III SA/Wa 1282/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. ze skargi E. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do stycznia 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2014 r. w przedmiocie określenia wobec E. A. i M. K. Spółka Jawna (dalej zwanej też "Skarżącą" lub "Spółką"), w podatku od towarów i usług, zobowiązania podatkowego za miesiące maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Z motywów uzasadnienia decyzji Dyrektora wynikało, że w dniu 30 kwietnia 2012 r. Skarżąca oraz R. Sp. z o. o. we W. zawarły umowę - porozumienie, na podstawie której, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, dotychczasowy pracodawca, tj. Skarżąca, zobowiązała się przekazać, a nowy pracodawca, tj. R. Sp. z o. o. - przejąć, z dniem 1 maja 2012 r., wszystkich pracowników według załączonego wykazu, stanowiącego załącznik nr 1 do umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 30 kwietnia 2012 r., bez szkody dla pracowników. W tym samym dniu, tj. 30 kwietnia 2012 r., Skarżąca (jako usługobiorca) oraz R. Sp. z o. o. (jako usługodawca) zawarły umowę o świadczenie usług, w ramach której usługodawca do realizacji usług oddeleguje osoby, zwane "wykonawcami". W § 1 ust. 1 przewidziano, że usługobiorca zleca, a usługodawca zobowiązuje się świadczyć usługi, które należą do przedmiotu działalności Spółki, tj. usługi zgodne z PKD usługobiorcy. Natomiast § 1 ust. 2 umowy stanowił, że przez "wykonawcę" rozumie się osobę zatrudnioną u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Zgodnie z § 3 ust. 4 umowy o świadczenie usług, wykonawcy usługodawcy oddelegowani do usługobiorcy zobowiązani są do wykonywania obowiązków odpowiednich do stanowiska i działu oddelegowania. Szczegółowy zakres obowiązków wykonawców biorących udział w realizacji niniejszej umowy miały określać osoby wskazane przez usługobiorcę. Osoba wskazana przez usługobiorcę (Skarżącą) zobowiązana była w dniu rozpoczęcia wykonywania usług dostarczyć wykonawcy szczegółowy zakres obowiązków oraz ramowy czas wykonywania usług do podpisania oraz przekazać ww. dokument tego samego dnia lub następnego do usługodawcy. W § 3 ust. 5 wskazano, że wykonawcy oddelegowani przez usługodawcę zobowiązani są do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez usługobiorcę, które określają w szczególności zakres obowiązków wykonawców, jednakże nie podlegają im służbowo. Z zebranych w sprawie dowodów, tj. m.in. z wymienionych umów z 30 kwietnia 2012 r., wynikało, według Dyrektora, że strony ustaliły, iż podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w ust. 2 umowy o świadczenie usług. Ponadto usługodawca przyznał usługobiorcy (Spółce) rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat. Wynagrodzenie za wykonanie usługi miało być płatne na podstawie wystawionych przez usługodawcę faktur VAT, przelewem na rachunek bankowy w dwóch ratach - pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń w kwocie wynagrodzeń netto, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury (§ 5 ust. 3 umowy o świadczenie usług). W dalszych postanowieniach ww. umowy zaznaczono, że została ona zawarta na czas określony 3 lat z możliwością wypowiedzenia umowy przez każdą ze stron W § 9 umowy zaznaczono, że cesja wierzytelności wynikających z umowy może nastąpić wyłącznie za uprzednią zgodą usługobiorcy wyrażoną w formie pisemnej pod rygorem nieważności, z tym, że to ograniczenie cesji nie dotyczy cesji na rzecz K. GmbH w Niemczech (później w O.), jako 100 % udziałowca R. Sp. z o. o. Dyrektor wskazał, że R. Sp. z o. o. w zakresie, w jakim wykonywała działalność jako agencja outsourcingowa oraz agencja pracy, została przejęta przez wymienioną wyżej spółkę K. Sp. z o.o. w O., O/W. (dalej "K. w związku z powyższym pracownicy zostali przejęci z dniem 1 listopada 2012 r. przez nowego pracodawcę. Zatem na podstawie zawartych umów R. Sp. z o.o., a następnie K., przejęła pracowników Skarżącej, przy czym podmioty te nie przejęły jakichkolwiek składników majątku Spółki. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, według Organu, że R. Sp. z o.o., a następnie K., nie przejęły od Skarżącej żadnych zadań i zleceń do wykonania, zatem wszystkie zadania Skarżąca nadal wykonywała na własny rachunek. Dyrektor podkreślił, że z protokołów przesłuchań pracowników, których dotyczyły ww. umowy, wynika, że po przejęciu w ich stosunkach pracy co do zasady nic nie uległo zmianie, oprócz wysokości wynagrodzenia (zmiana przeważnie w granicach 300 - 400 zł brutto na korzyść pracownika). Pracowali w dalszym ciągu w tym samym miejscu pracy, tj. w miejscowości Podawce, na tych samych stanowiskach, mieli personalnie tych samych przełożonych. Zakres ich obowiązków nie uległ żadnej zmianie. W sprawach pracowniczych i kadrowych nie kontaktowali się z podmiotami przejmującymi, lecz załatwiali te sprawy, np. urlopy, zwracając się do Skarżącej. Z akt sprawy wynika również, według Organu. iż R. Sp. z o.o., a następnie K., nie wydawali przejętym pracownikom żadnych poleceń służbowych, a jedynie płaciły im wynagrodzenie za pracę, z tym, że zapłata następowała ze środków otrzymanych od Skarżącej z tytułu zapłaty za sporne faktury VAT. Jak wynika z protokołu przesłuchania przedstawiciela Skarżącej z 25 kwietnia 2014 r., pod koniec każdego miesiąca przekazywano do R. Sp. z o. o. informacje o czasie pracy pracowników, nadgodzin i udzielonych urlopach, wnioski urlopowe, zgodnie z zarządzeniem Skarżącej, były pisane w tej firmie. Dyrektor wyjaśnił, że podstawową przesłanką zastosowania art. 231 § 1 Kodeksu pracy, jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jest to faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Organ wskazał, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego zwraca się uwagę na faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który określa się stwierdzeniem, że zakład bądź jego część, stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągniecie celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I PK 210/09, wskazał, że w zakresie wykładni użytego w art. 231 K.p. pojęcia "część zakładu pracy" nie można pominąć ustawodawstwa i orzecznictwa europejskiego, odwołał się do prawa Unii Europejskiej, w szczególności do dyrektywy 2001/23/WE, oraz wykładni przyjmowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd Najwyższy wskazał, że przejęcie następuje wtedy, kiedy przejmowana jest jednostka gospodarcza, która zachowuje swoją tożsamość, oznaczającą zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa, czy pomocnicza. Ponadto Sąd Najwyższy wskazał, że z orzecznictwa ETS wynika generalny wniosek, iż kryterium decydującym o uznaniu za rzeczywiste przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej, która wynika przede wszystkim z rzeczywistego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej działalności gospodarczej lub działalności podobnej. Na poparcie tej tezy SN przywołał szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości i następnie wyraził pogląd, że aby możliwe było zastosowanie powołanej dyrektywy, przejęcie części zakładu pracy powinno obejmować jednostkę gospodarczą zorganizowaną w sposób stały, której działalność nie ogranicza się do wykonania określonego zadania. Dla stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy wziąć pod rozwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Dyrektor, odnosząc się do powyższego wyroku, wskazał, że Skarżąca w spornym okresie prowadziła przedsiębiorstwo prowadzące działalność w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych. Przedsiębiorstwo to składało się z substratu materialnego w postaci majątku ruchomego (m.in. wózek, podnośnik elektryczny widłowy, wózki paletowe, samochody osobowe i ciężarowe, wyposażenie biurowe) oraz nieruchomego (budynek magazynowo - biurowy, budynek magazynowy, obiekty pomocnicze -parking, ogrodzenie), a także z substratu osobowego (pracowników). Spółka realizowała zadania w oparciu o zakład pracy w znaczeniu przedmiotowym, który miał, według Organu, priorytetowe znaczenie. Decydującym elementem zakładu pracy Strony nie byli pracownicy i ich kwalifikacje, lecz składniki materialne (budynki, pojazdy, wózki widłowe). Bez zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym przedsiębiorstwo prowadzone przez Skarżącą nie mogłoby funkcjonować. Tylko natomiast w przypadku jednostki, która opiera się na pracownikach (np. sprzątanie, dozór), przejście zakładu lub jego części może nastąpić bez przenoszenia majątku. Inaczej natomiast jest w sytuacji, gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się na składnikach materialnych, jak w niniejszej sprawie. Przejęcie składników majątkowych, które pozwalają normalnie prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą, jest w takim wypadku konieczne i znajduje akceptację również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości na tle poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 77/187/EWG (Dyrektor powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości C -172/99, a także C-340/01). Zdaniem Dyrektora umowa - porozumienie, które zawarła Skarżąca z R. Sp. o.o., następnie przejęte przez K. nie objęło jakiejkolwiek części zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym Skarżącej (nie przejęto majątku ani nieruchomego, ani ruchomego), co więcej - nie przejęto także jego zadań, ani kontrahentów. Dotychczasowe zadania nadal bowiem były realizowane przez Skarżącą. Pracownicy "przejęci" na podstawie umowy - porozumienia zostali z mocy umowy o świadczenie usług oddelegowani przez R. Sp. z o. o., a następnie K. na poprzednie miejsce pracy, tj. do Skarżącej. Spółki przejmujące nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez pracowników. Jedynymi zmianami, jakie zaszły w stosunku do pracowników po dniu 30 kwietnia 2012 r., był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot i wskazane przez część z pracowników podwyżki. Przy czym wynagrodzenie to było wypłacane faktycznie ze środków przekazanych na ten cel przez Skarżącą. Tym samym rola R. Sp. z o.o., a następnie K., sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej, na podstawie zestawienia oraz wystawionej faktury, otrzymały od Skarżącej. Dyrektor podkreślił, że wszyscy zainteresowani w sprawie pracownicy, co wynika z zeznań, nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod faktycznym kierownictwem i nadzorem Skarżącej. Wszelkie bieżące decyzje związane z procesem pracy wobec pracowników podejmowała nadal Skarżąca. Głównym celem współpracy pomiędzy Skarżącą, a R. Sp. o.o., następnie K., było obniżenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotne, treść postanowień § 5 wymienionej umowy wskazuje, że spółki przejmujące nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników, powiększoną o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. Jak ustalono w trakcie prowadzonego przez Naczelnika postępowania, w efekcie zawartych umów doszło do sytuacji, w której R. Sp. o.o., a następnie K., na podstawie przekazanych przez Skarżącą kwot płaciła pracownikom wynagrodzenie netto, nie odprowadzając za pracowników należności publicznoprawnych, w tym składek do ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy. DIS odwołał się do pism Państwowej Inspekcji Pracy z 30 października 2014 r. i z 5 listopada 2014 r., i mając na uwadze informacje w nich zawarte wskazał, iż sporządzenie umów na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie są wystarczające, by podważyć ustalenia, zgodnie z którymi nie doszło do faktycznego przejęcia części zakładu pracy, gdyż podjęte działania nie odpowiadały definicji przejścia części zakładu pracy z art. 231 Kodeksu pracy. Wynika to z faktu, że wola stron nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, a tym samym nieważne. Powyższe oznacza, że w związku z umową - porozumieniem z 30 kwietnia 2012 r. nie doszło do zmiany pracodawcy. Skutkiem powyższego, zdaniem Dyrektora, było uznanie, iż umowę o świadczenie usług z 30 kwietnia 2012 r., zawartą przez R. Sp. z o.o. ze Skarżącą, należało ocenić jako nieważną w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji braku skuteczności umowy - porozumienia z 30 kwietnia 2012 r. kontrahent Skarżącej nie mógł skutecznie oddelegować pracowników do pracy na jej rzecz. Organ wyjaśnił też, że po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, uznał, iż nie było wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a zatem w sprawie nie wystąpiły wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 O.p. W wyniku powyższych ustaleń i rozważań Dyrektor, tak samo, jak Naczelnik, przyjął, że w sprawie zastosowany być powinien art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "uptu". Skarżąca, nie zgodziła się z decyzją Dyrektora, złożyła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez: a) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w szczególności uznanie umowy - porozumienia z dnia 30 kwietnia 2012 r. oraz umowy o świadczeniu usług za nieważne bazując w znacznej mierze na domysłach, bez wnikliwego zbadania zamiaru obu stron, kwestii negocjacji ich treści oraz sposobu wykonania umów przez pracodawców przejmujących (w tym kwestii ich przyczynienia w ustaniu współpracy), przy ograniczeniu przesłuchania stron tych czynności prawnych wyłącznie do przesłuchania wspólnika Skarżącej A. K., podczas gdy Organy I i II instancji dysponowały personaliami osób pośredniczących w negocjacjach i zawarciu umowy (A. T. - agent) oraz osób zaangażowanych w ich realizację (K. R. - osoba widniejąca w korespondencji mailowej jako przedstawiciel pracodawców przejmujących. Skarżąca wskazała, że Organ, dysponując możliwością przesłuchania innych osób działających na rzecz pracodawców przejmujących, zaniechał ustalenia sposobu rozliczeń zakwestionowanych faktur przez pracodawców przejmujących, zaniechał ustalenia, czy w stosunku do rzeczonych spółek skierowano jakiekolwiek roszczenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, oraz czy została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca te spółki statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych przejmowanym pracownikom, np. decyzja o niepodleganiu ubezpieczeniu społecznemu pracowników objętych przejściem u pracodawców przejmujących ich w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Skarżąca wskazała na brak obiektywizmu oraz niepełne i powierzchowne rozpatrzenie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dowodów z zeznań świadków oraz wyjaśnień zeznającego w charakterze strony A. K.. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 199a § 1 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i dokonanie błędnej interpretacji zapisów umowy - porozumienia z dnia 30 kwietnia 2012 r. oraz umowy o świadczenie usług, bez uwzględnienia rzeczywistej woli stron tychże umów i stanowiska pracowników Skarżącej, objętych przejściem zakładu pracy na innego pracodawcę, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym na przyjęciu, iż Spółka była faktycznym pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego zakładu, tzn. sprawowała wobec tych osób faktyczny nadzór, wykonywała wobec tych osób wszelkie bieżące czynności w toku pracy i była podmiotem wyłącznie korzystającym z pracy tych osób, a nadto realizowała zadania w oparciu o zakład pracy w znaczeniu podmiotowym. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by między Skarżącą, a spółką R. nie istniał stosunek prawny, oraz by umowa - porozumienie z 30 kwietnia 2012 roku, a zarazem umowa świadczenie usług, faktycznie była nieważna. Zdaniem Skarżącej Dyrektor naruszył też art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i uznanie umowy - porozumienia z 30 kwietnia 2012 r. za nieważną, a w konsekwencji uznanie za nieważną umowy o świadczenie usług, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa, co niejako "przy okazji" stanowiło asumpt do bezzasadnego zakwestionowania skuteczności umowy o pracę, zawartej po 30 kwietnia 2012 r. pomiędzy D. S., a R. Sp. z o.o. W ocenie Skarżącej doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niedokonanie w treści uzasadnienia decyzji należytego uzasadnienia twierdzeń Organu, dotyczących uznania umowy - porozumienia z dnia 30 kwietnia 2012 r., umowy o świadczenie usług, za nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, a w szczególności niezrozumiałym i bezpodstawnym wniosku o obejściu przez ich strony standardów ochrony pracownika, wynikających z treści art. 231 K.p., bez choćby lakonicznego wyjaśnienia, jakie standardy Organ miał na myśli, i w jaki sposób strony dążyły do ich obejścia, a dodatkowo niezrozumiałym wyjaśnieniu stanowiska w przedmiocie umowy o pracę zawartej przez D. S. z R. Sp. o.o. w maju 2012 r., w istocie uniemożliwiającym kontrolę tego aktu w tym zakresie. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 23 listopada 2015 r. Skarżąca wskazała m.in. na nieprawidłowości postępowania podatkowego, które - w jej ocenie - miały skutkować spełnieniem przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 5 O.p., czyli nieważnością zaskarżonej decyzji. W kolejnym piśmie procesowym z 4 kwietnia 2016 r. Skarżąca wniosła m. in. o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 O.p. oraz art. 124 § 1 pkt 2 i pkt 4 P.p.s.a. Podkreśliła, że - w jej ocenie - istnieją przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazane w art. 201 § 1 O.p. oraz w art. 124 § 1 pkt 2 i pkt 4 P.p.s.a. z uwagi na fakt, iż rozpatrzenie tej sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd Okręgowy w S. – [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, w sporze z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w S., oznaczonej sygn. akt [...], który to Sąd w dniu [...] września 2015 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania cywilnego, z powodu braku organu w postaci zarządu w spółce R.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Literalna wykładnia art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy wskazuje, że przepis ten nie jest samoistną podstawą przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Przepis ten określa jedynie skutki prawne takiego przejścia, natomiast poza zakresem swojego normowania pozostawia prawną i ekonomiczną przyczynę transferu zakładu pracy (jego części) do innego pracodawcy. Już przecież w początkowej treści przepisu Ustawodawca wskazuje, że następujący z mocy prawa skutek w postaci uzyskania przez pracodawcę przejmującego statusu strony w dotychczasowych stosunkach pracy, występuje "w razie przejścia zakładu pracy". To zatem, czy istotnie przepis ten znajduje zastosowanie, tj. czy rzeczywiście istnieje nowy pracodawca, który przejął zakład pracy, a przez to stał się stroną poprzednio zawartych przez poprzednika umów o pracę, jest kwestią wtórną, a nie pierwotną. Prawidłowe podejście do istniejącego w niniejszej sprawie spornego problemu powinno więc polegać na pierwotnym ustaleniu, czy rzeczywiście z dniem 1 maja 2012 r. Spółka przeniosła – pod określonym tytułem prawnym i ekonomicznym – swój zakład pracy na spółkę R., a dopiero następnie celowe i merytorycznie uzasadnione stają się rozważania co do skutków tego przejścia w sferze prawa pracy. Tylko pod warunkiem, że ustalone zostanie, iż nastąpiło przejście zakładu pracy, wskutek czego spółka R. (później spółka K.) mogłaby świadczyć usługę określaną w sprawie jako outsourcing personalny, mającą za "przedmiot" dotychczasowych pracowników Skarżącej, można byłoby przyjąć, że zakwestionowane przez Organy faktury dotyczące tych usług potwierdzały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, skutkujące prawem do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Na stronie 12/13 zaskarżonej decyzji Dyrektor podał, że – w jego ocenie – "...warunkiem wystarczającym do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jest stwierdzenie, że do danej czynności ma zastosowanie art. 58 §1 k.c.". Z tego zacytowanego fragmentu uzasadnienia decyzji Sąd wnioskuje, że według Dyrektora umowa – porozumienie oraz umowa o świadczenie usług (obydwie umowy datowane są na 30 kwietnia 2012 r.) były od początku nieważne. Organ nie ujawnił jednak dość klarownie, jaka, według niego, jest przyczyna tej nieważności – czy jest nią sprzeczność tych umów z prawem, czy też intencja ich stron obejścia prawa. Sformułowane w decyzji przed zacytowanym fragmentem rozważania prawne Dyrektora nie wyjaśniają tej kwestii. Sąd zgadza się z przywołanym w decyzji, a prezentowanym w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądem, że czynność prawna nieważna z powodu np. jej sprzeczności z prawem, nie może być jednocześnie pozorna. Dlatego wada czynności prawnej z art. 58 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego co do zasady wyklucza istnienie wady z art. 83 § 1 tego Kodeksu. Niemniej, kierując się właśnie tymi przesłankami, jakie zaprezentował Dyrektor w omawianym fragmencie uzasadnienia swojej decyzji, Sąd uznał, że wspomniane umowy z 30 kwietnia 2012 r. nie były nieważne, gdyż ich nominalne strony nie zamierzały rzeczywiście, realnie zawrzeć żadnej umowy - ani umowy dotyczącej przejścia zakładu pracy na spółkę R., ani dotyczącej usługi outsourcingu personalnego. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, w ocenie Sądu, że strony tych umów zaaranżowały fikcyjne czynności prawne i zgodnie zmierzały do uzyskania efektu – gdy chodzi o skutki podatkowe w VAT – wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia dla Spółki (Sąd abstrahuje od skutków w zakresie podatku dochodowego oraz w zakresie przepisów dotyczących ubezpieczeń społecznych). Powtórzyć przy tym trzeba, że ten efekt był przedmiotem zgodnego zamiaru stron umów – nie można więc uznać, że wolą stron było faktyczne zawarcie umów o treści utrwalonej w formie pisemnych "porozumień". Dlatego sankcja nieważności tych umów nie wchodzi w grę (nieważna może być umowa, jaką strony rzeczywiście zamierzały zawrzeć i zawarły), a przyjąć należy, że wystawione i zakwestionowane przez Organy faktury były następstwem czynności pozornych. Zakwalifikować więc je należało z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż żadna ze stron nie traktowała tych umów jako źródła praw i obowiązków wynikających z ich treści. Umowy te były po prostu fikcją, zaś ewentualne "wynagrodzenie" albo inne świadczenia którejkolwiek ze stron w rzeczywistości wiązały się z samym udziałem w tym fikcyjnym procederze umowy – porozumienia i umowy o świadczenie usług, a nie z wykonaniem swojej części rzeczywiście zawartej umowy. Za zrozumiałą oraz oczywistą musi więc być uznana okoliczność, że Spółka R. nie przejęła od Skarżącej żadnych zadań do wykonania, gdyż ich "umowy" były pozorne. Prawidłowo jednak zauważył Organ, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z czynności dotkniętej już choćby jedną wadą wskazaną w którymkolwiek z wymienionych przepisów prawa cywilnego. Z tego względu Organy trafnie odmówiły Spółce prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, które dokumentują usługi outsourcingu personalnego. Przemawiają za tym następujące okoliczności: 1)Jak wyżej Sąd wskazał, skutek wymieniony w art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, tj. nabycie przez pracodawcę przejmującego statusu strony umów o pracę z poprzednio zatrudnionymi pracownikami, jest konsekwencją przejścia zakładu pracy (jego części) na innego pracodawcę. Ekonomiczna przyczyna i prawna causa takiego przejścia powinna być ujawniona przez strony stosunku prawnego skutkującego tym przejściem, a przynajmniej powinna być tym stronom znana. W niniejszej sprawie ani Skarżąca, ani spółka R., nie ujawniły, dlaczego zakład pracy, jaki prowadziła Skarżąca, zostaje przejęty. Nie wskazały np. na umowę dzierżawy przedsiębiorstwa Skarżącej, na umowę zbycia tego przedsiębiorstwa, połączenia spółek, albo na jakikolwiek inny stosunek prawny, z którym wiązałoby się przejęcie zakładu pracy. W umowie - porozumieniu wskazano ogólnie na art. 23¹ Kodeksu pracy oraz zapisano, że Skarżąca "przekazuje", a spółka R. "przyjmuje" pracowników według załączonej listy. Ponownie wyjaśnić tymczasem należy, że przejście zakładu pracy i przejęcie pracowników, jako okoliczność wtórna, musi mieć swoją odrębną i pierwotną przyczynę, która w niniejszej sprawie nie istniała. 2) Skarżąca prowadziła przedsiębiorstwo w zakresie hurtowego obrotu artykułami spożywczymi. Na takie przedsiębiorstwo, jak trafnie zauważyły Organy, składają się elementy materialne, czyli majątek nieruchomy i ruchomy (budynek, maszyny, urządzenia, pojazdy), a także substrat osobowy (zatrudnieni pracownicy). Jakkolwiek słusznie wskazano w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, że przejęcie zakładu pracy może w pewnych okolicznościach polegać na przejęciu jedynie substratu osobowego (wyrok TSUE o sygn. C-51/00), to jednak nie można przyjąć takiej ewentualności w sytuacji, kiedy dotychczasowy pracodawca prowadzi przedsiębiorstwo handlowe, zaś nowy miałby prowadzić przedsiębiorstwo, którego przedmiotem są usługi "wypożyczania" pracowników. Przedmioty tych przedsiębiorstw (zakładów pracy, pracodawców) są tak diametralnie różne, że trudno mówić tu o kontynuacji działalności pierwszego zakładu pracy u drugiego z nich i przejściu (przejęciu) zakładu do innego pracodawcy. Pracownicy zatrudnieni w Spółce nie mogli stać się przedmiotem usług świadczonych i zafakturowanych przez R., przed 1 maja 2012 r. pracowali bowiem w przedsiębiorstwie handlowym, które nie mogło zostać przejęte przez przedsiębiorstwo usługowe, które – dodatkowo – miało świadczyć usługi mające za przedmiot pracę swoich pracowników. Nie mogło być mowy o zachowaniu tożsamości albo choćby podobieństwa działalności nowego pracodawcy względem działalności poprzedniego. Nie przejęto ani składników majątkowych, ani zadań, ani klientów poprzednika, a nawet, jak wyżej Sąd odnotował, zasadniczo inny był przedmiot działalności. 3) Wszystkich czynności z zakresu prawa pracy pracownicy zatrudniani w Spółce przed 1 maja 2012 r. dokonywali względem niej także po tej dacie. Formalne "przejście" zakładu pracy niczego więc w tym względzie nie zmieniło. Wnioski urlopowe, warunki pracy, podległość pracodawcy (Spółce – A. K.) – wszystkie te okoliczności nie uległy zmianie, spółka R. nie wydawała "przejętym" pracownikom żadnych pleceń ani nie wykonywała żadnych atrybutów podmiotu ich zatrudniającego. O ile Skarżąca miała udostępniać spółce R. sprzęt i pomieszczenia socjalne, to robiła bezpłatnie, a więc na zasadach innych, niż obowiązujące w ramach wolnorynkowych stosunków handlowych, co także potwierdza pozorność ich relacji. Jakkolwiek formalnie spółka R. wypłacała wynagrodzenia, to jednak znowu bezsporne jest, że środki na ten cel pochodziły w wpłat, jakich – w wykonaniu "umów" z 30 kwietnia 2012 r. – dokonywała Skarżąca. Akcentowana w skardze okoliczność, iż pracownicy zaznawali, że ich pracodawcą była spółka R., każe jedynie postawić pytanie o ich świadomość uczestniczenia w zaaranżowanej fikcji. To, że zgodnie wskazywali oni na spółkę R. jako ich pracodawcę świadczyć może, że albo rzeczywiście uznawali oni tę spółkę za swojego pracodawcę, albo też byli w pełni świadomi pozorności zorganizowanego przedsięwzięcia, zmierzającego - z ich punktu widzenia – do korzystnych zmian w faktycznych aspektach zawiązanego stosunku pracy, tj. podwyższenia ich wynagrodzenia. Podwyżka tych wynagrodzeń wynikała jednak stąd, że formalny pracodawca (R.) nie wywiązywał się z obowiązków z zakresu ubezpieczenia społecznego pracowników i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, co pozwoliło znacząco obniżać koszty zatrudniania pracowników, i w efekcie "zwiększać" im wynagrodzenia. W rezultacie za w pełni uprawnioną uznać należało ocenę Sądu Okręgowego w O., przywołaną w piśmie Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 5 listopada 2014 r. (k. 21 – 23 tomu III akt podatkowych sprawy), że "...nie tylko nie doszło do przejęcia pracowników (...), ale również wszystkie czynności z tym związane były czynnościami pozornymi (...)". Jak wynika z tego pisma, taka też był ocena zaistniałych okoliczności sprawy podjęta przez Prokuraturę i Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wyjaśnić należy, że zarzucana niekonsekwencja w kwalifikowaniu zawartych porozumień (jako jednocześnie nieważnych z powodu sprzeczności z prawem/zmierzających do obejścia prawa, jak też jako nieważnych z powodu pozorności lub/i sprzeczności z zasadami współżycia społecznego) istotnie miała miejsce, ale – jak to Sąd wyżej wyjaśnił – pozostaje to bez wpływu na samo zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur. Nie można godzić się ze stanowiskiem, że Organy zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3 Ordynacji). Taki obowiązek istnieje bowiem tylko wtedy, gdy przy użyciu zwykłych metod oceny dowodów nie można usunąć wątpliwości co do tej kwestii. W niniejszej sprawie wyżej opisane okoliczności zawarcia i wykonania umów z 30 kwietnia 2012 r. wskazywały jednoznacznie i pewnie, że były one pozorne. Wspomniane wątpliwości nie istniały. O rzeczywistym charakterze wskazanych umów z 30 kwietnia 2012 r. świadczą te właśnie okoliczności, a nie deklarowane przez wspólnika Skarżącej, A. K., intencje i troska o ewidencjonowanie na kontach swoich pracowników składek na ubezpieczenie społeczne. Deklarowane intencje stron umów z 30 kwietnia 2012 r. zostały jasno ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, toteż bezprzedmiotowe i niecelowe byłoby dalsze przesłuchiwanie na tę okoliczność osób zaangażowanych w negocjacje umów, a wskazywanych w skardze, tj. A. T. oraz K. R.. W tym miejscu wyjaśnić bowiem należy, że - z natury rzeczy – podstawową czynnością zmierzającą do ustalenia deklarowanych oraz rzeczywistych intencji stron czynności prawnej jest analiza treści tej czynności (intencje deklarowane) oraz analiza okoliczności jej dokonania i realizowania (intencje rzeczywiste). Deklarowany zgodny zamiar stron umów został przez Organy ustalony, toteż dowód z zeznań ww. świadków byłby w istocie dowodem na okoliczność już udowodnioną, a jako taki mógł być pominięty, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. W skardze istotne znaczenie przypisano dwóm przypadkom zatrudnienia pracowników (D. S. i A. S.) bezpośrednio przez spółkę R., po wygaśnięciu umów terminowych zawartych poprzednio przez Skarżącą. Otóż, w ocenie Sądu, te przypadki niczego nie zmieniają w powyższej ocenie umów z 30 kwietnia 2012 r. Skoro umowy poprzednio zawarte wygasły, to oczywiste było, że forsując koncepcję przejęcia zakładu pracy i skutecznego zawarcia umowy outsourcingu personalnego strony tych umów musiały uczynić formalnym pracodawcą kolejnego stosunku pracy spółkę R.. Ten jej status, należy powtórzyć, był jednak tylko formalny, deklaratywny, zaś aktualne i w tych przypadkach pozostaje pytanie, czy ci dwaj pracownicy wiedzieli o pozornym charakterze zawartych umów z R., czy też byli nieświadomi rzeczywistych intencji tej spółki oraz tego, że ich rzeczywistym pracodawcą jest Skarżąca. Dla potrzeb niniejszej sprawy pytanie to nie musi znaleźć swojej odpowiedzi, gdyż przy każdej z tych odpowiedzi pozorność stosunku prawnego łączącego Spółkę oraz R. Sp. z o.o. wykluczała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z usługą outsourcingu personalnego. Sąd nie podziela krytycznej oceny uzasadnienia zaskarżonej decyzji w świetle wymogów art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomijając wskazaną wyżej niekonsekwencję, jakiej dopuścił się Dyrektor w zakresie kwalifikowania wady czynności prawnej, zaskarżoną decyzję uznać należy za prawidłowo i kompletnie uzasadnioną. Wskazuje ona przyjęte fakty, ich kwalifikację prawną oraz skutki tej kwalifikacji dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odrębnego omówienia wymagają wnioski procesowe, wnioski dowodowe oraz stanowisko Spółki zawarte w pismach z dnia 23 listopada 2015 r. i z dnia 4 kwietnia 2016 r., w tym powody, dla których Sąd wnioski tam zawarte oddalił. Otóż w tych niezwykle obszernych pismach Skarżąca wniosła o wezwanie do udziału w sprawie spółek, które – w jej ocenie – odpowiadają za jej należności publicznoprawne, w tym podatek VAT, albo na podstawie art. 23¹§ Kodeksu pracy (R. oraz K.), albo na podstawie umowy o solidarnej odpowiedzialności za te zobowiązania (spółka S. Sp. z o.o. we W.). Sąd zauważa jednak po pierwsze, że niezrozumiały jest ten wniosek w zakresie, w jakim dotyczy wezwania do udziału tych spółek w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe już bowiem się zakończyło, Sąd nie był jego gospodarzem, toteż nieporozumieniem jest formułowanie na etapie postępowania sądowego wniosku o wzywanie kogokolwiek do udziału w postępowaniu podatkowym. W zakresie natomiast, w jakim ten wniosek dotyczył wezwania tych spółek do udziału w postępowaniu sądowym, Sąd wyjaśnia, że z wyżej omówionych powodów przeprowadzone postępowanie podatkowe uznał za prawidłowe także z punktu widzenia określenia kręgu jego stron. Stroną tą była tylko Skarżąca, gdyż to ona wywodziła z otrzymanych faktur prawo do odliczenia. Poza niniejszym postępowaniem podatkowym pozostawało to, kto (jaka spółka), w zakresie jakich innych postępowań, niż dotyczącego podatku VAT za miesiące maj 2012 – styczeń 2013 r. (podatku dochodowego, podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe, składek na ubezpieczenia społeczne), oraz na jakiej podstawie prawnej (ustawy czy umowy), pozostaje odpowiedzialny zamiast lub obok Skarżącej. Sąd rozpoznający niniejszą skargę, zobowiązany z urzędu do ustalenia wszystkich stron i uczestników niniejszego postępowania sądowego, nie uznał, aby wymienione spółki miały status takich stron lub uczestników postępowania sądowego, tak samo jak nie uznał, aby obiektywnie miały one status strony w postępowaniu podatkowym. Dlatego Sąd nie powiadomił ich o terminie rozprawy, nie odroczył jej w tym celu, braku ich udziału w postępowaniu podatkowym nie uznał ani za przyczynę nieważności zaskarżonej decyzji, ani za podstawę jej uchylenia z powodu zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Ewentualny brak zarządu lub kuratora spółki R. albo S. Sp. z o.o. nie był więc żadną przeszkodą w rozpoznaniu skargi. Także ewentualna, dobrowolna (jak wynika z pisma z 23 listopada 2015 r. – umowna) zapłata przez tę ostatnią spółkę jakiegokolwiek zobowiązania za Skarżącą nie miała znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Nie istniały też żadne podstawy do zawieszenia postępowania sądowego, o co - zresztą niezrozumiale, gdyż na podstawie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 174 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania cywilnego, zamiast na podstawie art. 124 § 1 P.p.s.a. – wnosiła Spółka. O ile rzeczywiście upadłe spółki S. Sp. z o.o., K. oraz R. były płatnikami lub podatnikami podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, to przecież wskazywane w piśmie z 23 listopada 2015 r. Sądy powszechne nie mogły orzekać w tej kwestii w podawanych tam wyrokach, a przynajmniej te ich wyroki nie miały waloru wiążącego dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w kwestii, kto jest podatnikiem/płatnikiem. Odnotować należy, że w końcowej części pisma z 23 listopada 2015 r. Spółka w istocie diametralnie zmieniła swoją argumentację w sprawie. Dotychczas utrzymywała przecież, że jej relacje gospodarcze z R. Sp. z o.o. (potem z K.) były autentyczne, rzetelne, faktycznie rozliczane, zaś usługi outsourcingu personalnego świadczone przez R. opłacone. Tymczasem Skarżąca w piśmie z 23 listopada 2015 r. analizuje orzecznictwo TSUE dotyczące dobrej wiary podatnika VAT i znaczenia tej dobrej wiary dla prawa do odliczenia. W ten sposób Spółka sugeruje więc, że jej partner nie wywiązywał się z jakichś obowiązków podatkowych w VAT, zaś ona sama padła ofiarą nieuczciwości i nierzetelności kontrahenta. Trzeba jednak przypomnieć, że Organy zakwestionowały prawo do odliczenia uznając Spółkę za w pełni świadomą nieskuteczności umowy o przejęcie zakładu pracy na gruncie podatku od towarów i usług oraz fikcyjności usługi outsourcingu personalnego. Sąd to stanowisko Organów uznaje za prawidłowe, zatem niezasadne byłoby uznanie dobrej wiary Spółki. Z tych powodów Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 23 listopada 2015 r. – zmierzały one bowiem do udowodnienia okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy, albo też zmierzały do wykazania poglądu prawnego określonego Sądu powszechnego na jakiś temat, zamiast zmierzać do udowodnienia faktu. Niezależnie od tego trzeba jednak przede wszystkim zauważyć, że do oddalenia tych wniosków zmuszała okoliczność, że załączone dokumenty były nieuwierzytelnionymi kopiami, nie były one i nie mogły być znane Organom w toku postępowania podatkowego, a w końcu – abstrahując od faktu, że kopia dokumentu nie jest de iure dokumentem – przeprowadzenie przez Sąd tych dowodów nadmiernie przedłużyłoby postępowanie w sprawie. Art. 106 § 3 P.p.s.a. interpretowany a contrario zobowiązywał zatem do odmownego rozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 23 listopada 2015 r. O ile Spółka te wnioski nadal uważa za istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy, otwarta pozostaje kwestia żądania wznowienia postępowania. Analogicznie Sąd potraktował pismo z dnia 4 kwietnia 2016 r., a także towarzyszące mu wnioski procesowe, dowodowe i pytania w nim zawarte. Dodatkowo wskazać należy, że nie jest argumentem prawnym opisywanie przebiegu szkolenia dla naczelników urzędów skarbowych, na którym – według Spółki – podjęto decyzję o przeprowadzeniu egzekucji z majątków firm będących kontrahentami R. oraz K.. Pytanie zawarte w piśmie z 4 kwietnia 2016 r. (pytanie o egzekucję należności z faktur wystawionych przez K. przy jednoczesnym kwestionowaniu przez Organy tych faktur dla potrzeb prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego) zostało skierowane do Organów podatkowych niniejszej sprawy, więc pomijając już okoliczność, że pytanie to ma charakter retoryczny, zaś podstawą obowiązku zapłaty podatku uwidocznionego w fikcyjnej fakturze jest art. 108 § 1 ustawy, Sąd nie uznał się za uprawniony do udzielania odpowiedzi na to pytanie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nie zawiera wad skutkujących koniecznością jej uchylenia, a tym bardziej stwierdzenia jej nieważności.