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika ma obowiązek zapłacić opłatę skarbową. Ustawodawca, dla celów opłaty skarbowej, męża i żonę potraktował jako dwie osoby fizyczne. Nie uzależnił też poboru opłaty skarbowej od rodzajów czynności, w jakich opłaty skarbowej nie pobiera się. Oznacza to, że organ podatkowy w kwestii wystawienia dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika, nie ma obowiązku badać w jakim charakterze występują małżonkowie. Organ pierwszej instancji podkreślił także, że w związku z tym, że ustawodawca nie podał definicji ustawowej dokumentu zarówno w ustawie o opłacie skarbowej jaki ustawie Ordynacja podatkowa, należy wyjść od definicji językowej dokumentu. Otóż dokument to pismo urzędowe, w którym coś się stwierdza, przedmiot będący dowodem, świadectwem istnienia czegoś w przeszłości lub potwierdzeniem prawdziwości jakiegoś twierdzenia (słownik poprawnej polszczyzny PWN, red. Andrzej Markowski, Warszawa 1999, s. 155). W ocenie Prezydenta dokument zatem to nie sam arkusz papieru, ale arkusz papieru wraz z jego treścią. W nawiązaniu do art. 4 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na wystawcy dokumentu, należy uznać, że analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy jest dwóch mocodawców ustanawiających pełnomocnika na jednym arkuszu papieru. Każdy z mocodawców jest wystawcą dokumentu, w związku z tym, na każdym z nich z osobna ciąży obowiązek zapłaty stawki opłaty skarbowej. Zarówno wyrażenie woli ustanowienia dwóch pełnomocników na jednym arkuszu papieru jak i wyrażenie woli ustanowienia jednego pełnomocnika przez dwóch mocodawców na jednym arkuszu niesie za sobą obowiązek zapłaty krotności stawki opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika, w którym wyrażono ustanowienie jednego pełnomocnika przez więcej niż jednego mocodawcę na jednym arkuszu albo wyrażono ustanowienie więcej niż jednego pełnomocnika przez jednego mocodawcę na takiej samej zasadzie, gdyby wyrażono tę wolę na więcej niż jednym arkuszu. Podniesiono także, że Skarżąca w pismach procesowych wskazywała, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego udzielenie pełnomocnictwa do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego w formie notarialnej przez jednego z małżonków skutkuje nieważnością takiej czynności prawnej. Strona implikuje, że w konsekwencji, udzielnie pełnomocnictwa przez jednego z małżonków do działania w tego typu sprawach oznacza nieważność takiego pełnomocnictwa. Dokument obejmujący takie umocowanie nie skutkuje więc ustanowieniem pełnomocnika. Zdaniem organu podatkowego argumentacja ta nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), gdyż zgodnie z art. 37 § 2 tej ustawy, ważność takiej umowy jest uzależniona od potwierdzenia jej przez drugiego z małżonków. Nie mamy zatem w takim przypadku do czynienia z nieważnością takiej umowy, lecz z jej bezskutecznością zawieszoną. Umowę taką uznaje się za niezupełną. Natomiast z art. 37 § 4 przywołanego Kodeksu rzeczywiście wynika, że jednostronna czynność prawna dokonana bez zgody drugiego małżonka jest nieważna. Nie oznacza to jednak obowiązku udzielania wspólnie pełnomocnictwa do dokonania czynności prawnej prowadzącej np. do zbycia nieruchomości, lecz jedynie oznacza, że drugi za małżonków najpóźniej do dnia udzielenia takiego pełnomocnictwa przez pierwszego z małżonków musi wyrazić na taką czynność zgodę. Należy odrębnie potraktować skuteczność umowy sprzedaży praw, od wystawienia dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Są to dwie różne czynności — powiązane ze sobą, ale różne. Ustanowienie pełnomocnika przez jednego małżonka do zbycia praw, o których mowa, nie oznacza, że dokument stwierdzający ustanowienie pełnomocnika jest nieważny, o ile drugi małżonek wyraził na tę czynność zgodę. Przy czym zgoda taka może być udzielona zarówno przed ustanowieniem pełnomocnictwa jak i w momencie jego ustanawiania. Nie można w żadnym razie utożsamiać wyrażenia zgody na dokonanie czynności jednostronnej z samą tą czynnością — działaniem. Ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.o.s. stwierdził, że opłacie podlega dokument stwierdzający ustanowienie pełnomocnika. Zatem, jeśli ustanowiono więcej niż jednego pełnomocnika, to należy uznać, że mamy do czynienia z więcej niż jednym dokumentem, od którego należna jest opłata skarbowa. Organ podatkowy bada zatem: fakt wystawienia dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika, ile jest osób wystawiających (podatników) dokument oraz ile osób ustanowiono (ich) pełnomocnikami. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącej ponownie przytoczył stanowisko przedstawione w złożonych w toku postępowania podatkowego wnioskach o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swojego wystąpienia wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to: czy arkusz papieru potwierdzający fakt udzielenia pełnomocnictwa przez oboje małżonków pozostających we wspólności majątkowej jest dokumentem potwierdzającym fakt udzielenia jednego, czy dwóch pełnomocnictw, a w konsekwencji czy mamy do czynienia z obowiązkiem zapłaty opłaty skarbowej w kwocie 15 zł czy też 30 zł. Innymi słowy, czy mamy do czynienia z jednym czy z dwoma dokumentami potwierdzającymi udzielenie pełnomocnictwa. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia stanowiska jakie zajął Prezydent Miasta, tj. uznania, że na jedynym arkuszu udzielono dwóch pełnomocnictw - czyli mamy do czynienia z dwoma dokumentami stwierdzającymi ustanowienie pełnomocnika. Kluczową sprawą jest tu rozstrzygnięcie, co należy rozumieć pod pojęciem ‚"dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika". Nie ulega wątpliwości, iż dokument stwierdzający ustanowienie pełnomocnika jest to dokument, który stwierdza skuteczne, zgodne z przepisami prawa ustanowienie pełnomocnika W przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej oznacza to, iż (jednym) dokumentem stwierdzającym ustanowienie (jednego) pełnomocnictwa jest dokument podpisany przez oboje małżonków wspólnie. Specyfika czynności prawnych w przypadku małżonków pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa wskazuje bowiem, iż gdy udzielają oni wspólnie pełnomocnictwa do działania w ich imieniu nie może być mowy o dwóch odrębnych pełnomocnictwach. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną Stąd też, udzielenie pełnomocnictwa do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego w formie notarialnej przez jednego z małżonków bez uzyskania zgody drugiego małżonka skutkuje nieważnością takiej czynności prawnej. Oznacza to, iż dla skuteczności czynności prawnej - udzielenia pełnomocnictwa do działania w sprawach dotyczących zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości (objętej wspólnością majątkową małżeńską) — niezbędne jest współdziałanie obojga małżonków. W przeciwnym wypadku taka czynność prawna jest nieważna. Gdyby więc wystawiono dokument, w którym pełnomocnictwo zostało udzielone wyłącznie przez jednego z małżonków to nie skutkowałby on ustanowieniem pełnomocnika. W ocenie strony Skarżącej dokument podpisany przez jednego ze współmałżonków byłby, więc tylko kartką papieru, nie zaś dokumentem stwierdzającym ustanowienie pełnomocnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, iż "nie podziela stanowiska wnoszącego odwołanie, natomiast zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu decyzji oraz w piśmie przekazującym akta sprawy do rozpoznania przez organ odwoławczy". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał także, że stawka opłaty skarbowej od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika jest określona w pkt 1 części V załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym opłata skarbowa od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisów (wypisów), w tym również od udzielanych w jednym dokumencie przez pracowników będących akcjonariuszami spółek, których akcje zostały wniesione do narodowych funduszy inwestycyjnych, do reprezentowania na walnym zgromadzeniu tych spółek, wynosi 15 zł i według interpretacji Ministerstwa Finansów w przypadku dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika pobiera się tyle opłat skarbowych, ile stosunków pełnomocnictwa wynika z danego dokumentu. Zatem liczba mocodawców wymieniona w danym dokumencie wyznacza krotność opłaty skarbowej wynikającej ze sporządzenia dokumentu. W uzasadnieniu decyzji podniesiono także, że Ministerstwo (Finansów) wyjaśniło, że jednokrotna opłata skarbowa powinna być pobierana niezależnie od liczby mocodawców udzielających pełnomocnictwa w jednym dokumencie, tylko w przypadku gdy tymi mocodawcami są pracownicy będący akcjonariuszami spółek, których akcje zostały wniesione do narodowych funduszy inwestycyjnych i umocowują oni pełnomocnika do reprezentowania ich na walnym zgromadzeniu tych spółek. W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: przepisów prawa materialnego tj.: art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.o.s. poprzez błędne przyjęcie, iż w sytuacji, gdy pełnomocnictwo udzielane jest przez małżonków w jednym dokumencie mamy do czynienia z dwoma pełnomocnictwami, art. 2 w związku z art. 87 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieistniejące źródło prawa tj. interpretację Ministerstwa Finansów. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił SKO w W. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieistniejące źródło prawa, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 5 i 4 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie zajętego przez siebie stanowiska oraz brak odniesienia się do argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną. Stąd też, udzielenie pełnomocnictwa do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego w formie notarialnej przez jednego z małżonków bez uzyskania zgody drugiego małżonka skutkuje nieważnością takiej czynności prawnej. Oznacza to, iż dla skuteczności czynności prawnej - udzielenia pełnomocnictwa umocowania do działania w sprawach dotyczących zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości (objętej wspólnością majątkową małżeńska — niezbędne jest współdziałanie obojga małżonków. W przeciwnym wypadku taka czynność prawna jest nieważna. Gdyby więc wystawiono dokument, w którym pełnomocnictwo zostało udzielone wyłącznie przez jednego z małżonków, to nie skutkowałby on ustanowieniem pełnomocnika. Dokument podpisany przez jednego ze współmałżonków byłby więc tylko kartką papieru, nie zaś dokumentem stwierdzającym ustanowienie pełnomocnika. Tymczasem zgodnie z art.1 ust.1 pkt 2 lit. a) u.o.s., opodatkowaniu podlegają m.in. "dokumenty stwierdzające ustanowienie pełnomocnika". W tym kontekście w ocenie strony Skarżącej, oczywistym jest, że dokument zawierający oświadczenie, które - ze względu na nieważność - nie skutkuje ustanowieniem pełnomocnika, nie podlega opłacie skarbowej. Z tego względu wyodrębnianie w ramach pełnomocnictwa udzielanego przez małżonków ich oświadczeń jako odrębnych stwierdzających ustanowienie pełnomocnika" jest z punktu widzenia ww. ustawy bezcelowe, ponieważ każde z oświadczeń małżonków (analizowane odrębnie od złożonego przez współmałżonka oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika nie powoduje powstania skutku w postaci ustanowienia pełnomocnika. Pełnomocnik Skarżącej nadto zarzucił decyzji SKO naruszenie art. 2 w związku z art. 87 § 1 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o interpretację Ministerstwa Finansów, która nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w RP. Strona Skarżąca zarzuciła także w uzasadnieniu skargi naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie pełnomocnika Skarżącej wydanie decyzji opartej o nieistniejące źródło prawa, tj. o interpretację Ministerstwa Finansów, jest z całą pewnością naruszeniem zasady praworządności. W skardze podniesiono także, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu, a w szczególności art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony Skarżącej analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż SKO nie jest w stanie podać żadnych merytorycznych argumentów uzasadniających tezę o konieczności poboru "podwójnej" opłaty skarbowej od pełnomocnictw udzielanych przez małżonków. W ocenie Skarżącej uzasadnienia decyzji SKO w żaden sposób nie można uznać więc za spełniające wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też w art. 124 tej ustawy. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia stronie postępowania przesłanek, jakie legły u podstaw rozstrzygnięcia, a także wskazania przyczyn, dla których dowodom odmawia się wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.), sprawowana jest na podstawie akt sprawy w oparciu o kryterium zgodności z obowiązującym w chwili orzekania stanem prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis wskazuje na to, iż Sąd administracyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Biorąc powyższe kryteria po uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. narusza przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając także decyzję organu pierwszej instancji uznał, że wyrażona w niej wykładnia prawa materialnego nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o opłacie skarbowej. 2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to czy dokument będący pismem potwierdzającym istnienie stosunku pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi przez oboje małżonków pozostających w ustawowej wspólności majątkowej jest dokumentem potwierdzającym fakt udzielenia jednego, czy też dwóch pełnomocnictw, a w konsekwencji, czy mamy do czynienia z obowiązkiem zapłaty opłaty skarbowej w kwocie 15 zł czy też 30 zł. Innymi słowy czy mamy do czynienia z dwoma dokumentami pełnomocnictwa w jednym arkuszu papieru, czy też z jednym dokumentem potwierdzającym ustanowienie pełnomocnika przez obojga małżonków. W ocenie strony Skarżącej w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej oznacza to, iż (jednym) dokumentem stwierdzającym ustanowienie (jednego) pełnomocnictwa jest dokument podpisany przez oboje małżonków wspólnie. Strona Skarżąca podnosiła także, że specyfika czynności prawnych w przypadku małżonków pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa wskazuje bowiem, że gdy udzielają oni wspólnie pełnomocnictwa do działania w ich imieniu nie może być mowy o dwóch odrębnych pełnomocnictwach. Pełnomocnik skarżącej podkreślał w złożonych w toku postępowania podatkowego pismach procesowych, a także w skardze, iż udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną Stąd też, udzielenie pełnomocnictwa do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego w formie notarialnej przez jednego z małżonków bez uzyskania zgody drugiego małżonka skutkuje nieważnością takiej czynności prawnej. W ocenie pełnomocnika oznacza to, iż dla skuteczności czynności prawnej - udzielenia pełnomocnictwa umocowania do działania w sprawach dotyczących zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości (objętej wspólnością majątkową małżeńska.) - niezbędne jest współdziałanie obojga małżonków. W przeciwnym wypadku taka czynność prawna jest nieważna. Gdyby więc wystawiono dokument, w którym pełnomocnictwo zostało udzielone wyłącznie przez jednego z małżonków, to dokument ten nie skutkowałby ustanowieniem pełnomocnika. Dokument podpisany przez jednego ze współmałżonków byłby więc tylko kartką papieru, nie zaś dokumentem stwierdzającym ustanowienie pełnomocnika. Strona Skarżąca konkludowała, że oczywistym jest, że dokument zawierający oświadczenie, które - ze względu na nieważność - nie skutkuje ustanowieniem pełnomocnika, nie podlega opłacie skarbowej. Z tego względu. wyodrębnianie w ramach pełnomocnictwa udzielanego przez małżonków ich oświadczeń jako odrębnych dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika jest z punktu widzenia u.o.s. bezcelowe, ponieważ każde z oświadczeń małżonków (analizowane odrębnie od złożonego przez współmałżonka oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika) nie powoduje powstania skutku w postaci ustanowienia pełnomocnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji utrzymując decyzję organu pierwszej instancji powołało się na bliżej nieokreśloną wykładnię przepisów prezentowaną przez Ministerstwo Finansów, zgodnie z którą w przypadku dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika pobiera się tyle opłat, ile stosunków pełnomocnictwa wynika z danego dokumentu. W uzasadnieniu podniesiono także, że Ministerstwo wyjaśniło, że jednokrotna opłata skarbowa powinna być pobierana niezależnie od liczby mocodawców udzielających pełnomocnictwa w jednym dokumencie tylko w przypadku, gdy tymi mocodawcami są pracownicy będący akcjonariuszami spółek, których akcje zostały wniesione do narodowych funduszy inwestycyjnych i umocowują oni pełnomocnika do reprezentowania ich na walnym zgromadzeniu. w niniejszej sprawie przytoczyć także należy ogólne tezy stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, w którym wskazano m.in., że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.o.s. stwierdził, że opłacie podlega dokument stwierdzający ustanowienie pełnomocnika. W ocenie Prezydenta Miasta, jeśli ustanowiono więcej niż jednego pełnomocnika, to należy uznać, że mamy do czynienia z więcej niż jednym dokumentem, od którego należna jest opłata skarbowa. Organ podatkowy bada zatem: fakt wystawienia dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika, ile jest osób wystawiających (podatników) dokument oraz ile osób ustanowiono (ich) pełnomocnikami. Organ pierwszej instancji podkreślił także odnosząc się do argumentacji strony Skarżącej dotyczącej odesłania do przepisów KRiO, że nieważność jednostronnej czynności prawnej dokonanej bez zgody drugiego małżonka nie oznacza obowiązku udzielania wspólnie pełnomocnictwa do dokonania czynności prawnej prowadzącej np. do zbycia nieruchomości, lecz jedynie oznacza, że drugi za małżonków najpóźniej do dnia udzielenia takiego pełnomocnictwa przez pierwszego z małżonków musi wyrazić na taką czynność zgodę. Należy odrębnie potraktować skuteczność umowy sprzedaży praw, od wystawienia dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Są to dwie różne czynności — powiązane ze sobą, ale różne. Ustanowienie pełnomocnika przez jednego małżonka do zbycia praw, o których mowa, nie oznacza, że dokument stwierdzający ustanowienie pełnomocnika jest nieważny, o ile drugi małżonek wyraził na tę czynność zgodę. Przy czym zgoda taka może być udzielona zarówno przed ustanowieniem pełnomocnictwa jak i w momencie jego ustanawiania. Nie można w żadnym razie utożsamiać wyrażenia zgody na dokonanie czynności jednostronnej z samą tą czynnością - działaniem. 3. Odnosząc się na wstępie do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd przyznał rację stronie Skarżącej, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wydając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie w oparciu o bliżej nieokreśloną wykładnię przedstawioną w piśmie Ministerstwa Finansów uchybiło przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił stanowisko strony Skarżącej, iż organ wyższego stopnia naruszył przepisy art. 120, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednym z przejawów praworządnego działania organów jest wydawanie decyzji wyłącznie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Wydanie decyzji opartej o nieistniejące źródło prawa – pismo okólne Ministerstwa Finansów jest naruszeniem zasady praworządności. Podkreślić bowiem należy, iż podstawą orzekania w sprawie mogą być wyłącznie przepisy ustaw, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Na podkreślenie zasługuje również to, iż pismo Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła obowiązującego prawa podatkowego i to niezależnie czy zawiera interpretację korzystną, czy też niekorzystną dla podatnika. Za zasadne są uznał także zarzuty skargi odnoszące się do treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Sąd przyznał rację stronie Skarżącej że uzasadnienie SKO nie odpowiada wymogom określonym w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym sam rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia wydane zostało z uchybieniem przepisowi art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającym zasadę przekonywania stron w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, będącym jednym z przepisów regulujących podstawowe zasady postępowania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronie przesłanek jakimi kierował się przy wydawaniu decyzji. Zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w przepisach art. 210 § pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które to przepisy - uznając uzasadnienie faktyczne i prawne za jeden z obligatoryjnych elementów każdej decyzji podatkowej nakazują organom podatkowym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji organu wyższego stopnia powinno także zawierać odniesienie do argumentacji podniesionej przez stronę postępowania w piśmie odwoławczym. Podkreślić należy, iż zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, względnie nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji. Sąd przyznał rację Skarżącej, iż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest niespójne i lakoniczne i sprowadza się w zasadzie do uznania, iż SKO "nie podziela stanowiska wnoszącego odwołanie, natomiast zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu decyzji oraz w piśmie przekazującym akta sprawy do rozpoznania przez organ odwoławczy". W konsekwencji uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji w żaden sposób nie można uznać za spełniające wymogi określone w art. 210 ustawa Ordynacja podatkowa, czy też w art. 124 ww. ustawy. Zważywszy powyższe wskazać należy, iż wskazane powyższej naruszenia przepisów postępowania uznać należy za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo wskazanych przez stronę Skarżącą naruszeń prawa procesowego, które same mogłyby stanowić powód wycofania z obrotu zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż wykładnia prawa materialnego prezentowana przez organy podatkowe w szczególności dokonana w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji była niezgodna z przepisami ustawy o opłacie skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jak już uprzednio wskazywano wyrażono pogląd, iż zarówno oświadczenie woli polegające na ustanowieniu dwóch pełnomocników na jednym arkuszu papieru jak i wyrażenie woli ustanowienia jednego pełnomocnika przez dwóch mocodawców na jednym arkuszu papieru niesie ze sobą obowiązek zapłaty krotności stawek opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślał także, iż jeżeli ustanowiono w piśmie więcej niż jednego pełnomocnika to należy uznać, że mamy do czynienia z dwoma dokumentami. 4. Przed dalszymi rozważaniami podkreślić należy, iż przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej. W art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stwierdzono, że opłacie skarbowej podlegają: następujące dokumenty: a) stwierdzające ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisy (wypisy), b) weksle, c) (uchylone – dokumenty przewozowe), d) dokumenty zawierające oświadczenie woli poręczyciela. W myśl art. 4 ust.1 u.o.s. obowiązek zapłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli wystawiają (sporządzają) dokumenty, składają podania i załączniki do podań albo jeżeli na ich wniosek dokonuje się czynności urzędowych lub wydaje zaświadczenia lub zezwolenia. Wskazać także należy, iż obowiązek zapłaty opłaty skarbowej zgodnie z art. 6 pkt 4 u.o.s. powstaje - z chwilą wystawienia (sporządzenia) dokumentu. Wysokość stawek opłaty skarbowej od poszczególnych jej przedmiotów oraz zwolnień stosownie do przepisu art. 9 u.o.s. została określona w załączniku do ustawy stanowiącym integralną część ustawy. Zgodnie z przepisem ust. 1 części V załącznika do ustawy, której nadano tytuł "Dokumenty" - od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisów (wypisów), w tym również od udzielanych w jednym dokumencie przez pracowników będących akcjonariuszami spółek, których akcje zostały wniesione do narodowych funduszy inwestycyjnych, do reprezentowania na walnym zgromadzeniu tych spółek pobiera się opłatę skarbową w wysokości 15 zł. Na uwagę zasługuje także to, iż dalsze ustępy części V dotyczącą opłaty skarbowej od weksli oraz dokumentów zawierające oświadczenie woli poręczyciela. 5. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (vide Komentarz do kodeksu cywilnego Księga pierwsza Część ogólna, LEXISNEXIS, Warszawa 2004 r. str. 391) "nazwy pełnomocnictwo używa się w podwójnym znaczeniu. Określa ona zarówno samą czynność prawną, której istotną treścią jest oświadczenie mocodawcy upoważniające określoną osobę do dokonywania w jego imieniu czynności prawnych określonych w pełnomocnictwie, to znaczy do reprezentowania go w tym zakresie w stosunkach prawnych z innymi osobami, jak też sam dokument pełnomocnictwa". Uznać zatem należy, iż wykładnia gramatyczna określenia pełnomocnictwo pozwala na przyjęcie, iż w pojęciu tym zawiera się także pełnomocnictwo rozumiane jako pismo, dokument. W tym miejscu warto również przytoczyć poglądy doktryny wskazujące, iż "wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami, założeniem wykładni językowej jest domniemanie języka powszechnego, czasami nazywane "wewnętrznym domniemaniem języka potocznego w stosunku do języka prawnego". Dlatego też "szukając znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów należy przyjmować takie ich znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, tj. w języku etnicznym, w jego najbardziej powszechnej postaci". Takie poszukiwanie znaczenia danego terminu może być uchylone tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca określi inne znaczenie tego zwrotu, np. poprzez definicję legalną zawartą w akcie prawnym. Tym samym, "jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie terminu". Oznacza to, że "interpretowanym zwrotom nie można bez dostatecznych powodów przypisywać znaczenia prawnego", a zatem tylko w przypadku gdy ustali się, iż takie znaczenia mają, to należy się nimi posługiwać. Ponadto jednoznacznie należy podkreślić, iż podatnik nie może posiadać, a tym bardziej nie ma takiego obowiązku prawnego, wiedzy o intencjach ustawodawcy, czyli nie może inaczej interpretować przepisów niż językowe znaczenie normy prawnej". Ze względu na to, iż ustawodawca nie określił w ustawie definicji ustawowej pojęcia dokumentu zarówno w ustawie o opłacie skarbowej jak i w ustawie Ordynacja podatkowa należy wskazać na znaczenie językowe tego słowa. Jako dokument należy rozumieć m.in.: pismo stanowiące dowód w sprawie, poświadczone podpisem osoby potwierdzającej jego prawdziwość, każdy przedmiot, który może być wykorzystany jako dowód prawa, potwierdzając określony stosunek prawny, okoliczności, fakty jakiejś sprawy druk urzędowy wystawiony na określone nazwisko, opatrzony zdjęciem posiadacza i zawierający dane pozwalające stwierdzić jego tożsamość każde pismo urzędowe, zaświadczenie, decyzja, wezwanie, zawiadomienie itp.; papier, plik tekstowy, graficzny, muzyczny lub mieszany będący wynikiem pracy z danym programem komputerowym, dający się zapisać, a następnie odczytać, rzeczowe świadectwo jakiegoś fenomenu sporządzone we właściwej dla danego czasu i miejsca formie.(źródło internetowe słowniki języka polskiego wydawnictw PWN, Wilga). W kontekście powyższych definicji, na tle przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej powstają wątpliwości interpretacyjne polegające na tym, czy należy przyjąć, iż opłacie skarbowej podlegają wystawione (sporządzone) dokumenty stwierdzające ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisy (wypisy), czy też wszystkie czynności cywilnoprawne upoważniające określoną osobę do dokonywania w jej imieniu czynności prawnych określone w dokumencie pełnomocnictwa. Przyjąć należy, że dyspozycja art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny problemu zapłaty opłaty skarbowej, gdy w jednym dokumencie zostało ustanowione pełnomocnictwo dla kilku osób, jak też tego, gdy kilka osób umocowuje jedną osobę do dokonywania określonej czynności prawnej. Możliwych jest w tym zakresie kilka rozwiązań. Po pierwsze, w związku z tym, że przedmiotem opodatkowania jest dokument, a nie czynność cywilnoprawna polegająca na ustanowieniu pełnomocnika, zatem można przyjąć, że niezależnie od tego, ile osób lub ilu osobom udzielono pełnomocnictwa, jeżeli uczyniono to w jednym dokumencie, podlega on jednokrotnej opłacie skarbowej. Drugie rozwiązanie opiera się na literalnym brzmieniu omawianego przepisu i sprowadza się do twierdzenia, że jednokrotnej opłacie skarbowej podlega dokument, w którym ustanowiono jednego pełnomocnika, niezależnie od tego ilu było mocodawców. Trzecie rozwiązanie sprowadza się do przyjęcia, że opłatę skarbową pobiera się tyle razy, ile da się wyodrębnić stosunków prawnych pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo zostało udzielone w jednym dokumencie. Wskazać należy, iż rozwiązanie to było przyjmowane przez organy podatkowe pod rządami u.o.s. Sąd uznał jednakże, że przedstawiona powyżej wykładnia przepisów przyjęta przez organy podatkowe, która abstrahuje od przedmiotu opłaty skarbowej, jako aktu pisemnego potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, przesuwając akcent na sam stosunek prawny pełnomocnictwa nie znajduje oparcia w przepisach ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że prawidłowym rozwiązaniem przedmiotowego problemu było przyjęcie literalnego brzmienia omawianego przepisu i uznanie, że jednokrotnej opłacie skarbowej podlega dokument, w którym ustanowiono jednego pełnomocnika, niezależnie od tego ilu było mocodawców. W ocenie Sądu wskazanie w ust. 1 części V załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, że stawka opłaty skarbowej od udzielanych (pełnomocnictw) w jednym dokumencie - przez pracowników będących akcjonariuszami spółek, których akcje zostały wniesione do narodowych funduszy inwestycyjnych do reprezentowania na walnym zgromadzeniu tych spółek wynosi 15 zł; nie stanowi wyjątku od wykładni gramatycznej ww. przepisu przyjętej przez Sąd, (wyjątku, któryby potwierdzał słuszność praktyki organów administracyjnych), a stanowi przykład możliwego sposobu objęcia jedną stawką opłaty skarbowej "pełnomocnictwa wspólnego". Na podkreślenie zasługuje także to, iż pojęcie "pełnomocnictwa wspólnego" zostało także przyjęte w innych dziedzinach prawa. Przykładowo można wskazać, iż na podstawie art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535 zm.) istnieje możliwość udzielenie przez wierzycieli wspólnego pełnomocnictwa. Zgodnie z tym przepisem wierzyciele, którzy mają wierzytelność solidarną lub niepodzielną, głosują przez wspólnego pełnomocnika, któremu pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, z podpisem notarialnie poświadczonym. Pełnomocnictwo udzielone adwokatowi lub radcy prawnemu nie wymaga notarialnego poświadczenia. Pełnomocnikiem może być także jeden z wierzycieli. O ustanowieniu pełnomocnika wierzyciele ci obowiązani są powiadomić sędziego-komisarza na piśmie przed zgromadzeniem wierzycieli lub ustnie do protokołu na zgromadzeniu. W powyższym kontekście można także wskazać, na przepis art. 17(9) ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przeszło na kilku spadkobierców, powinni oni, w terminie jednego roku od dnia otwarcia spadku, wyznaczyć spośród siebie pełnomocnika w celu dokonywania czynności prawnych związanych z wykonywaniem tego prawa, włącznie z zawarciem w ich imieniu umowy o przeniesienie własności lokalu. W razie bezskutecznego upływu tego terminu, na wniosek spadkobierców lub spółdzielni, sąd w postępowaniu nieprocesowym wyznaczy przedstawiciela. Zauważyć należy, iż zgodnie z poglądami piśmiennictwa, nie ma wątpliwości, iż do pełnomocnika, o którym mowa w ww. przepisie stosować należy przepisy kodeksu cywilnego o przedstawicielstwie (art. 95 i in. Kodeksu cywilnego). Jak wskazuje się w literaturze (A. Doliwa Prawo mieszkaniowe. Komentarz Warszawa 2003 r. s. 454) pełnomocnik ten, który wyznaczany jest przez wszystkich spadkobierców, jest tzw. pełnomocnikiem wspólnym. Jest natomiast oczywiste, że nie może tu chodzić o pełnomocnictwo łączne, która to instytucja wymaga udziału co najmniej dwóch pełnomocników. Pełnomocnik ustanowiony przez spadkobierców działa zatem w imieniu wszystkich spadkobierców, co oznacza, że dokonana przez niego czynność wywołuje skutki prawne bezpośrednio w sferze prawnej każdego ze spadkobierców. Inaczej mówiąc, jeżeli pełnomocnik zawrze np. umowę z osobą trzecią to stronami tej umowy będą wszyscy spadkobiercy. Mając na uwadze powyższe przykłady wspólnego pełnomocnictwa wskazać należy, iż są one analogiczne do stanu prawnego określonego w przepisie ust. 1 części V załącznika u.o.s dotyczącym pełnomocnictw udzielonych przez akcjonariuszy w jednym dokumencie. W przepisie tym ustawodawca doprecyzował sposób ustalenia jednokrotnej stawki opłaty skarbowej od udzielanych w jednym dokumencie (pełnomocnictw) przez pracowników będących akcjonariuszami spółek do reprezentowania na walnym zgromadzeniu. Mimo wprowadzenia w załączniku do ustawy przykładu wspólnego pełnomocnictwa przyjąć należy, iż wykładnia gramatyczna przepisu ust. 1 części V załącznika u.o.s. pozwala na objęcie jednokrotną stawką opłaty skarbowej (w analogicznych do wskazanego w ustawie przykładu stanach prawnych) wystawionego (sporządzonego) dokumentu, w którym ustanowiono jednego pełnomocnika, niezależnie od tego ilu było mocodawców. Abstrahując od powyższych przykładów wskazać należy, że w ocenie Sądu w przypadku ustanowienia przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej jednego pełnomocnika - opłacie skarbowej podlegał będzie sporządzony dokument stwierdzający ustanowienie pełnomocnika. Stawka opłaty skarbowej od takiego dokumentu wynosi pod rządami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej 15 zł.(podkreśl. Sądu) 6. Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej dotyczących kwestii nieważności pełnomocnictwa, ze względu na brak współdziałania obojga małżonków Sąd uznał, że nie zasługują one uwzględnienie. Podnieść należy, że Skarżąca w skardze wskazywała, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego udzielenie pełnomocnictwa do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego w formie notarialnej przez jednego z małżonków skutkuje nieważnością takiej czynności prawnej. Strona implikowała, że w konsekwencji, udzielenie pełnomocnictwa przez jednego z małżonków do działania w tego typu sprawach oznacza nieważność takiego pełnomocnictwa. Dokument obejmujący takie umocowanie nie skutkuje więc ustanowieniem pełnomocnika. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż argumentacja ta nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, gdyż zgodnie z art. 37 § 2 tej ustawy, ważność takiej umowy jest uzależniona od potwierdzenia jej przez drugiego z małżonków. Nie mamy zatem w takim przypadku do czynienia z nieważnością takiej umowy, lecz z jej bezskutecznością zawieszoną. Umowę taką uznaje się za niezupełną. Wskazać należy, iż z art. 37 § 4 przywołanego Kodeksu rzeczywiście wynika, że jednostronna czynność prawna dokonana bez zgody drugiego małżonka jest nieważna. Nie oznacza to jednak obowiązku udzielania wspólnie pełnomocnictwa do dokonania czynności prawnej prowadzącej np. do zbycia nieruchomości, lecz jedynie oznacza, że drugi za małżonków najpóźniej do dnia udzielenia takiego pełnomocnictwa przez pierwszego z małżonków musi wyrazić na taką czynność zgodę. Należy odrębnie potraktować skuteczność umowy sprzedaży praw, od wystawienia dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Są to dwie różne czynności - powiązane ze sobą, ale różne. Ustanowienie pełnomocnika przez jednego małżonka do zbycia praw, o których mowa, nie oznacza, że dokument stwierdzający ustanowienie pełnomocnika jest nieważny, o ile drugi małżonek wyraził na tę czynność zgodę. Przy czym zgoda taka może być udzielona zarówno przed ustanowieniem pełnomocnictwa jak i w momencie jego ustanawiania. Nie można w żadnym razie utożsamiać wyrażenia zgody na dokonanie czynności jednostronnej z samą tą czynnością - działaniem. Z tych względów Sąd uznał, iż zarzuty skargi w tym przedmiocie nie zasługiwały na uwzględnienie. 7. Na marginesie można wskazać, iż problemy dotyczące interpretacji powołanych powyżej przepisów były także znane Ministrowi Finansów, który w piśmie z dnia 28 grudnia 2005 r. Nr LK-BM6-15618/LM/MD/2005 stanowiącym odpowiedź na zapytanie poselskie wskazał m.in., że "kwestią wymagającą uwzględniania przy określaniu wysokości należnej opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika jest liczba podmiotów występujących po stronie mocodawcy lub pełnomocnika (pełnomocnictwo łączne). Z formalnoprawnego punktu widzenia, przypadki te można podzielić na dwie grupy. Pierwsza obejmuje sytuacje, gdy z przepisów prawa lub istoty danego stosunku pełnomocnictwa wynika obowiązek jednoczesnego działania, jako pełnomocnika lub mocodawcy więcej niż jednej osoby. Powstaje wówczas jeden, choć wielopodmiotowy, stosunek pełnomocnictwa i jeżeli jest on odzwierciedlony w dokumencie implikuje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej wg stawki 15 zł." Minister Finansów wskazując w powołanym powyżej piśmie m.in. na sposób objęcia opłatą skarbową pełnomocnictwa wspólnego wskazał także, że "wobec zgłaszanych, tak przez podatników, jak i organy podatkowe wątpliwości dotyczących stosowania przepisów o opłacie skarbowej od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnictwa, w Ministerstwie Finansów podjęte zostały prace nad nowelizacją u.o.s. mające na celu doprecyzowanie brzmienia przepisów, eliminujące istniejące wątpliwości." Na uwagę zasługuje także to, że z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze z zm.). Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Stawka opłaty skarbowej od złożenia dokumentu została uregulowana w części IV załącznika do ustawy. Zgodnie z tym przepisem opłacie skarbowej według stawki 17 zł podlega dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz jego odpis, wypis lub kopia - od każdego stosunku pełnomocnictwa (prokury). W przepisie tym ustawodawca przyjął zatem rozwiązanie, które było prezentowane w dotychczasowej praktyce organów administracyjnych. Rozwiązanie to jednakże do chwili wejścia nowych przepisów nie miało oparcia w przepisach ustawy regulującej kwestie opłaty skarbowej. Wątpliwości interpretacyjne dotyczące sposobu liczenia opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa wspólnego, w którym po stronie mocodawców występuje więcej niż jeden podmiot, którzy wspólnie ustanawiają jednego pełnomocnika powodują, iż w przedmiotowej sprawie można także odwołać się do sformułowanej w doktrynie prawa podatkowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) lub co najmniej zakazującej rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Jak zatem stwierdzają prof. Bogumił Brzeziński i prof. Włodzimierz Nykiel, (vide B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002/3, s. 10.) "zgodnie z tą zasadą niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego bądź faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy". W myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (por. np. uzasadnienia wyroku SN z 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97, OSNAPiUS 20/1997, poz. 394 i uchwały (7) NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98, ONSA 3/1998, poz. 77) wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika". Zaznaczyć należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy (art. 4 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), która określa nie tylko kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek świadczenia, ale także zaistnienie okoliczności, z których wynika powstanie zobowiązania, określenie jego wysokości, sposobu i terminu wykonania (podatkowy stan faktyczny). Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP, wszystkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z aktu prawnego rangi ustawy. Dlatego też w żadnym wypadku istnienie bądź brak obowiązku podatkowego nie może wynikać z interpretowania przepisów w sposób np. rozszerzający. Powyższa teza znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (vide orzeczenie NSA z 19 września 2001 r. Sygn. I SA/Łd 48/01, M.Pod. 2002/7, s. 37.) W ww. wyroku wskazano, iż "Z konstytucyjnej zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Już w wyroku z 22.10.1992 r., III ARN 50/92 (OSNACP 10/1993, poz. 181) SN stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca" Uznać należy zatem, iż postanowienia wszelkich aktów prawnych nie mogą być uzupełnianie, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni, czy też interpretacji Ministerstwa Finansów lub też przyjęcia, że przy stosowaniu określonych przepisów istnieje przyjęta "praktyka urzędnicza". 8. Warto także podnieść, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie były decyzje dotyczące określenia wysokości należności z tytułu niedobranej opłaty skarbowej ... Przedmiotem tych decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika, która powstaje ona z mocy prawa, ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej zatem organ podatkowy powinien wyłącznie określić konkretne kwoty podatku niepobranego lub podatku pobranego, ale niewpłaconego. Zważywszy powyższe wskazać należy, iż organ pierwszej instancji niepotrzebnie w tytule decyzji wskazał, iż wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, gdy jak wskazano powyżej odpowiedzialność ta powstaje z mocy prawa. Powyższą wadliwość Sąd uznał jednakże za nieistotną dla wyniku sprawy. 9. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej w uzasadnieniu argumentację Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta W. naruszały przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zważywszy powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 p.p.s.a. zasądzając zwrot kosztów na rzecz Skarżącej.