III SA/Wa 1281/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...] września 2008r. J.G. – zwany dalej Skarżącym wraz z żoną E. G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oraz o wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku z tytułu sprzedaży w 2005r. akcji P. S.A. W uzasadnieniu swego wniosku powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 601/08. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-38 za 2005r. Urząd Skarbowy w G. w odpowiedzi na wniosek dokonał zwrotu podatku w kwocie 1.124,40 zł. Następnie dokonując analizy złożonej korekty zeznania PIT-38 oraz dołączonych do akt sprawy dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił stan faktyczny, z którego wynikało, że w 1998r. żona Skarżącego nabyła 3748 sztuk akcji P. S.A. po cenie emisyjnej 2,50 zł za sztukę w drodze publicznej subskrypcji skierowanej wyłącznie do pracowników i osób wchodzących w skład spółek Grupy Kapitałowej P. S.A. Skarżący wraz z żoną w 2005 roku zbył 1748 szt. przedmiotowych akcji. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, iż dochód ze sprzedaży akcji w wysokości 5.918,00 zł, Decyzją z dnia [...] lutego 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 1.124,40 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, nabycie akcji P. S.A. nie nastąpiło w ramach oferty publicznej z tego względu, iż oferta skierowana została do ściśle określonych nabywców, w związku z czym nie zostały spełnione warunki do zwolnienia uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r, poz.176 z późn. zm.) zwana dalej u.p.d.o.f. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) zwana dalej ustawą zmieniającą. Tym samym uznano, iż brak jest również podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie wnioskowanej przez Skarżącego we wniosku z dnia [...] września 2008r. Kwestionując ustalenia zawarte w powyższych decyzjach Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podnieśli, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, że w 1998r. Spółka P. S.A. udzieliła żonie Skarżącego pożyczki w kwocie 6.296,64 zł z przeznaczeniem na pokrycie części tj. 62,7% kosztów nabycia 3748 szt. akcji serii J oferowanych w publicznym obrocie, zgodnie z ogłoszonym prospektem emisyjnym oraz wezwaniem do składania zapisów na akcje serii J. Koszt nabycia akcji wyniósł 2,50 zł za 1 sztukę. Ogółem wartość zakupionych 3748 szt. akcji wyniósł 9.370,00 zł, w tym kwota w wysokości 3.073,36 zł została sfinansowana ze środków własnych, natomiast pozostała kwota 6.294,64 zł pochodziła z udzielonej pożyczki. Akcje zwykłe imienne serii "J" Spółki P. S.A. były kierowane do ściśle określonego kręgu odbiorców. Podstawą prawną emisji akcji była przytoczona w prospekcie emisyjnym uchwala nr IV z dnia 30 października 1996r. zmieniona uchwałą nr II Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 20 grudnia 1996r. oraz uchwała nr IV z dnia 30 października 1996r. zmieniona uchwałą nr II Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, które postanowiło nadać prawo nabycia akcji wyłącznie pracownikom i osobom fizycznym wchodzącym w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej P. S.A. Emitent akcji zwykłych imiennych serii "J" P. S.A. ustalił stałą cenę emisyjną w wysokości 2,50 zł za każdą akcję. Organ odwoławczy po przytoczeniu treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 30b ust.1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2004 wskazał, że dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (wg skali podatkowej) oraz art. 30c (wg stawki 19% uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej). Po zakończeniu roku podatkowego dochody te należy wykazać w zeznaniu podatkowym (PIT-38), o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f. Organ powołując się na treść art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), wskazał, że przepisów dotyczących opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. nie stosuje się do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004r. Organ podkreślił, że w świetle powyższego przepisu, aby dochód uzyskany ze sprzedaży akcji był zwolniony od podatku, zbywane akcje muszą być: - dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej, bądź - dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na giełdzie papierów wartościowych, bądź - dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków wyklucza możliwość objęcia zwolnieniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Przepis ten nie zawiera jednak definicji "publicznej oferty". Organ stwierdził, że mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na ilość osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich ilość przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Oferta P. S.A. zakreślała ściśle skonkretyzowany krąg osób, które mogły nabyć akcje, tj. wyłącznie pracowników i osoby fizyczne wchodzące w skład władz Spółek należących do Grupy Kapitałowej P. S.A. W związku z powyższym organ uznał, że pracownicy Spółki P. S.A. nabyli akcje na podstawie oferty, ale oferta ta nie miała charakteru publicznego, bowiem stosowna propozycja dotycząca nabycia akcji została skierowana do ściśle określonego adresata. Zdaniem organu, ponieważ forma nabycia akcji P. S.A. nie spełnia wszystkich wymogów zawartych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., uzyskane przez Skarżącego w 2004r. dochody ze zbycia tych akcji nie podlegają regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 52 pkt 1 lit.b) u.p.d.o.f w związku z art. 19 ustawy zmieniającej poprzez błędne przyjęcie, że zbycie w 2005r. akcji zwykłych imiennych serii "J" Spółki P. SA dopuszczonych do obrotu publicznego i nabytych przed dniem 01 stycznia 2004r. na podstawie oferty publicznej nie podlega zwolnieniu na zasadach określonych w art. 52 pkt 1 lit.b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych jednocześnie dodając, że w niniejszej sprawie należy uznać, że jeżeli akcje P. S.A. nabyte przed dniem 1 styczna 2004r. spełniały warunki określone w art.4 pkt 8 w zw. z art. 2 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi i w konsekwencji były dopuszczone do obrotu publicznego w rozumieniu ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to akcje te zostały nabyte na podstawie oferty publicznej w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004r. a tym samym są objęte hipotezą normy zawartej w art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Podnieść należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy zmieniającej, do stwierdzenia, iż akcje sprzedane przez Skarżącego spełniały warunki do zwolnienia z opodatkowania konieczne jest ustalenie, iż doszło do zbycia papierów wartościowych oraz że były to papiery, o których mowa w przepisie art. 52 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., a w szczególności zawartego w tym przepisie pojęcia "publicznej oferty". Przepis powyższy stanowił w istotnym dla sprawy zakresie, że zwalnia się od podatku dochodowego, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego, w trybie art. 92 lub 93 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Należy podkreślić, że przepis art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi zawiera wyłącznie definicję "publicznego obrotu", którym jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b/ u.p.d.o.f., zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje Skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Natomiast definicja wyrażona w art. 4 pkt 8 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, dotyczy jedynie pojęcia "pierwszej publicznej oferty". Brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w sprawie niniejszej - wyłącznie do pracowników oraz osób fizycznych członków władz spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej P. S.A. Wskazać również należy, że omawiana wyżej kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny (por. wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. FSK 259/04; z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. II FSK 1286/06; z dnia 26 czerwca 2008 r, sygn. II FSK 627/07, II FSK 756/07, II FSK 917/07 i II FSK 1350/07; z dnia 4 września 2008 r., sygn. II FSK 784/07, niepubl.). Istotne jest również, że jakkolwiek w nieco innym stanie faktycznym i prawnym, niemniej dotychczasowa linia orzecznicza co do istoty zagadnienia znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 r. o sygn. II FPS6/07, niepubl. Zatem zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 19 ustawy zmieniającej, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Skarżąca nabyła akcje przed dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże nabycie to nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do objęcia sprzedaży akcji zakresem regulacji art. 19 ustawy zmieniającej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż zarzut zawarty w skardze dotyczący naruszenia przepisów art. 52 pkt 1 lit.b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw jest bezzasadny. Należy również zaznaczyć, że powołany w skardze wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 3884/06, był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie tej oznaczonej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sygnaturą II FSK 601/08 w dniu 11 czerwca 2008 r. wydano wyrok, w którym pomimo treści rozstrzygnięcia, de facto podzielony został wyżej zaprezentowany pogląd ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny co prawda oddalił skargę kasacyjną, ale jedynie wskutek oczywistego przeoczenia. Natomiast co do meritum w całości podzielił argumentację organu podatkowego, że dochód uzyskany ze zbycia akcji w stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, podlega opodatkowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oferta jest publiczna, wtedy gdy kieruje się ją do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w niniejszej sprawie wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład spółek należących do Grupy Kapitałowej P. S.A. Odnosząc się do stanowiska strony, iż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 2/06 do opodatkowania dochodu z tytułu sprzedanych akcji nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , to należy stwierdzić że uchwała ta dotyczyła dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f, ale w celu ich umorzenia, która to sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę jako niezasadną.